Uitspraak
Gerechtshof Amsterdam
Kenmerk:P 92/2661
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van X-B.V., belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur der directe belastingen, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Belanghebbende is bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage in beroep gekomen tegen de uitspraak gedagtekend 9 augustus 1989 van de inspecteur betreffende een naheffingsaanslag in de loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1982 tot en met 31 december 1986. De naheffingsaanslag beloopt na de uitspraak op het bezwaarschrift f 546.334,= aan enkelvoudige belasting en f6.423,= aan verhoging. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft op het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 5 februari l991, nr. 4063/89-M4, de uitspraak van de inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd met een bedrag van f 135.919,= aan enkelvoudige belasting.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 juli l992, nr 27.963 de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest.
Het Hof heeft partijen de gelegenheid geboden haar standpunt over het geschil na verwijzing schriftelijk toe te lichten. Belanghebbende en de inspecteur hebben gereageerd bij brief van 26 februari l993 respectievelijk 12 januari l993. Een kopie van der partijen brief is aan de wederpartij gezonden.
Belanghebbende concludeert tot vernieting van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de naheffingsaanslag met primair en subsidiair een bedrag van f 135.919,= en meer subsidiair een bedrag van f 135.919,= dan wel f 43.820,= aan enkelvoudige belasting. De rechtsopvolger van de inspecteur, het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen, hierna eveneens: de inspecteur, concludeert uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van f 23.736,= aan enkelvoudige belasting.
Ter zitting van 5 april l993 zijn verschenen W. als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van C., en P. namens de inspecteur. Partijen hebben ter zitting een pleitnota doen overleggen en voordragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Het Hof heeft in zijn brief van 16 april 1993 vragen gesteld aan de inspecteur, die daarop antwoordde bij brief van 3 september 1993. Van deze brieven zijn fotokopieën gezonden aan de wederpartij; deze reageerde daarop bij brief van 7 oktober 1993.
Ter zitting van 2 december 1993 zijn dezelfde personen verschenen, als verschenen zijn ter zitting van 5 april 1993. Partijen hebben ter zitting een pleitnota doen overleggen en voordragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Het Hof heeft in zijn brieven van 20 januari 1994 vragen gesteld aan beide partijen. De inspecteur antwoordde bij brief van 23 februari 1994; de gemachtigde van belanghebbende deed dat bij brief van 4 februari 1994. Van al deze brieven zijn fotokopieën gezonden aan de wederpartij. De inspecteur gaf zijn reactie daarop bij brief van 22 maart 1994; de gemachtigde deed dat bij schrijven van 14 april 1994.
Ter zitting van 1 september 1994 zijn W. als gemachtigde van belanghebbende en P. namens de inspecteur verschenen. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen, waarvan de inhoud als hier ingelast wordt beschouwd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Het Hof neemt hier over de feiten zoals die door het Gerechtshof te 's-Gravenhage zijn vastgesteld. Voorts is het volgende komen vast te staan.
2.2. De betrokken werknemers - 27 in aantal - hadden tijdens hun arbeidsverhouding met "A" Inc. in Panama niet tevens een arbeidsovereenkomst met belanghebbende. Zij hebben wel de toezegging van haar gehad dat zij na afloop van hun dienstverband van drie maanden met "A" Inc. opnieuw bij haar in dienst konden treden. Volgens het arbeidscontract met "A" Inc. werkten de werknemers aldaar 84 uur per week en volgde na twee maanden van arbeid een verlof van een maand met doorbetaling van loon. Omdat zij tijdens hun arbeidsperiode in Panama niet verplicht verzekerd waren voor de sociale werknemersverzekeringen, sloten de werknemers vrijwillig verzekeringen af bij de bedrijfs-vereniging. De aanvullende loonbetalingen van belanghebbende bestonden uit een zogenoemde CAO-compensatie, een vergoeding van de premies voor een particuliere ziektekostenverzekering alsmede een vergoeding van de premies die de werknemers verschuldigd waren over hun loon van "A" Inc aan de belastingdienst en de bedrijfs-vereniging in verband met de volksverzekeringen en werknemers-verzekeringen. De aanvullende loonbetalingen maakten geen deel uit van hun arbeidscontract met "A" Inc.. De betalingen zijn door belang-hebbende verricht op een tijdstip dat de werknemers bij haar in dienst waren. Belanghebbende heeft deze loonbetalingen niet doorbelast aan "A" Inc..
2.3. Belanghebbende heeft als inhoudingsplichtige twee jaarloonopgaven verstrekt aan de betrokken werknemers. Eén jaaropgave was opgemaakt ter zake van loon voor arbeid verricht in Nederland en één betrof loon voor arbeid verricht in het buitenland alsmede de aanvullende loonbetalingen. Op de laatste loonverstrekkingen heeft belanghebbende geen loonbelasting, maar wel premie AOW/AWW ingehouden. Belanghebbende heeft de door de werknemers ter zake van hun loon van "A" Inc. verschuldigde premies voor de volks- en werknemersverzekeringen, in mindering gebracht op het bedrag van haar aanvullende loonbetalingen.
