Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 05/583 8 juni 2006
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaak van:
Drents Overijsselse Coöperatie Kaas B.A., te Hoogeveen, appellante,
gemachtigde: mr. M.G.H.M. Kniest, werkzaam bij PNO Consultants te Arnhem,
tegen
Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheecke, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 11 augustus 2005, bij het College per telefax binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 1 juli 2005.
Bij dit besluit heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen het besluit tot gedeeltelijke weigering van de afgifte van een verklaring als bedoeld in artikel 3.42, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) onder code 231002 van de "brochure Energielijst 2003" (hierna: de brochure) ongegrond verklaard.
Bij brief van 12 september 2005 heeft appellante de gronden van het beroep aangevoerd en stukken ingediend.
Bij brief van 12 oktober 2005 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Bij brief van 6 april 2006 heeft appellante nadere stukken overgelegd.
Op 18 april 2006 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij partijen bij monde van hun gemachtigden hun standpunten hebben toegelicht. De gemachtigde van appellante werd daartoe bijgestaan door A, medewerker bij het projectbureau van appellante. De gemachtigde van verweerder werd bijgestaan door B, als adviseur werkzaam bij SenterNovem.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet IB 2001 bepaalde ten tijde hier van belang:
“ Artikel 3.42 Energie-investeringsaftrek
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
(…).”
De Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249, zoals gewijzigd per 1 januari 2003, Stcrt. 2002, 248; hierna: de Uitvoeringsregeling) luidde ten tijde hier van belang:
“Artikel 2
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits:
a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen;
(…)
In de Bijlage bij de uitvoeringsregeling (hierna ook wel: Energielijst 2003) staat vermeld:
“Bijlage 1
Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
(…)
C. Investeringen ten behoeve van het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing door:
Een warmtekrachtinstallatie voor het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht, onder de voorwaarde dat het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis tenminste 65% bedraagt. Onder het totaal energetisch rendement wordt verstaan de som van het energetisch rendement van de opwekking van kracht en tweederde deel van het energetisch rendement van de productie van nuttig aan te wenden warmte, berekend op de onderste verbrandingswaarde van de ingezette brandstof.”
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- De energie-investeringen die zijn opgenomen in de Energielijst 2003 zijn door verweerder eveneens opgenomen in de brochure met die naam en voorzien van een code. Code 430000 betreft een code voor generiek omschreven investeringen ten behoeve van het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht. Deze komt overeen met artikel 1, onderdeel C, van de Energielijst 2003. Naast generiek omschreven investeringen bevat de brochure ook een overzicht van specifiek omschreven bedrijfsmiddelen. Het gaat hierbij hetzij om bedrijfsmiddelen die ook (specifiek) in de Energielijst 2003 uitdrukkelijk zijn omschreven, hetzij om bedrijfsmiddelen waarbij dit niet het geval is, doch die bij wijze van voorbeeld in de brochure zijn genoemd. Tot laatstgenoemde groep behoort code 231002. Onder deze code is in de brochure vermeld:
“Warmtekrachtinstallatie > 2 MW as
Bestemd voor: het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht met behulp van een warmtekrachtinstallatie (…)
en bestaande uit: verbrandingsmotor of gasturbine, (eventueel) rookgascondensator, (eventueel) restwarmteopslagvat, (eventueel) generator, (eventueel) stoomturbine, (eventueel) afgassenketel, (eventueel) rookgasreinigingsapparatuur, (eventueel) aansluiting op het elektriciteitsnet.”
Voorts vermeldt de brochure:
“Alleen bedrijfsmiddelen of onderdelen van bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van een nuttig gebruik van energie komen in aanmerking voor Energie-investeringsaftrek. Tot de bestanddelen van deze bedrijfsmiddelen kunnen tevens worden gerekend: voorzieningen (...) die technisch noodzakelijk zijn voor en uitsluitend dienstbaar zijn aan deze bedrijfsmiddelen en derhalve geen zelfstandige betekenis hebben.”
- Op een daartoe bestemd formulier, gedateerd 29 april 2003 heeft appellante verweerder verzocht om een verklaring Energie-Investeringsaftrek (hierna: verklaring) onder code 231002 van de Energielijst (lees: brochure) ten behoeve van een warmtekrachtinstallatie met een investeringsbedrag van € 7.152.000.
- Bij brief van 15 mei 2003 heeft verweerder appellante enkele vragen gesteld met betrekking tot de geplande investering.
- Bij brief van 6 juni 2003 heeft appellante deze vragen beantwoord en stukken overgelegd met betrekking tot de opdracht tot levering van de warmtekrachtinstallatie waarvoor de investering zou worden gedaan.
