Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 november 1994 betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1982 tot en met 31 december 1986 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 546.334,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 6.423,-- aan verhoging, met het besluit geen verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen.
2. Tot verwijzing leidend geding Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. De uitspraak van dit hof van 5 februari 1991 is op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën bij arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 27 963, BNB 1992/ 299, vernietigd met verwijzing naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dat arrest.
3. Geding na verwijzing Het Gerechtshof te Amsterdam - hierna: het Hof - heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd met een bedrag van ƒ 66.230,-- aan enkelvoudige belasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
4. Geding in cassatie 4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 4.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 4.3. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door Mr. L.F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam. 4.4. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 29 november 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing.
5. Beoordeling van het middel en ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie 5.1. In cassatie moet worden uitgegaan van het volgende. Door in Nederland gevestigde ondernemingen (hierna: de Nederlandse werkgevers), die deel uitmaken van een Nederlands concern waartoe ook belanghebbende behoort, zijn in het onderhavige tijdvak (1982 tot en met 1986) werknemers tijdelijk tewerkgesteld in Panama, een land waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Gedurende de periode van tewerkstelling in Panama waren de betrokken werknemers ingevolge een daartoe strekkende afspraak met hun Nederlandse werkgever in dienst bij een Panamese onderneming (hierna aan te duiden als A). Deze onderneming behoorde niet tot vorenbedoeld concern. Het dienstverband met A beliep drie maanden. Na twee maanden van arbeid - 84 uur per week - volgde een verlof van een maand met doorbetaling door A van het overeengekomen loon. Na hervatting van hun werkzaamheden in Nederland hebben de werknemers over de periode van tewerkstelling in Panama aanvullende loonbetalingen van hun Nederlandse werkgever ontvangen onder meer bestaande uit een zogenoemde CAO-compensatie, een vergoeding van de premie voor een particuliere ziektekostenverzekering en een vergoeding van de premies voor de sociale werknemersverzekeringen, die de betrokken werknemers vrijwillig zouden afsluiten. De in het onderhavige tijdvak gedane aanvullende loonbetalingen maakten geen deel uit van het arbeidscontract met A. Zij zijn ook niet doorberekend aan A. Ter zake van deze loonbetalingen is geen loonbelasting ingehouden. De onderhavige naheffingsaanslag heeft onder meer hierop betrekking en is in onderling overleg aan belanghebbende opgelegd. 5.2. Tot de gedingstukken behoren formulieren waarin de in Panama tewerkgestelde werknemers en hun Nederlandse werkgevers hebben verklaard dat de werknemers tijdens hun dienstverband met A niet tevens in dienstbetrekking zouden zijn bij hun Nederlandse werkgever, dat zij na afloop van hun dienstverband met A opnieuw bij die werkgever in dienst konden treden en dat die werkgever, nadat zij weer bij hem in dienst waren getreden, vorenbedoelde aanvullende loonbetalingen zou doen. 5.3. Het Hof heeft het door belanghebbende met betrekking tot de aanvullende loonbetalingen gedane beroep op de faciliteit van artikel 38, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verworpen op grond van zijn oordeel dat, nu de betrokken werknemers na twee maanden werken een maand verlof genoten en niet opnieuw een arbeidsovereenkomst met A zijn aangegaan, deze werknemers niet, zoals in deze bepaling is vereist, gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid hebben verricht in (in dit geval:) Panama. 5.4. Dit oordeel wordt door het middel terecht als onjuist bestreden. Hiervoor wordt verwezen naar 5.2 tot en met 5.6 van de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal. Het middel is derhalve gegrond. 5.5. In voormeld - onjuist bevonden - oordeel ligt besloten het oordeel dat in het onderhavige geval is voldaan aan de eisen die overigens aan de toepasselijkheid van artikel 38, lid 2, AWR worden gesteld. Bij dit oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat aan die toepasselijkheid niet in de weg staat dat, naar 's Hofs vaststelling, "de betrokken werknemers....tijdens hun arbeidsverhouding met A in Panama niet tevens een arbeidsovereenkomst met belanghebbende (hadden)". Dit uitgangspunt behoefde echter nadere motivering. Immers, in het licht van het in artikel 38, lid 2, AWR neergelegde vereiste, dat de buiten Nederland verrichte arbeid moet zijn verricht voor een in Nederland gevestigde werkgever (zie ook Kamerstukken II, 1983/84, 18 371, nrs. 1-4, blz. 8), had het Hof moeten doen blijken te hebben onderzocht of niettegenstaande evenbedoelde vaststelling, het dienstverband van de betrokken werknemers met hun Nederlandse werkgever, in aanmerking genomen alle omstandigheden van het onderhavige geval, naast hun dienstverband met A in werkelijkheid is blijven voortduren en dat de aanvullende loonbetalingen betrekking hadden op de in Panama verrichte arbeid. De geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige wetsbepaling doet uitkomen dat ook in die situatie aanspraak op de faciliteit van artikel 38, lid 2, AWR bestaat (Kamerstukken I, 1984/85, nr. 138b, blz. 3). 5.6. De uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
6. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als hierna vermeld.