2.4. Aan zes werknemers van belanghebbende, die in l986 ook in dienst van "A" Inc. hebben gewerkt, zijn aanslagen in de inkomstenbelasting voor het jaar l986 opgelegd met een dagtekening welke gelegen is voor de dagtekening van de onderhavige naheffingsaanslag. In de naheffings-aanslag is een bedrag van f 23.735,01 aan enkelvoudige belasting begrepen, dat is nageheven ter zake van de aanvullende loonbetalingen verstrekt door belanghebbende aan deze zes werknemers. Uiteindelijk zijn aan alle 27 werknemers die aanvullende loonbetalingen genoten, aanslagen of navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting voor het jaar l986 opgelegd, waarbij rekening is gehouden met de aanvullende loonbetalingen.
3. Geschil en standpunten van partijen.
In geschil zijn de volgende vragen:
- zijn de aanvullende loonbetalingen onderworpen aan een belasting naar het inkomen vanwege een andere Mogendheid, bedoeld in artikel 2, lid 1 in verbinding met lid 2, aanhef en onderdeel b, aanhef en ten 1º, van het Besluit voorkoming dubbele belasting of als bedoeld in artikel 38, eerste dan wel tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen?
- in hoeverre dient naheffing van loonbelasting achterwege te blijven, nu de aanvullende loonbetalingen in de heffing van inkomstenbelasting bij de werknemers zijn betrokken?
- heeft belanghebbende aan de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari l975, nr B 75/2176, opgenomen in Vakstudie Nieuws 4 februari l978, het rechtens te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat bij haar geen loonbelasting zou worden nageheven?
- dienen de aanvullende loonbetalingen bij de berekening van de naheffingsaanslag als bruto lonen te worden aangemerkt?
De inspecteur beantwoordt de eerste, derde en laatste vraag ontkennend; belanghebbende beantwoordt de eerste, derde en laatste vraag bevestigend. Voor wat het tweede geschilpunt betreft is de inspecteur van mening dat de naheffingsaanslag met een bedrag van f 23.736,= moet worden verminderd en is belanghebbende - naar het Hof verstaat - van mening dat de aanslag verminderd dient te worden met een bedrag van f 135.919,=. Overigens verwijst het Hof voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding en de pleitnota's. Ter zittingen hebben partijen bij haar stellingen gepersisteerd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof leest in de aan hem overgelegde documentatie dat Panama een belasting heft naar het inkomen van niet-ingezetenen, voor zover dat inkomen uit een binnenlandse bron van inkomen wordt genoten. Hoewel de aanvullende loonbetalingen van belanghebbende kunnen worden aangeduid als een secundaire arbeidsvoorwaarde voor het verrichten van arbeid in Panama, vloeiden deze loonbetalingen niet voort uit de dienstbetrekking van de werknemers met "A" Inc.. Deze loonbetalingen maakten geen deel uit van hun arbeidsovereenkomst met "A" Inc. en zijn door belanghebbende ook niet doorbelast aan "A" Inc.. De werknemers genoten de aanvullende loonbetalingen uit hun dienstbetrekking met belanghebbende, die dan ook terzake daarvan inhoudingsplichtig was. Het oordeel van het Hof dat de aanvullende loonbetalingen niet onderworpen waren aan belasting van Panama naar het inkomen houdt in dat de werknemers in zoverre geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kunnen genieten op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting.
4.2. Het Hof verwerpt de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de aanvullende loonbetalingen op de voet van artikel 38, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen fictief onderworpen waren aan een belasting naar het inkomen van een andere Mogendheid. Het is niet aannemelijk dat de werknemers van belanghebbende gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid hebben verricht in Panama. Het staat weliswaar vast dat de betrokken werknemers met "A" Inc. een dienstverband van drie aaneengesloten maanden zijn aangegaan, maar de inspecteur heeft onbetwist gesteld, en het komt het Hof aannemelijk voor, dat de betrokken werknemers na twee maanden werken een maand verlof genoten en niet opnieuw een arbeidsovereenkomst met "A" Inc. zijn aangegaan. Onder die omstandigheden is geen sprake van een gewone arbeidsonderbreking en is derhalve niet voldaan aan de vereisten van voornoemd artikel 38, tweede lid.
4.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan de uitgezonden werknemers destijds heeft toegezegd dat zij de loonbelasting en premies, eventueel verschuldigd ter zake van de aanvullende loonbetalingen, voor haar rekening zou nemen. Het Hof grondt zijn oordeel dat belanghebbende en de werknemers een netto-loonbedrag hebben afgesproken, op het als voorbeeld voorgehouden en in kopie overgelegde arbeidscontract van werknemer F. en op bijlage 7 bij het vertoogschrift, houdende "aanvullende bepalingen voor de dienst aan boord van schepen die werkzaam zijn in en/of vanuit havens buiten Europa". De inspecteur heeft echter ten onrechte het gehele bedrag van de aanvullende loonbetalingen gebruteerd. Voor zover belanghebbende als werkgever een vergoeding betaalde voor bedragen die door de werknemer in aftrek op zijn inkomen kunnen worden gebracht, was haar vergoeding als een bruto betaling bedoeld; dit betreft haar vergoedingen van pensioenpremies, premies aan de bedrijfsvereniging en premies voor de volksverzekeringen. Brutering van de aanvullende loonbetalingen is wel op haar plaats voor zover deze betalingen bestonden uit een zogeheten CAO-compensatie en een vergoeding van premie voor een particuliere verzekering tegen ziektekosten. De naheffingsaanslag dient op grond van deze overweging te worden verminderd en wel, naar tussen partijen vaststaat, met een bedrag van f 42.494,= aan enkelvoudige belasting.