- Bij brief van 8 oktober 2003 heeft appellante geantwoord op verweerders brief van 23 september 2003 en verklaard dat de tweede afgassenketel een onmisbaar onderdeel van de warmtekrachtinstallatie vormt, aangezien daarmee kan worden bewerkstelligd dat bij storingen geen stoomdrukverlaging optreedt. Het dieselaggregaat dient naar zeggen van appellante onder meer ter dekking van de piekbehoefte. Daarnaast is het nodig om de gasturbine op te kunnen starten ingeval deze stilvalt bij uitval van het openbare net.
- Ter verdere beoordeling van de aanvraag heeft verweerder op 1 december 2004 een bezoek gebracht aan appellantes bedrijf. Tijdens dat bezoek heeft verweerder geconstateerd dat de tweede afgassenketel dienst doet als back-up, en dat het dieselaggregaat is geïnstalleerd om te fungeren als opstartmotor en daarnaast dient ten behoeve van het opwekken van noodstroom.
- Bij besluit van 24 februari 2005 heeft verweerder een verklaring afgegeven uitsluitend voor een investering van € 5.626.600 ten behoeve van de warmtekrachtinstallatie, en de verklaring geweigerd voor zover de investering betrekking heeft op de dieselmotor en de tweede ketel.
- Bij brief van 5 april 2005 heeft appellante bezwaar gemaakt tegen dit besluit, voor zover daarbij is geweigerd een verklaring af te geven voor een deel van de investering.
- Op 6 juni 2005 is appellante op haar bezwaren gehoord.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit
Bij het bestreden besluit heeft verweerder appellantes bezwaren ongegrond verklaard en daartoe gesteld dat de aanvraag moet worden bezien aan de hand van artikel 1, bijlage 1 Uitvoeringsregeling 2001, onder C. De aanvraag betreft een investering in een warmtekrachtinstallatie voor het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht. De vraag welke bestanddelen tot het aangevraagde energiebesparende bedrijfsmiddel moeten worden gerekend beantwoordt verweerder aan de hand van het criterium ‘technisch noodzakelijk voor en uitsluitend dienstbaar aan’ het betrokken bedrijfsmiddel.
De back-upketel maakt functioneel gezien geen deel uit van de warmtekrachtinstallatie. Ook zonder deze ketel kan de installatie functioneren. De back-upketel dient uitsluitend voor het opwekken van stoom (warmte) in geval de turbine niet werkt.
De dieselmotor dient ertoe om, in geval de netstroom uitvalt, de turbine te kunnen starten. In principe is ook zonder de dieselmotor sprake van een technisch functionerende warmtekrachtinstallatie. Slechts in geval van stroomuitval is de dieselmotor nodig om de turbine te starten. Omdat de dieselmotor tevens dient als noodstroomvoorziening voor andere bedrijfsprocessen, is verweerder van opvatting dat deze een zelfstandige voorziening betreft en niet een bestanddeel van de warmtekrachtinstallatie. Verweerder wijst appellantes standpunt van de hand dat toch een deel van de investering voor de dieselmotor in aanmerking komt voor de investeringsaftrek, omdat de motor deels bijdraagt aan de werking van de warmtekrachtinstallatie en wijst daartoe op het hiervoor weergegeven criterium dat de voorziening technisch noodzakelijk en uitsluitend dienstbaar moet zijn aan het betreffende bedrijfsmiddel.
Verweerder is van opvatting dat de investering wat betreft de back-upketel en de dieselmotor noch onder de specifieke code 231002, noch onder de generieke code 43000 valt. Verweerder stelt ook te hebben willen onderzoeken of de dieselmotor afzonderlijk in aanmerking kon komen voor investeringsaftrek, maar dit te hebben nagelaten omdat appellante dit niet opportuun vond.
4. Het standpunt van appellante
Appellante is van mening dat verweerder bij de beoordeling van de investering een maatstaf heeft aangelegd die niet strookt met artikel 1, onder C, Bijlage 1 Uitvoeringsregeling. Verweerder legt het criterium ‘technisch noodzakelijk voor en uitsluitend dienstbaar aan’ in de beslissing op bezwaar ruimer uit dan in de brochure en in de toelichting op een wijziging van de vorige versie van de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek van 13 april 1999. Appellante wijst erop dat in de brochure en toelichting staat dat tot de in aanmerking komende bedrijfsmiddelen worden gerekend de bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie. Verder is daarin vermeld dat tot de bestanddelen van bedoelde bedrijfsmiddelen tevens kunnen worden gerekend voorzieningen die technisch noodzakelijk zijn voor en uitsluitend dienstbaar aan deze bedrijfsmiddelen. Verweerder introduceert echter een extra normering voor de term bedrijfsmiddel, aangezien hij naast een doelmatig gebruik van energie ook de eis stelt van technische noodzaak en uitsluitende dienstbaarheid. Deze aanscherping is niet in een beleidsregel neergelegd. In de beslissing op bezwaar heeft verweerder onvoldoende gemotiveerd waarom voor deze benadering is gekozen.