7. Beslissing De Hoge Raad - vernietigt de uitspraak van het Hof, - verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie, aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f. 5.680.= voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en: gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--.
Dit arrest is op 15 juli 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, C.H.M. Jansen en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.919 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1982 - 1986 X B.V.
met verhoging tegen
Parket, 29 november 1995 de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen Hof Amsterdam) van 16 november 1994, nr. 92/2661, Fiscaal up to date 15 december 1994, blz. 16, punt 94-2007. Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 9 maart 1995, blz. 34, punt 95-489 .
B. . Aan de belanghebbende is een naheffingsaanslag in de loonbelasting 1982 - 1986, met verhoging, opgelegd.
C. . Op het bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur der directe belastingen te P, eerste afdeling (hierna, ongeacht de wisseling van personen en titulatuur, te noemen de Inspecteur), zowel de enkelvoudige belasting als de verhoging verminderd.
D. . Op het beroep van de belanghebbende is bij uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 5 februari 1991, nr. 4063/89-M-4, de enkelvoudige belasting verder verminderd.
E. . Tegen die uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld, op welk beroep HR 8 juli 1992, nr. 27.963, BNB 1992/299 met noot P. den Boer , de uitspraak van Hof
F. 's-Gravenhage heeft vernietigd en het geding heeft verwezen naar Hof Amsterdam.
G. . Hof Amsterdam heeft de enkelvoudige belasting op zijn beurt verminderd.
H. . Het thans, in overeenstemming met de voorschriften ingestelde, beroep in cassatie steunt op een middel van cassatie.
I. . De Staatssecretaris heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
J. . De zaak is voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr L. F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam.
