Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummers: BRE 24/4167 tot en met 24/4170
uitspraak van de meervoudige kamer van 3 september 2025 in de zaak tussen
[belanghebbende] B.V., statutair gevestigd te [plaats 1], belanghebbende
(de gemachtigde mr. T.J. Kok),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 8 maart 2024.
1.1.
Belanghebbende heeft voor het vierde kwartaal 2022 tot en met het derde kwartaal 2023 omzetbelasting op aangifte voldaan. Hiertegen heeft zij telkens bezwaar gemaakt.
1.2.
De inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard.
1.3.
De rechtbank heeft de beroepen op 27 mei 2025 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens belanghebbende, [naam 1] en [naam 2], de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur, dr. [inspecteur].
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting over het vierde kwartaal 2022 tot en met het derde kwartaal 2023. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door [Ltd] ([Ltd]) aan belanghebbende verrichte diensten vallen onder de vrijstelling voor kansspelen van artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting (Wet OB).
3. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
4. Belanghebbende biedt online kansspelen aan via haar [website]. Het gaat om online casinospelen, online live casinospelen en online sportweddenschappen. Als de speler op de website kiest om een bepaald kansspel te spelen, dan komt de speler via een API-verbinding direct terecht in de spelomgeving van de spelaanbieder, niet zijnde belanghebbende.
4.1.
Om een spel via de website van belanghebbende te kunnen spelen, moet de speler akkoord gaan met de Algemene Gebruiksvoorwaarden en een digitaal spelersaccount openen bij belanghebbende. De Algemene Gebruiksvoorwaarden behoren tot de gedingstukken. Belanghebbende beschikt over een vergunning tot het organiseren van kansspelen op afstand. [1]
4.2.
Belanghebbende koopt diensten in van de op [plaats 2] gevestigde vennootschap [Ltd]. [Ltd] stuurt aan belanghebbende een prijslijst met verschillende spelen met verschillende niveaus van kosten welke door [Ltd] aan belanghebbende in rekening zullen worden gebracht bij afname. Belanghebbende kiest vervolgens welke spellen zij wel en welke spellen zij niet wenst aan te bieden op haar website. De kosten zijn (veelal) een percentage van de opbrengsten die belanghebbende zal behalen met het betreffende spel.
4.3.
[Ltd] is een dochtermaatschappij van [SA].
4.4.
Tot de gedingstukken behoort een Joint Venture and Shareholders Agreement (JVSA) tussen belanghebbende ([belanghebbende]), [SA] (G1), [B.V. 1] en [B.V. 2] De JVSA luidt voor zover hier van belang:
“3. SERVICES BE PROVIDED TO [belanghebbende]
3.1
Services to be provided by G1 and its Affiliate. G1 shall, to the extent permitted by law and in accordance with Annex 1 perform or cause to be performed:
(…)
(b) The provision of G1 and Affiliated company propriety games.
(…)
3.3.
Commercial terms
(a) In consideration of the services provided by G1 and its Affiliate under Clause 3.1:
(i) [belanghebbende] shall pay total of all actual costs, incurred after signing of the Letter of Intent, that are specifically incurred for/directly linked to the customization or maintenance of the G1 Interactive Gaming Software for the Dutch market, plus four (4) percent of the total actual costs.
The Parties agree that these costs shall always have to be within the budget (with a
tolerance of fifteen (15) percent in the event such cost exceed of the budget) as prepared and agreed by the Parties;
ii) [belanghebbende] shall pay a fixed price of six (6) percent of the associated Net Gaming Revenue (NGR=Bet-Win-Bonus-Gaming tax) in consideration of the provision of the proprietary online games of G1 and ist Affiliate; by way of derogation, such games shall be provided at no cost for the first three (3) months after the go live of the iGaming Operation; and
iii) [belanghebbende] shall reimburse to Gi all operational cost, actually incurred/paid by G1 and/or its Affiliates (incl Ardent), plus four (4) percent, related to the services provided by G1 to [belanghebbende], with regard to the iGaming Operation, such as customer support services, marketing, risk & fraud, etc.