4.4. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur in zijn pleitnota voor de eerste zitting dat belanghebbende te laat een beroep heeft gedaan op punt 3, onderdeel b, van de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari l975, nr. B 75/2176. In de pleitnota van de gemachtigde van belang-hebbende voor de zitting van het Gerechtshof te 's-Gravenhage leest het Hof dat zij reeds toen dat beroep op opgewekt vertrouwen heeft gedaan. Het Hof komt dan ook toe aan de beoordeling van dat beroep.
4.5. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof twee fouten gemaakt bij het opstellen van de jaarloonopgaven van de werknemers. Zij heeft ten eerste de aanvullende loonbetalingen niet voor een gedeelte gebruteerd. Voorts heeft zij de premies ZW, WW en WAO en de pensioenpremies, die verschuldigd waren over het loon van "A" Inc., ten onrechte in mindering gebracht op haar aanvullende loonbetalingen. De laatste fout leidt als van zelf tot een verkeerde berekening van het recht op de zogeheten aftrek elders belast. Dat te weinig inkomstenbelasting werd geheven van de werknemers is een gevolg geweest van de fouten van belanghebbende in haar informatie-verstrekking aan de werknemers en, naar het Hof aanneemt, aan de belastingdienst. Het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op vertrouwen, ontleend aan punt 3, onderdeel b, van de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1975, zoals gepubliceerd in het Vakstudie Nieuws van 4 februari 1978, faalt. Het was immers te voorzien dat de aanvullende loonbetalingen, waarop de niet ingehouden loonbelasting betrekking heeft, niet, althans onjuist, in de heffing van de inkomstenbelasting bij wege van aanslag zouden worden betrokken.
4.6. Het Hof leest in de pleitnota van belanghebbende voor de tweede zitting de stelling dat de inspecteur niet het recht heeft tot het naheffen van loonbelasting omdat de inspecteur die bevoegd is voor de inkomstenbelasting, van oordeel zou zijn dat een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend. Deze stelling is niet begrijpelijk, omdat in de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van het Gerechtshof te 's-Gravenhage naar voren komt dat er inspecteurs zijn die in de inkomstenbelasting geen vrijstelling verlenen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur die bevoegd is voor de inkomstenbelasting, van oordeel is dat de werknemers ook voor wat hun aanvullende loonbetalingen betreft recht hebben op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
4.7. De bestreden naheffingsaanslag, die mede betrekking heeft op aanvullende loonbetalingen verstrekt in het jaar l986, is gedagtekend 29 december l987. Vòòr die datum waren reeds aanslagen in de inkomsten-belasting voor het jaar l986 opgelegd aan zes werknemers van belang-hebbende en daarbij was rekening gehouden met het genieten van aanvullende loonbetalingen. In de naheffingsaanslag is een bedrag van f 23.735,01 aan loonbelasting begrepen terzake van aan de zes werknemers verstrekte aanvullende loonbetalingen. Partijen zijn beiden van oordeel, zij het op verschillende gronden, dat de naheffingsaanslag met dit bedrag moet worden verminderd. Het Hof zal de naheffingsaanslag dan ook met dat bedrag verminderen. Voor zover na het opleggen van de naheffingsaanslag het nageheven loon begrepen is in (navorderings-)aanslagen in de inkomsten-belasting blijft met betrekking tot dit loon de naheffingsaanslag in stand. Belanghebbende heeft niet voldoende aannemelijk gemaakt dat de inkomstenbelasting is geheven in volledige onderlinge afstemming met de inspecteur; het Hof acht dit temeer niet aannemelijk nu belanghebbende heeft gesteld dat voor de inkomstenbelasting, in tegenstelling met de gedragslijn met betrekking tot de naheffing van loonbelasting, wel aftrek elder belast is verleend.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten, als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en betrekking hebbend op de procedure na het wijzen van het arrest door de Hoge Raad. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten vastgesteld op f 4.260,=, te weten f 710,= vermenigvuldigd met 3 punten voor proceshandelingen van het Hof en met 2 als wegingsfactor.
6. Beslissing
Het Hof - vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag met een bedrag van f 66.230,= aan enkelvoudige belasting, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van f 4.260,=, en
- gelast dat de Staat dit bedrag aan belanghebbende betaalt.
Gedaan in raadkamer van november l994 door mrs Holdert, van Ballegooijen en Boersma in tegenwoordigheid van mr Pechler als gerechtsauditeur en mr Brands als griffier.
[Zie ook arrest HR nummer 30919 (red.)]