II. . De bestreden uitspraak.
Hof Amsterdam heeft overwogen (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2) (...) 2.2. De betrokken werknemers (...) hadden tijdens hun arbeidsverhouding met A Inc. (hierna: A) in Panama niet tevens een arbeidsovereenkomst met belanghebbende. Zij hebben wel de toezegging van haar gehad dat zij na afloop van hun dienstverband van drie maanden met A opnieuw bij haar in dienst konden treden. Volgens het arbeidscontract met A werkten de werknemers aldaar 84 uur per week en volgde na twee maanden van arbeid een verlof van een maand met doorbetaling van loon. (...) (blz. 3) (...) De aanvullende loonbetalingen van belanghebbende bestonden uit een zogenaamde CAO-compensatie, een vergoeding van de premies voor een particuliere ziektekostenverzekering alsmede een vergoeding van de premies die de werknemers verschuldigd waren over hun loon van A aan de belastingdienst en de bedrijfsvereniging in verband met de volksverzekeringen en werknemersverzekeringen. (...) De betalingen zijn door belanghebbende verricht op een tijdstip dat de werknemers bij haar in dienst waren. (...) (blz. 4) (...) 4.1. (...) Hoewel de aanvullende loonbetalingen van belanghebbende kunnen worden aangeduid als een secundaire arbeidsvoorwaarde voor het verrichten van arbeid in Panama, vloeiden deze loonbetalingen niet voort uit de dienstbetrekking met A. Deze loonbetalingen maakten geen deel uit van hun arbeidsovereenkomst met A en zijn door belanghebbende ook niet doorbelast aan A. De werknemers genoten de aanvullende loonbetalingen uit hun dienstbetrekking met belanghebbende, die dan ook terzake daarvan inhoudingsplichtig was. (...) 4.2. Het Hof verwerpt de (...) stelling van belanghebbende dat de aanvullende loonbetalingen op de voet van artikel 38, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen fictief onderworpen waren aan een belasting naar het inkomen van een andere Mogendheid. Het is niet aannemelijk dat de werknemers van belanghebbende gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid hebben verricht in Panama. Het staat weliswaar vast dat de betrokken werknemers met A een dienstverband van drie aaneengesloten maanden zijn aangegaan, maar (...) het komt het Hof aannemelijk voor, dat de betrokken werknemers na twee maanden werken een maand verlof genoten en niet opnieuw een arbeidsovereenkomst met A zijn aangegaan. Onder die (blz. 5) omstandigheden is geen sprake van een gewone arbeidsonderbreking en is derhalve niet voldaan aan de vereisten van voornoemd artikel 38, tweede lid. (...)"
III. . Het middel.
Het middel houdt in (aanvulling van het beroepschrift in cassatie),
"(blz. 3) (...) dat het Hof op onjuiste gronden tot zijn oordeel is gekomen door ervan uit te gaan dat (...) artikel 38, tweede lid AWR (...) (blz. 4) (...) zou vereisen dat belanghebbendes werknemers na ommekomst van het uitzendcontract van drie maanden wederom een dergelijk contract met A zouden moeten aangaan. (...)"
IV. . Het verweer in cassatie.
De Staatssecretaris betoogt (vertoogschrift in cassatie),
"(blz. 1) (...) dat het enkele feit dat de werknemers aan wie de aanvullende loonbetalingen zijn gedaan na twee maanden werken in Panama een maand verlof hebben genoten en niet aansluitend opnieuw in Panama arbeid hebben verricht niet in de weg behoeft te staan aan de toepassing van (...) artikel 38, tweede lid. (...) (blz. 2) (...) In ov. 2.2 van zijn uitspraak vermeldt het Hof als een tussen partijen vaststaand feit dat de betrokken werknemers volgens het arbeidscontract (...) in de eerste twee maanden 84 uur per week zouden hebben gewerkt. In werkelijkheid vermeldt dat contract (...) een arbeidsduur van 48 uur per week. Uitgaande van die kortere arbeidsduur van 48 uur kan niet worden aangenomen dat de normale werktijd van drie maanden is "samengebald" in twee maanden (...) De wetsgeschiedenis wijst verder uit dat (...) de toepassing van artikel 38, tweede lid, is beperkt tot gevallen van uitzending van werknemers door een in Nederland gevestigde werkgever (...) Gezien [de] omstandigheden is er naar mijn mening niet voldaan aan de (...) wettelijke voorwaarde voor de toepassing van artikel 38, tweede lid. Met name kan niet worden gesteld dat de door belanghebbende gedane aanvullende loonbetalingen betrekking hebben op de in Panama verrichte arbeid. (...) (blz. 3) (...) Veeleer moeten die betalingen worden geacht te zijn voortgevloeid uit de dienstbetrekking die door de betrokken werknemers na afloop van hun arbeidscontract met de Panamese onderneming (weer) met belanghebbende is aangegaan, en hebben zij als zodanig betrekking op arbeid die in die dienstbetrekking elders, buiten Panama, is verricht. (...)"