Naar appellantes mening stelt de Uitvoeringsregeling geen eisen aan de bestanddelen van een warmtekrachtinstallatie. Anders dan bij andere categorieën noemt de regeling immers geen specifieke onderdelen waaruit de warmtekrachtinstallatie bestaat.
Appellante acht de dieselmotor een noodzakelijk onderdeel om de warmtekrachtinstallatie bij stroomuitval te kunnen starten en acht de opvatting van verweerder, dat de omstandigheid dat de motor ook dient als noodstroomvoorziening voor andere processen maakt dat het een zelfstandige voorziening is, onjuist.
De back-upketel is identiek aan de ketel die direct aan de turbine is gekoppeld. In geval van storing of onderhoud van de eerste ketel garandeert de back-upketel dat het vol continue proces in het bedrijf door kan gaan. Het is gebruikelijk om in geval van continue processen een back-upvoorziening te plaatsen. Verder voorziet appellante een toenemende behoefte aan warmtekracht als gevolg van uitbreiding van de productiecapaciteit. Door plaatsing van een extra turbine voor de back-upketel kan aan de vraag naar extra warmtekracht worden voldaan.
Zonder de back-up is gelijktijdige opwekking van warmtekracht in een volcontinu bedrijfsproces niet mogelijk. Aldus is voldaan aan de eis dat het moet gaan om gelijktijdig opwekken van warmte en kracht.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of in het kader van de Uitvoeringsregeling de tweede afgassenketel en de dieselgenerator bestanddelen zijn van de in geding zijnde warmtekrachtinstallatie.
5.2 Het College begrijpt het standpunt van verweerder aldus, dat hij – indien de Energielijst geen opsomming geeft van de bestanddelen van een bedrijfsmiddel en twijfel bestaat over het antwoord op de vraag of een voorziening een bestanddeel vormt van een bedrijfsmiddel dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt – deze vraag beantwoordt aan de hand van het criterium dat een bestanddeel of de voorziening technisch noodzakelijk is voor en uitsluitend dienstbaar aan het betrokken bedrijfsmiddel.
Het College heeft in zijn uitspraak van 7 mei 2002 (AWB 01/244, <www.rechtspraak.nl>, LJN AE2895) reeds geoordeeld dat dit beleidsuitgangspunt van verweerder, dat tot de bestanddelen van bedrijfsmiddelen tevens voorzieningen worden gerekend die technisch noodzakelijk zijn voor en uitsluitend dienstbaar aan deze bedrijfsmiddelen (welk uitgangspunt met zoveel woorden in de Energielijst 1998 voorkwam), niet onredelijk is. Hieraan kan thans worden toegevoegd dat het hanteren van dit beleidsuitgangspunt voor alle voorzieningen van een bedrijfsmiddel, voor zover dat niet is omschreven in de Energielijst en twijfel bestaat over de aan het bedrijfsmiddel toe te rekenen bestanddelen, evenmin onredelijk is.
5.3 Het College is van oordeel dat verweerder in het onderhavige geval genoemd beleidsuitgangspunt op een juiste wijze heeft toegepast en overweegt dienaangaande het volgende.
5.4 Met betrekking tot de tweede afgassenketel heeft verweerder op juiste wijze geoordeeld, dat bedoelde ketel niet tot bestanddeel van de onderhavige warmtekrachtinstallatie kan worden gerekend, omdat deze tweede ketel – in tegenstelling tot de primaire ketel – apart wordt gevoed door een warmtebrander. Voorts worden de rookgassen niet gebruikt, maar afgevoerd via een schoorsteen. Hieruit volgt dat de tweede ketel uitsluitend wordt benut voor het opwekken van stoom, en niet ten dienste staat aan het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht. Op grond hiervan moet worden geoordeeld dat de tweede ketel niet technisch noodzakelijk is voor en uitsluitend ten dienste staat aan de warmtekrachtinstallatie.
Verweerder erkent dat een extra dieselgenerator een bestanddeel kan vormen van een warmtekrachtinstallatie, en als noodvoorziening kan voldoen aan het door verweerder aangelegde criterium. De onderhavige dieselgenerator levert – zoals verweerder onweersproken heeft gesteld – een capaciteit die driemaal groter is, dan die welke noodzakelijk is voor het starten van de warmtekrachtinstallatie in geval de netstroom uitvalt. Onder die omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat verweerder ten onrechte tot het oordeel is gekomen, dat de generator vanwege zijn grote capaciteit een zelfstandige betekenis heeft, en niet voldoet aan het door verweerder aangelegde criterium. Immers, de generator van die capaciteit is niet technisch noodzakelijk voor en evenmin uitsluitend dienstbaar aan de warmtekrachtinstallatie.
5.5 Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond is.
Het College ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling op voet van artikel 8:75 Awb Pro.
6. De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr. J.A. Hagen, mr. J.W.L. Aerts en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. A. Bruining als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 8 juni 2006.
w.g. J.A. Hagen w.g. A. Bruining