The Parties agree that these costs shall always have to be within the budget (with a tolerance of fifteen (15) percent in the event such cost exceed of the budget) as prepared and agreed by the Parties and only after prior approval of HGH.”
4.5.
Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken facturen van [Ltd] ontvangen ter zake waarvan zij de volgende bedragen aan verlegde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan:
4e kwartaal 2022: € 488.166;
1e kwartaal 2023: € 151.092;
2e kwartaal 2023 € 169.815;
3e kwartaal 2023 € 228.221.
Motivering
Vrijstelling
4.6.
Belanghebbende stelt dat de prestatie van [Ltd] aan belanghebbende kwalificeert als het aanbieden van een kansspel als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder l, van de Wet OB en daarom is vrijgesteld van omzetbelasting.
De inspecteur bestrijdt dat, omdat naar zijn mening de prestatie die [Ltd] aan belanghebbende verricht niet kwalificeert als het aanbieden van een kansspel in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting (Wet KSB).
4.7.
Artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet OB bepaalt dat ‘
de kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting’ zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
de kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting’ zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
4.8.
Artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB luidt:
‘Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:
prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met inbegrip van piramidespelen en met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen;
prijzen en premies, uitgeloofd ten behoeve van de deelnemers aan een prijsvraag van welke aard ook, tenzij een wetenschappelijke of kunstzinnige prestatie wordt gevorderd, dan wel een prestatie waarmee het algemeen maatschappelijk belang wordt gediend.’
4.9.
De vrijstellingen moeten volgens vaste jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie strikt worden uitgelegd, omdat deze afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitlegging van de in deze bepaling gebezigde termen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit te eerbiedigen. Het beginsel van strikte uitlegging betekent bovendien niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt, zo moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. [2]
4.10.
Op belanghebbende rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat de prestatie van [Ltd] aan belanghebbende kwalificeert als een kansspel in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB en daarom is vrijgesteld van omzetbelasting. De rechtbank overweegt dat beslissend is of de feitelijke aard van de prestatie valt onder artikel 11, eerste lid 1, onderdeel l, van de Wet OB. [3] De dienstverlening tussen [Ltd] en belanghebbende is vastgelegd in de JVSA. Tussen partijen is niet in geschil dat de dienstverlening van [Ltd] aan belanghebbende wordt geduid in artikel 3.1 (b) van de JVSA en dat de dienstverlening dus ziet op
“The provision of G1 and Affiliated company propriety games”.[Ltd] is de in de JVSA genoemde ‘affiliate’. Tussen partijen is ook niet in geschil dat belanghebbende een platform is. De dienstverlening tussen belanghebbende en de speler is vastgelegd in de Algemene Gebruiksvoorwaarden.
“The provision of G1 and Affiliated company propriety games”.[Ltd] is de in de JVSA genoemde ‘affiliate’. Tussen partijen is ook niet in geschil dat belanghebbende een platform is. De dienstverlening tussen belanghebbende en de speler is vastgelegd in de Algemene Gebruiksvoorwaarden.
4.11.
Belanghebbende heeft op zitting toegelicht dat zij de kansspelen uitkiest aan de hand van een door [Ltd] opgestelde prijslijst en de vergoeding voor de dienstverlening door [Ltd] op een bepaalde manier wordt berekend aan de hand het netto spelresultaat dat belanghebbende met de spellen behaalt. De rechtbank begrijpt dat de hoogte van het percentage van de vergoeding afhankelijk is van welk spel gekozen wordt om aan te bieden door belanghebbende aan potentiële spelers op haar website en van bijkomende elementen zoals hoeveel het spel gespeeld wordt.
4.12.
Naar het oordeel van de rechtbank maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de vrijstelling voor het aanbieden van kansspelen van toepassing is op de diensten verricht door [Ltd] aan belanghebbende. De rechtbank overweegt als volgt.