V. . Fictieve onderworpenheid aan belasting elders.
A. . Art. 38, lid 2, 1e volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) houdt in de bij Wet van 4 september 1985, Stb. 567, geredigeerde tekst in:
"(...) inkomsten uit tegenwoordige arbeid worden (...) geacht te zijn onderworpen aan een belasting die vanwege een andere Mogendheid wordt geheven, indien zij worden genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen het Rijk gevestigde werkgever, voor zover die inkomsten betrekking hebben op arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en welke die inkomsten niet heeft onderworpen aan een belasting naar het inkomen."
B. . Tijdens de voorbereiding van de wijzigingswet werd betoogd (Nota naar aanleiding van het eindverslag, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1984-1985 - 18.371, nr. 8, blz. 5):
"(3e al.) (...) leden (...) concluderen met betrekking tot het vereiste van drie maanden dat bij voorbeeld de regeling in de baggersector 65 dagen uitgezonden en 28 dagen thuis, als een aaneengesloten periode van drie maanden zal gelden. Hieromtrent merk ik het volgende op. Zoals in de memorie van toelichting op blz. 8 is gesteld tellen de gewone arbeidsonderbrekingen mee bij de beoordeling van de vraag of aan de minimum termijn van drie maanden is voldaan, hetgeen tevens impliceert dat de faciliteit van toepassing is op de (arbeids)beloning die gedurende die perioden van onderbreking wordt genoten. Tot de gewone arbeidsonderbrekingen kunnen ook verlofperioden worden gerekend, mits er - in het geval van vakantieverlof - evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent. (4e al.) Met betrekking tot het door deze leden aan de orde gestelde concrete geval merk ik het volgende op. Indien (...) is overeengekomen, dat enerzijds de normaal aan een periode van drie maanden toe te rekenen werktijd wordt samengebald in een periode van 65 dagen, terwijl anderzijds de met deze werktijd samenhangende normale arbeidsonderbrekingen worden samengebald in een daarop volgende periode van 28 dagen, kan het totaal worden beschouwd als een aaneengesloten periode van drie maanden. Behoudens bijzondere omstandigheden zal een dergelijke periode van werk en verlof, normaal gesproken, gevolgd worden door soortgelijke perioden van werk en verlof. In dit soort gevallen kan het verlof derhalve als een gewone arbeidsonderbreking worden beschouwd, zodat de faciliteit op deze periode van toepassing is."
C. . De heer Vermeend vroeg (Handelingen 21 februari 1985, blz. 3493, middenkolom, 4e al.):
"(...) In de nota naar aanleiding van het eindverslag wordt (...) de term "samenballen" gebruikt. (...) Mag daaruit worden afgeleid dat er sprake is van een aaneengesloten uitzendperiode van drie maanden, indien de werknemer tijdens de drie maanden, dat hij uitgezonden is, gedurende bij voorbeeld twee maanden werkt in het land van uitzending zonder in deze periode over de normale vrije tijd te beschikken en dan in de derde maand zijn vrije dagen krijgt toegekend in bij voorbeeld Nederland?"
D. . De heer Van Dis betoogde (blz. 3497, rechterkolom):
"(4e al.) (...) Er komen veel gevallen voor waarin die 90-dagen-periode wordt gesplitst in twee delen, namelijk werkdagen en verlofdagen. (...) In die gevallen wordt echter in die 65 dagen net zo lang gewerkt als in een periode van 90 dagen met een naar Nederlandse maatstaf normale arbeidsduur per dag. (5e al.) Moet ik de term "samenballen" (...) zo opvatten dat in al die situaties aan het criterium van artikel 38, lid 2, is voldaan, dus ook in die gevallen waarin slechts eenmaal per jaar zo'n uitzending plaatsvindt? (...)"
