Uitspraak
97/21997
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 17 december 1997, ingediend door haar gemachtigde, aangevuld bij schrijven van 15 maart 1998, ingekomen ter griffie op 20 april 1998. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 7 november 1997, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 91.698. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 73.013.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van nihil.
De inspecteur van de Belastingdienst Particulieren te O, verweerder, heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 22 januari 1999 zijn verschenen gemachtigde voornoemd en verweerder.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was in 1993 eigenares en bewoonster van de onroerende zaak a-straat 1 te Z (hierna: het object). Het betreft een vrijstaand woonhuis met garage/schuur. Het perceel grond waarop het object is gelegen is eigendom van het Hoogheemraadschap, dat de grond in erfpacht heeft uitgegeven.
2.2. Belanghebbende heeft bij overeenkomst van 21 december 1993, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, de economische eigendom van het object verkocht en overgedragen aan A B.V. (hierna: Pensioen B.V.) voor een bedrag van ƒ 25.000 (exclusief omzetbelasting), welk bedrag Pensioen B.V. aan belanghebbende schuldig is gebleven
2.3. In artikel 5 van Pro voormelde overeenkomst is het volgende bepaald:
"Verkoopster verklaart, dat met betrekking tot het verkochte:
dat de erfpacht van het perceel grond geheel voor rekening van verkoopster komt en waarvoor de verkoopster een eerste aanbetaling ad ƒ 177.000,-- zal doen bij de economische overdracht, de totale verschuldigdheid van de erfpacht zal de ƒ 350.000,-- niet overschrijden.
De jaarlijkse kosten van de erfpacht zijn tot 10 jaar na de economische overdracht voor rekening van de verkoper. Bij een juridische overdracht vervalt deze overeenkomst, alsmede dit artikel."
2.4. Gemachtigde heeft ter zitting een kopie van een taxatierapport. In dit taxatierapport is de onderhandse verkoopwaarde van het object vrij van huur en gebruik per 17 november 1993 bepaald op ƒ 725.000, uitgaande van de situatie (fiktie) dat de erfpacht is afgekocht voor een periode van 50 jaar.
2.5. In voornoemd taxatierapport staat met betrekking tot de erfpacht van de grond vermeld dat deze tijdelijk is, dat deze is uitgegeven tot 31 december 2013 en een tussentijdse herziening volgt, dat sprake is van een variabele canon van ƒ 249,70 per jaar, en dat de canon een forse herziening zal ondergaan. Voor deze herziening wordt in het taxatierapport verwezen naar een bijlage, welke niet is bijgevoegd dan wel overgelegd.
2.6. Met dagtekening 2 januari 1994 is een tweede akte van overdracht van de economische eigendom van het object opgemaakt ten behoeve van dezelfde partijen. In deze akte zijn geen bepalingen opgenomen met betrekking tot (bedragen verschuldigd ter zake van) het erfpachtrecht.
2.7. Op 21 december 1994 heeft belanghebbende het recht van erfpacht van het object verkocht voor een bedrag van ƒ 636.000.
2.8. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 103.987 negatief. De inspecteur heeft de aangifte gecorrigeerd en een bedrag bijgeteld van ƒ 195.685, zijnde de som van ƒ 18.685 en ƒ 177.000 wegens niet verleende aftrek van premies lijfrente respectievelijk periodieke betaling voor erfpacht. Met dagtekening 30 december 1995 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 91.698. Na bezwaar heeft de inspecteur de aftrek van premies lijfrente alsnog verleend en heeft hij de aanslag bij de bestreden uitspraak dienovereenkomstig verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 73.013.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbendes inkomen moet worden verminderd met een bedrag van
ƒ 177.000 wegens een periodieke betaling ingevolge een erfpachtrecht in de zin van artikel 42a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft gemachtigde, zakelijk weergegeven, het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
De familie had twee woningen, één in de verhuur en één in eigen gebruik. Deze laatste is verkocht aan Pensioen B.V. tegen de waarde zoals genoemd in het taxatierapport. Deze waarde betreft een bruto taxatieprijs; de betalingen met betrekking tot het erfpachtrecht dienen hierop nog in mindering te worden gebracht. Deze komen ten laste van de verkoopster.
Van het al dan niet bestaan van een notariële akte met betrekking tot het erfpachtrecht heb ik geen weet. Het bedrag van ƒ 350.000 -de geschatte maximale canon na de herziening- staat vermeld in de bijlage bij het taxatierapport. De bijlage heb ik echter niet bij mij. De waarde van het object is getaxeerd op een bedrag van ƒ 725.000. Pensioen B.V. is de koopsom schuldig gebleven. Belanghebbende is voor dit bedrag gecrediteerd in de boeken van Pensioen B.V. en voorts gedebiteerd wegens de op haar rustende verplichting met betrekking tot de betaling van de canon. Tussen belanghebbende en Pensioen B.V. heeft geen geld gestroomd, alles is boekhoudkundig verwerkt. De canon is niet meegenomen in de verkoopprijs, want gelet op de aankomende -en sterke- verhoging acht ik zulks niet juist en strijdig met het rechtsgevoel. Door de extreme verhoging van de erfpacht had ik verwacht dat de prijzen van de woningen onder druk zouden komen te staan. Dat bleek niet waar. Het erfpachtrecht dient in mindering te worden gebracht op de te hoge koopsom, een korting achteraf op de koopprijs. Dit is voor belanghebbende aftrekbaar, want er is sprake van een betaling (debitering) inzake het erfpachtrecht. De tweede akte met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom is ontstaan nadat de notaris enige kanttekeningen had geplaatst bij de eerste akte. De tweede akte werkt terug tot de datum van de eerste akte en dient ter vervanging van de eerste. In de tweede akte is niets bepaald omtrent het erfpachtrecht, want dit staat reeds in de eerste akte. De twee aktes horen nog wel bij elkaar. Het bedrag van ƒ 636.000 behaald bij de verkoop eind 1994 is beland in de kas van Pensioen B.V.