4.13.
Op basis van de contractuele bepalingen ziet de rechtbank onvoldoende aanknopingspunten dat de vrijstelling van toepassing zou kunnen zijn. Daarin staat dat sprake is van het ter beschikking stellen van spellen die belanghebbende kan aanbieden aan haar spelers, en niet zozeer van het aanbieden van een kansspel aan belanghebbende zelf. Belanghebbende lijkt dat in de kern ook niet te stellen, maar stelt dat de feitelijke aard van de prestatie zodanig afwijkt van hetgeen contractueel is vastgelegd in de JVSA en de Algemene Gebruiksvoorwaarden dat de diensten wél onder de vrijstelling vallen. Belanghebbende stelt dat als zij een kansspel verstrekt aan haar spelers en daaraan niets heeft toegevoegd, [Ltd] wel een kansspel aan haar moet hebben verstrekt. Dit volgt volgens haar ook uit de omstandigheid dat zij belang heeft bij de uitkomst, omdat die bepaalt of zij winst maakt of moet uitbetalen en ook de vergoeding aan [Ltd] bepaalt. Belanghebbende kan de uitslag van het spel niet beïnvloeden, waardoor toeval bepaalt of belanghebbende verliest.
4.14.
Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur op dit punt niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijke aard van de prestatie zodanig afwijkt van hetgeen contractueel is vastgelegd tussen belanghebbende en [Ltd] dat de diensten onder de vrijstelling vallen. De rechtbank volgt niet de uitleg die belanghebbende geeft aan de feitelijke handelingen. Uit de toelichting gegeven op zitting volgt naar het oordeel van de rechtbank niet dat de dienstverlening van [Ltd] aan belanghebbende inhoudt dat belanghebbende zelf de gelegenheid krijgt aangeboden door [Ltd] om een kansspel af te nemen en dit sluit aan bij hetgeen in de JVSA is vastgelegd namelijk dat belanghebbende softwarematig door [Ltd] in staat wordt gesteld om haar klanten – dus de klanten van belanghebbende - een kansspel te laten spelen. De omstandigheid dat de hoogte van de vergoeding voor die software afhankelijk is gemaakt van het resultaat van belanghebbende uit de spellen en daarmee uiteindelijk van de winsten en verliezen van de spelers, maakt nog niet dat [Ltd] een kansspel aanbiedt aan belanghebbende.
Commissionair
4.15.
Belanghebbende stelt verder dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet OB op haar van toepassing is, omdat zij tussenkomt bij een elektronische dienst bestaande in het aanbieden van een elektronisch kansspel aan de spelers. Zij doet daarbij een beroep op artikel 9bis van de Uitvoeringsverordening (EU), nr. 282/2011 (de Uitvoeringsverordening). Belanghebbende stelt daarbij dat de feitelijke situatie anders is dan uit de JVSA volgt.
De inspecteur bestrijdt dat sprake is van tussenkomst van belanghebbende, reeds omdat belanghebbende de diensten aan de spelers op eigen naam en voor eigen rekening verricht. De inspecteur stelt verder dat belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan dat de feitelijke situatie anders zou zijn dan uit de overgelegde documenten volgt.
4.16.
In artikel 28 van Pro de Btw-richtlijn [4] is bepaald dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige wordt geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.
4.17.
In artikel 9bis van de Uitvoeringsverordening staat dat wanneer de langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal, een belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, voor toepassing van artikel 28 van Pro de Btw-richtlijn wordt geacht in eigen naam maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen. Tussen partijen is niet in geschil dat de daarop geformuleerde uitzonderingen in dit geval niet van toepassing zijn.
4.18.