E. . Staatssecretaris Koning antwoordde:
"(blz. 3498, rechterkolom, 4e al.) (...) de heer Vermeend (...) merkte (...) op, dat het hem niet duidelijk is, of een periode van twee maanden werk zonder dat vrije tijd wordt genoten, gevolgd door één maand verlof - dit is dan de samenballing (...) -, voldoende is voor de faciliteit. Mijnerzijds is het antwoord daarop bevestigend (...), want het verlof staat in evenredigheid tot de gewerkte tijd. (...) (blz. 3499, linkerkolom, laatste al.) (...) Voor alle duidelijkheid wil ik hier nog aan toevoegen, dat ook een eenmalige uitzending waarbij de aan drie maanden toe te rekenen werktijd samengebald in twee maanden, welke werktijd wordt gevolgd door een maand verlof, onder die faciliteit valt. (...)"
F. . Uit het vorenstaande volgt dat een uitzending van drie maanden met een "samenballing" van de arbeid in twee maanden gekwalificeerd kan worden als "arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht", als bedoeld in art. 38, lid 2, 1e volzin, AWR, ongeacht of daarop nog meer van dergelijke perioden volgen.
G. . In zoverre is het middel gegrond.
VI. . Het pleidooi in cassatie.
De geëerde pleiter voor de belanghebbende betoogt (Pleitnota mr Van Kalmthout):
"(blz. 8) (...) 3.5 (...) Voor het Hof 's-Gravenhage hebben beide partijen enkele stukken in het geding gebracht (...) Daartoe behoren: - een voorbeeld van een arbeidsovereenkomst tussen een der werknemers en BV D waarbij de uitzending naar Panama geregeld wordt. In art. 2 van Pro deze overeenkomst is o.m. vermeld dat het loon voor de werkzaamheden in Panama is gebaseerd op ten minste 84 uur per week van 7 werkdagen. (...) - (...) - een voorbeeld van een Spaanstalige arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, gesloten tussen een der naar Panama uitgezonden werknemers en A SA. Hierin heeft de werknemer zich verplicht tot het verrichten van zijn arbeid op zes dagen in de week en gedurende achtenveertig uur per week. (...) (blz. 9) (...) De realiteit is echter dat (ook) de naar Panama uitgezonden werknemers gedurende twee maanden op zeven dagen per week twaalf uur hebben gewerkt. Volkomen terecht heeft Hof Amsterdam dan ook feitelijk vastgesteld dat de werknemers volgens het arbeidscontract met A SA in Panama 84 uur per week werkten (...) Hiervan moet in cassatie dus worden uitgegaan (...) (blz. 14) (...) 5.3 De bewindsman meent (...) de aanvullende betalingen te kunnen toerekenen aan arbeid welke de betreffende werknemers na afloop van hun dienstverband met A SA hebben verricht buiten Panama. Deze redenering overtuigt echter allerminst. Zij is volledig in strijd met het door het Hof vastgestelde feit dat de aanvullende loonbetalingen kunnen worden aangeduid als een secundaire arbeidsvoorwaarde voor het verrichten van arbeid in Panama. (blz. 15) 5.4 (...) Voorts is natuurlijk noodzakelijk dat de vrij te stellen arbeidsinkomsten worden genoten uit een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een in Nederland gevestigde werkgever. Dat aan dat vereiste is voldaan staat echter onomstotelijk vast. (...)"
VII. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Voor Hof 's-Gravenhage.
1. . De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 2) (...) Door D en E werden werknemers tijdelijk tewerkgesteld in Panama. Daarbij werd het dienstverband met D, respectievelijk E beëindigd. De betrokken werknemers traden in dienst bij de Panamese werkgever, A SA. De lokale wetgeving vereist namelijk een arbeidsverhouding tot een in Panama gevestigde werkgever. (...) (blz. 3) (...) Na afloop van de periode gedurende welke men in Panama werkte werd vastgesteld hoeveel premie de werknemers verschuldigd waren op basis van vrijwillige verzekering, waarna D en E de premies rechtstreeks aan de betreffende Bedrijfsvereniging voldeden. Aangezien de werknemers zelf premies volksverzekeringen op aanslag zouden moeten voldoen, werden tevens de zogenaamde opslagpremies (...) vergoed aan de werknemers, voor zover zij die verschuldigd werden over het salaris, verdiend in Panama. De betaling c.q. vergoeding van de premiebedragen geschiedde, gelet op de vaststelling achteraf, steeds na afloop van het tijdelijke arbeidscontract met A, derhalve na aanvang van de nieuwe dienstbetrekking met D, respectievelijk E.(...)"