4.3. Ter zitting heeft verweerder, zakelijk weergegeven, het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
De hele transactie is naar mijn idee niet zakelijk. Twee kinderen van belanghebbende (dochter en zoon) zijn directeur van Pensioen B.V. De inhoud van de aktes kan niet als zakelijk worden beschouwd. Ik heb mijn twijfels of er niet nog meer afspraken waren, zoals bijvoorbeeld een koopclaim. De verkoop eind 1994 van het object voor een bedrag van ƒ 636.000 bevestigt mijn standpunt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof is van oordeel dat de overeenkomst van 21 december 1993, hoezeer ook sober geredigeerd, de daarbij betrokken partijen bond. Ook belanghebbende heeft dit erkend. Weliswaar bestaat naast deze akte een akte van 2 januari 1994 - zulks, naar gemachtigde ter zitting heeft verklaard, na raadpleging van een notaris - maar het Hof kan daarin mede na vergelijking van de beide aktes geen aanleiding zien om van de ongeldigheid van de overeenkomst van 21 december 1993 uit te gaan. Het Hof houdt het er voor dat de akte van 2 januari 1994 er kennelijk op was gericht om de sober geredigeerde bepalingen in de akte van 21 december 1993 betreffende de inhoud en rechtsgevolgen van de overdracht van de economische eigendom aan te vullen met een aantal bepalingen die in de notariële praktijk daarvoor plegen te worden opgenomen, zonder dat is beoogd om wijziging te brengen in hetgeen tussen partijen overigens - met name ten aanzien van de koopsom en verplichtingen van belanghebbende ten aanzien van de erfpacht - in de akte van 21 december 1993 is overeengekomen. Gemachtigde heeft dit ook in die zin ter zitting bevestigd, dat hetgeen in de akte van 21 december 1993 is bepaald omtrent de verplichtingen van belanghebbende met betrekking tot de erfpacht niet is overgenomen in de akte van 2 januari 1994 omdat de twee aktes "nog wel bij elkaar horen".
5.2. Niet in geschil is dat belanghebbende ter zake van het perceel a-straat 1 te Z slechts het recht van erfpacht bezat. Uit hetgeen gemachtigde ter zitting heeft verklaard leidt het Hof af, dat partijen er met het oog op de onzekerheid over de gevolgen van de aangekondigde herziening van de erfpacht voor hebben gekozen om bij de verkoop en overdracht van de economische eigendom van het perceel uit te gaan van enerzijds de volle (economische) eigendom van het perceel - waarvoor door partijen in overeenstemming met de getaxeerde waarde een koopsom van ƒ 725.000 is vastgesteld - en anderzijds ten laste van belanghebbende komende verplichtingen uit hoofde van de erfpacht, met dien verstande dat voor deze verplichtingen een maximum is vastgesteld van ƒ 350.000. Aldus hebben partijen naar ’s Hofs oordeel inhoudelijk willen aangeven dat de overdracht slechts de economische eigendom van het recht van erfpacht gold, en dat de opneming van een koopsom van ƒ 725.000 voor de volle economische eigendom tezamen met de opneming van de aan een maximum gebonden verplichtingen in artikel 5 van Pro de overeenkomst van 21 december 1993 was bedoeld om de feitelijke koopsom voor de economische eigendom van bedoeld recht af te leiden uit die voor de volle eigendom, en tevens om de wijze van voldoening van de feitelijke koopsom voor dat recht vast te leggen. Dat de omvang van de verplichtingen bij het aangaan van de overeenkomst, gezien de mogelijkheid van herziening, niet exact vaststond noch dat voor die verplichtingen een maximum gold, doet daaraan af.
5.3. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende de verplichtingen als omschreven in rechtsoverweging 5.2 niet is aangegaan jegens de eigenaar van het perceel, het Hoogheemraadschap, maar jegens Pensioen B.V. als gedeeltelijke tegenprestatie voor het feit dat Pensioen B.V. aan belanghebbende een bedrag schuldig is geworden, overeenkomende met de door partijen aan de volle eigendom van het perceel toegekende koopprijs. Een uit die verplichtingen voortvloeiende periodieke betaling - al aangenomen dat van een dergelijke betaling in het onderhavige geval sprake is - kan niet worden aangemerkt als een periodieke betaling ingevolge een recht van erfpacht in de zin van artikel 42a, eerste lid, van de Wet, zodat op die grond geen recht op aftrek van het in geschil zijnde bedrag van ƒ 177.000 bestaat.
5.4. Het Hof is van oordeel dat, ook als er van wordt uitgegaan dat sprake is van een periodieke betaling, evenmin recht op aftrek bestaat op grond van artikel 45, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, aangezien uit hetgeen in rechtsoverweging 5.2 is overwogen volgt dat de betaling van ƒ 177.000 de daartegenover staande tegenprestatie van Pensioen B.V. niet overtreft.
5.5. Het gelijk is mitsdien aan de zijde van de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 26 februari 1999 door mrs. Holdert, Onnes en Rijkels, in tegenwoordigheid van mr. Berns als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.