Zoals het Europese Hof van Justitie heeft geoordeeld, is de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke stelsel van btw. [5] De vraag of een belastingplichtige op eigen naam maar voor rekening en risico van een derde handelt, moet worden uitgelegd aan de hand van de betrokken contractuele verhoudingen tussen partijen, maar dit neemt niet weg dat moet worden onderzocht of kan worden aangetoond of, gelet op alle gegevens van de zaak, daarvan sprake is. [6]
4.19.
Nu belanghebbende stelt dat zij in weerwil van de contracten en in werkelijkheid optreedt als commissionair ligt het op haar weg om dit aan te tonen. De inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. Belanghebbende heeft deze stelling naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende met stukken onderbouwd en daarmee heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van tussenkomst. Zelfs indien wel sprake zou zijn van tussenkomst betekent toepassing van de vrijstelling op een ander niveau, niet dat die vrijstelling daarmee zonder meer ook van toepassing is in de relatie tussen [Ltd] en belanghebbende. De aard van de prestatie moet wel het aanbieden van een kansspel zijn en zoals hiervoor is overwogen heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat dergelijke diensten werden geleverd door [Ltd] aan belanghebbende.
Partage
4.20.
Belanghebbende stelt dat de samenwerking tussen [Ltd] en belanghebbende kwalificeert als ‘partage’, zodat in die verhouding geen sprake is van belastbare prestaties. De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden.
4.21.
Naar het oordeel van de rechtbank vindt het leerstuk partage, wat daar ook van zij, geen toepassing omdat de feiten niet overeenstemmen met de voorwaarden voor toepassing daarvan.
Concurrentieverstoring
4.22.
Belanghebbende stelt verder dat indien sprake is van verschuldigde verlegde omzetbelasting cumulatie van btw-heffing en concurrentievervalsing ten opzichte van in bijvoorbeeld [plaats 2] of België gevestigde aanbieders optreedt. De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden.
4.23.
Naar het oordeel van de rechtbank kan concurrentieverstoring in het buitenland, wat daar ook van zij, niet leiden tot toepassing van de vrijstelling in Nederland.
Bezwarende titel
4.24.
Belanghebbende stelt dat de prestatie van [Ltd] aan haar niet onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden. De hoogte van de vergoeding hangt namelijk af van het spelresultaat van de speler. De inspecteur heeft ook deze stelling gemotiveerd bestreden.
4.25.
Uit artikel 3.3 van de JVSA blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende en [Ltd] een vergoeding zijn overeengekomen voor de dienstverlening, zodat sprake is van een bezwarende titel. De omstandigheid dat de hoogte van de vergoeding wordt berekend over het door belanghebbende behaalde Net Gaming Revenu, doorbreekt het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de prestatie niet.
Vertrouwensbeginsel
4.26.
Belanghebbende doet tot slot een beroep op het vertrouwensbeginsel. De vergoeding die [Ltd] in rekening brengt is volgens belanghebbende te beschouwen als een winstafhankelijke vergoeding. In voetnoot 68 van het Besluit aftrek van omzetbelasting (in de versie van 2020 die geldt in deze tijdvakken) staat dat een winstafhankelijke vergoeding geen vergoeding vormt als bedoeld in artikel 8 van Pro de Wet OB en daarom mocht belanghebbende naar haar mening erop vertrouwen dat zij geen verleggings-btw verschuldigd is voor die vergoeding. De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden.
4.27.
De rechtbank overweegt als volgt. Nog los bezien van de beantwoording van de vraag of belanghebbende deze specifieke voetnoot niet te ver uit de context haalt om daaraan in rechte te respecteren vertrouwen te kunnen ontlenen, slaagt naar het oordeel van de rechtbank het beroep op het vertrouwensbeginsel reeds niet omdat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat er sprake is van een winstafhankelijke vergoeding zoals hier is bedoeld.
Conclusie en gevolgen
5. De beroepen zijn ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, voorzitter, en mr.drs. S.J. Willems-Ruesink en prof.dr. G. van Norden, leden, in aanwezigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier, op 3 september 2025 en openbaar gemaakt door middel geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.