2. . Bij de aanvulling van het beroepschrift behoorden bijlagen, waaronder een kopie van een brief van een Nederlandse werkgever aan een betrokken werknemer d. d. 7 december 1986. Deze brief hield in (blz. 1):
"(...) Uw tijdelijk dienstverband met A Inc. zal geen nadelige gevolgen hebben voor eventuele diensttijdtoeslag, opgebouwde pensioenrechten e.d. Ten aanzien hiervan wordt het dienstverband geacht door te lopen. (...)"
3. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blz. 3) (...) In de beëindigingsovereenkomst zal tussen de werknemers enerzijds en D dan wel E anderzijds o.a. zijn afgesproken dat de werknemers na terugkeer uit Panama weer formeel bij de Nederlandse werkgever in dienstbetrekking komen en dat een aantal secundaire voorwaarden zijn zeker gesteld. (...) De in geding zijnde aanvullende betalingen, die D c.q. E aan de gewezen annex aanstaande werknemers hebben vergoed vinden hun grond in een tussen beide partijen gesloten overeenkomst. (...) (blz. 4) (...) 3. (...) Volgens het Panamese contract behoefde men "slechts" 48 uur per week te werken (6 dagen à 8 uur), daar waar in de branche 84 uur (7 dagen à 12 uur) gebruikelijk is. (...)"
4. . De van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota behoort, als door Hof 's-Gravenhage in zijn uitspraak, onder 2, blz. 1, ingelast aangemerkt, tot de stukken van het geding. Deze pleitnota houdt in:
"(blz. 2) (...) 3. (...) Op grond van de omstandigheid dat vergoeding door D en E van [de] premies plaatsvindt op een tijdstip dat de betrokken werknemers hun werkzaamheden in Panama veelal hebben beëindigd en wederom werkzaam zijn in dienst van D of E dienen deze werkgevers de (blz. 3) uitbetaalde bedragen als loon aan te merken (...) 1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de (...) aanvullingen Panama-loon (...) een beloning vormen die weliswaar door Nederlandse inhoudingsplichtigen is uitbetaald aan werknemers die op het tijdstip van uitbetaling ten behoeve van die inhoudingsplichtigen werkzaam waren, doch welke betalingen mede de contraprestatie vormen voor de (voorheen) effectief in Panama verrichte arbeid. (blz. 4) (...) Het is, naar het oordeel van belanghebbende, niet relevant door wie of waar de vergoeding wordt uitbetaald. 2. De benaming "aanvullingen Panama-loon" zoals door D en E aan de onderwerpelijke vergoedingen gegeven is, geeft het ware karakter van de betaling aan. Het betreft in wezen niets anders dan een nabetaling. (...) Het zijn specifieke vergoedingen die uitsluitend worden verstrekt ingeval in Panama arbeid verricht is. (...)"
B. . Voor Hof Amsterdam.
1. . De van de zijde van de belanghebbende ter terechtzitting van Hof Amsterdam op 5 april 1993 overgelegde pleitnota is in de bestreden uitspraak, onder 1, blz. 2, als aldaar opgenomen aangemerkt. Deze pleitnota houdt in (blz. 3),
"(...) dat het continueren van de dekking van de sociale verzekeringswetten rechtstreeks causaal verband houdt met de buiten Nederland verrichte arbeid en dat de betaling van de verschuldigde premies een onderdeel vormt van de beloning daarvoor. (...)"
2. . In een briefwisseling tussen Hof Amsterdam en de partijen schreef de belanghebbende d. d. 7 oktober 1993 (blz. 2):
"(...) 2. Formeel diende het dienstverband met de Nederlandse werkgevers (...) te worden beëindigd (...) Materieel beschouwd "sluimerden" de dienstbetrekkingen voort en door betrokkenen een terugkeergarantie aan te bieden werd de dienstbetrekking ook feitelijk niet ontbonden. (...) 3. Ter zake van de in Panama verrichte arbeid genoten de werknemers inkomsten, welke in hoofdzaak door de Panamese werkgever werden uitbetaald en voor een geringer deel door de Nederlandse (ex) werkgevers. (...)"
3. . De door de Inspecteur ter terechtzitting van Hof
Amsterdam op 1 september 1994 overgelegde pleitnota is in de bestreden uitspraak t. a. p. als aldaar ingelast aangemerkt. Deze pleitnota houdt in:
"(blz. 1) (...) 3. (...) (blz. 2) (...) In het arbeidscontract dat de werknemers met de Panamese maatschappij A hebben gesloten is een werkweek van 6 dagen en 48 uur per week overeengekomen (...) Er is dus geen sprake van (...) samengebalde werk- en verlofperioden (...)"
VIII. . De bron dienstbetrekking.
A. . Raad van Beroep Groningen 5 april 1951, Beslissingen in belastingzaken (B.) 9421, overwoog (blz. 479),
"(...) dat bij of voor de indienststelling van een employé (...) diens aandacht wordt gevestigd op de mogelijkheid om verzekerden te werven (...), maar (...) daarbij (...) voorwaarden in acht moeten worden genomen (...); (...) dat indien een employé van appellante bij zijn indienststelling met voorgaande voorwaarden accoord gaat, er naast de gewone dienstovereenkomst nog een nevenovereenkomst (...) ontstaat, welke overeenkomst steunt of haar oorsprong vindt in de hoofdovereenkomst in de dienstbetrekking; (...) dat onder die omstandigheden moet worden gesproken van vergoedingen, welke in verband staan met de dienstbetrekking (...)"
B. . HR 15 februari 1956, nr. 12.618, BNB 1956/98, overwoog (blz. 207, regels 35-40),
"dat (...) als bron van de opbrengst van arbeid, voor zover in dienstbetrekking verricht, geldt niet het verrichten of verricht hebben van den arbeid, niet het vervullen of het vervuld hebben van een dienstbetrekking, doch het verband, de rechtsverhouding, waarin de arbeid wordt of werd verricht, te weten de dienstbetrekking zelf (...)"
(in gelijke zin HR 11 juni 1952, B. 9236).
C. . HR 13 juni 1956, nr. 12.794, BNB 1956/238, overwoog (blz. 551, regels 44-49),
"dat de stelling van [het] middel, dat als opbrengst van dienstbetrekking uitsluitend dient te worden verstaan hetgeen de werknemer bij wege van beloning voor zijn arbeid geniet, in de wet geen steun vindt, aangezien de bron van inkomen (...) niet is de arbeid, doch de dienstbetrekking van den belastingplichtige (...)"
(vergelijk voorts HR 29 juni 1983, nr. 21.435, met mijn conclusie, BNB 1984/2 met noot J. E. A. M. van Dijck).
D. . HR 16 december 1981, nr. 20.319, met mijn conclusie, BNB 1982/18, overwoog (blz. 95, regels 31-42),
"dat het Hof heeft geoordeeld dat de functie van een gekozen lid van de ondernemingsraad zeer nauw samenhangt met de dienstbetrekking, waarin die werknemer staat tot belanghebbende, en bovendien van die dienstbetrekking afhankelijk is in die zin dat zij zonder haar niet kan bestaan; dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat de presentiegelden behoren tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten (...); dat laatstgemeld oordeel niet strijdig is met 's Hofs overweging dat op zich zelf bezien de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de gekozen leden van de ondernemingsraad niet het karakter heeft van een dienstbetrekking en ook niet mag worden vereenzelvigd met de dienstbetrekking waarin die werknemers staan tot belanghebbende (...)"
E. . C. W. M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, 1989, betoogt:
"(blz. 25) (...) 1. (...) Het woord "uit" in (...) "loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten", roept de vraag op naar het verband tussen de voordelen die de werknemer geniet en de dienstbetrekking waaruit de voordelen voortvloeien. (...) (blz. 26) (...) 2. (...) (blz. 27) (...) Het maakt verschil of arbeid dan wel de dienstbetrekking de bron vormt. Er zijn voordelen die de werknemer geniet door toedoen van zijn betrekking en niet (zo zeer) dankzij de arbeid die hij in dienstverband verrichtte. [Een voorbeeld] daarvan [is]: de vergoeding wegens nevenwerkzaamheden in verband met de dienstbetrekking (...) Het arrest van de HR van 3 december 1975, BNB 1976/28 ging over de aftrekbaarheid van kosten van mislukte sollicitaties. De HR betrok de kosten niet op de oude of later toch verkregen dienstbetrekking, maar op de genoten werkloosheidsuitkering. (...)"
IX. . Beoordeling van het middel.
A. . Hiervóór onder 5.7 constateerde ik reeds dat het middel de overwegingen van Hof Amsterdam op goede grond bestrijdt.
B. . Daartegenover houdt naar mijn oordeel het betoog van de Staatssecretaris, inhoudend dat de arbeid niet in twee maanden per periode van drie maanden "samengebald" is, geen stand.
C. . Dienaangaande heeft Hof Amsterdam immers tot de vaststaande feiten gerekend dat in twee maanden 84 uur en 7 dagen per week werd gewerkt.
D. . Weliswaar heeft de Inspecteur blijkens de stukken twee maal gesteld dat slechts 48 uur en 6 dagen per week werd gewerkt, en blijkt uit de stukken niet dat de belanghebbende dit toen heeft tegengesproken, maar het is aan het gerechtshof voorbehouden te constateren, welke feiten tussen de partijen vast staan, en het onderhavige feit kan zeer wel ter terechtzitting op 1 september 1994 zijn besproken en vastgesteld.
E. . Meer moeite heb ik met de discussie tussen de partijen over de toerekening van de aanvullende betalingen aan de arbeid in Panama.
F. . Luidens art. 38, lid 2, 1e volzin, AWR moet sprake zijn van inkomsten uit tegenwoordige arbeid die worden genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen het Rijk gevestigde werkgever en betrekking hebben op arbeid welke elders wordt verricht.
G. . Nu kan men zeer goed volgen - hetgeen klaarblijkelijk de door Hof Amsterdam gevolgde gedachtengang van de belanghebbende is -, dat de aanvullende betalingen door de in Nederland gevestigde lichamen betrekking hadden op de arbeid in Panama.
H. . Indien men evenwel aanneemt, hetgeen Hof Amsterdam met zo veel woorden vaststelt, dat de dienstbetrekking tot de in Nederland gevestigde lichamen was opgeheven (zij het tijdelijk), dunkt het mij daarmee in strijd - hetgeen volgens de geachte raadsman van de belanghebbende "onomstotelijk vast" zou staan -, dat deze betalingen zouden zijn "genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen het Rijk gevestigde werkgever".
I. . Indien immers de arbeid in Panama verricht werd in dienstbetrekking tot A en de dienstbetrekking tot de in Nederland gevestigde lichamen was opgeheven, kunnen, naar ik meen, betalingen met betrekking tot die arbeid niet aangemerkt worden als genoten uit dienstbetrekking tot de in Nederland gevestigde lichamen.
J. . De enkele omstandigheid dat de betalingen ter zake van de in Panama verrichte arbeid eerst werden gedaan na de hervatting van de (voorafgaande en opvolgende) dienstbetrekking, dunkt mij daartoe onvoldoende.
K. . In deze visie worden de betalingen wel genoten uit een overeenkomst met een in Nederland gevestigde wederpartij, maar niet uit een dienstbetrekking tot een in Nederland gevestigde werkgever.
L. . Ik meen daarom dat voortgezet onderzoek naar de feiten ingesteld zal moeten worden ter opheffing van de geschetste tegenstrijdigheid.
X. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar het gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,