Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op de beroepen van X te Z, belanghebbende
tegen
een tweetal uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, gedaan in zijn hoedanigheid van inspecteur (hierna: de inspecteur), respectievelijk ontvanger (hierna: de ontvanger).
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 maart 2000, ingediend door Mr. A (thans: B Belastingadviseurs) te Q als gemachtigde en aangevuld bij brief van 16 mei 2000. Het beroepschrift is ter griffie geregistreerd onder het kenmerk 00/01255.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 25 februari 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.428.770. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Van belanghebbende is ter griffie tevens een beroepschrift ontvangen op 25 september 2000, ingediend door voormelde gemachtigde, en ter griffie geregistreerd onder het kenmerk 00/03383.
Dit beroep is gericht tegen de uitspraak van de ontvanger, gedagtekend 8 september 2000, betreffende het bij beschikking aan belanghebbende verleende uitstel van betaling voor de evenvermelde aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
Aan belanghebbende is bij beschikking op grond van artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990 uitstel van betaling verleend voor een bedrag van (ƒ 586.069 plus ƒ 33.853 heffingsrente is) ƒ 619.922. Na bezwaar tegen de beschikking is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep tegen de uitspraak van de inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot het nemen van een beschikking op basis waarvan tot restitutie van de ingehouden dividendbelasting kan worden overgegaan.
Het beroep tegen de uitspraak van de ontvanger strekt tot vernietiging van deze uitspraak en tot het verlenen van uitstel van betaling voor een bedrag van ƒ 864.496, vermeerderd met de terzake verschuldigde heffingsrente, alsmede tot het restitueren van ƒ 275.000 dividendbelasting.
De inspecteur heeft in de zaak met kenmerk 00/01255 een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
De ontvanger heeft in de zaak met kenmerk 00/03383 een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Op verzoek van de inspecteur, de ontvanger en belanghebbende zijn beide zaken gevoegd behandeld.
Ter zitting van 11 april 2001 zijn verschenen belanghebbende en vorengenoemde gemachtigde, alsmede C namens de inspecteur en mr. D namens de ontvanger.
Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
Belanghebbende heeft kennis kunnen nemen van de pleitnota van de inspecteur en heeft zich erover kunnen uitlaten. De inspecteur en de ontvanger hebben kennis kunnen nemen van de pleitnota van belanghebbende en hebben zich erover kunnen uitlaten. De inhoud van de pleitnota's geldt als hier ingelast.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1946 en gehuwd, is houder van alle aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid E BV. (hierna: de BV). Dit aandelenpakket vormt voor belanghebbende een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 20a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
2.2. Op 18 november 1997 heeft de BV aan belanghebbende een dividend ten bedrage van ƒ 1.100.000 uitgekeerd. De BV heeft op deze dividenduitkering een bedrag van ƒ 275.000 aan dividendbelasting ingehouden en aan de belastingdienst afgedragen.
2.3. Op 25 november 1997 heeft belanghebbende Nederland metterwoon verlaten en zich gevestigd op Curaçao, Nederlandse Antillen.
2.4. Belanghebbende heeft bij een op 19 april 1999 op de eenheid ingekomen F-biljet aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 gedaan. Het aangegeven inkomen bedraagt ƒ 4.557.473. Na verrekening van verliezen ten bedrage van ƒ 1.129.099 resulteert een belastbaar inkomen van ƒ 3.428.374. Belanghebbende heeft de in 2.2. vermelde dividenduitkering in zijn aangifte opgenomen als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. In die aangifte heeft hij tevens melding gemaakt van een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang, groot ƒ 3.457.984. In een bijlage bij de de aangifte is dit vervreemdingsvoordeel omschreven als "Fictieve vervreemding bij emigratie".
2.5. Op een verzoek om toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule heeft de staatssecretaris van Financiën bij brief van 21 april 1999 aan de gemachtigde onder meer het volgende meegedeeld:
"U oppert dat beter recht zou worden gedaan aan de regeling voor conserverende aanslagen indien de conserverende aanslag 25% zou bedragen van de vervreemdingswinst als gevolg van de emigratie. Daarnaast zou dan over het jaar van emigratie aan de heer X dividendbelasting teruggegeven kunnen worden.
In artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990 is bepaald dat uitstel van betaling kan worden verleend voor aanslagen waarin is begrepen inkomstenbelasting terzake van aanmerkelijkbelangwinst als gevolg van emigratie. Het gaat dus om de aanslag. Niet relevant is hoe het bedrag van de aanslag is beïnvloedt door bijvoorbeeld verliesverrekening of verrekening van voorheffingen. De belasting die uw cliënt is verschuldigd over de aanmerkelijkbelangwinst als gevolg van de emigratie is weliswaar hoger dan de aanslag; er kan maximaal voor het bedrag van de aanslag uitstel worden verleend. Er is immers geen reden uitstel te verlenen voor een niet bestaande belastingschuld. De heer X krijgt dan weliswaar geen teruggave van (een gedeelte van) de ingehouden dividendbelasting, de dividendbelasting wordt wel degelijk verrekend als voorheffing.
(…)
Op grond van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) heb ik de bevoegdheid tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard. Deze doen zich slechts voor indien onverkorte toepassing van de wettelijke bepalingen zou leiden tot door de wetgever niet bedoelde gevolgen. In de door u geschetste situatie is daarvan echter geen sprake. De wetgever heeft bewust gekozen voor de huidige systematiek met betrekking tot de conserverende aanslag. De door u voorgestane regeling voor conserverende aanslagen is mogelijk voordelig voor uw cliënt maar is in andere situaties weer nadeliger. Gezien voorgaande heb ik niet de mogelijkheid noch de aanleiding uw verzoek een van de wettelijke bepalingen afwijkende maatregel te treffen, in te willigen".
2.6. De inspecteur heeft op 28 oktober 1999 de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.428.770. Het totaal aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bedraagt volgens de aanslag ƒ 861.069. Na vermindering van dit bedrag met de ingehouden dividendbelasting ad ƒ 275.000 en vermeerdering met heffingsrente ad ƒ 33.853 resulteert een te betalen bedrag van ƒ 619.922.
2.7. De gemachtigde heeft bij brief van 29 november 1999 bezwaar aangetekend tegen de aanslag. Daarbij heeft de gemachtigde, onder verwijzing naar het in 2.8. te noemen verzoek om uitstel van betaling, de inspecteur verzocht het bedrag van de thans verschuldigde belasting vast te stellen op nihil en restitutie te verlenen van de ingehouden dividendbelasting ad ƒ 275.000.
2.8. Eveneens met dagtekening 29 november 1999 heeft de gemachtigde namens belanghebbende bij de ontvanger een verzoek om uitstel van betaling ingediend voor een bedrag groot ƒ 864.496, vermeerderd met de daarover verschuldigde heffingsrente. De gemachtigde tekende hierbij aan dat het bedrag van ƒ 864.496 de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het fictieve vervreemdingsvoordeel betreft en dat hij bij de inspecteur bezwaar had aangetekend tegen het bedrag van de heffingsrente.
2.9. Bij brief van 12 januari 2000 heeft de inspecteur de gemachtigde meegedeeld dat hij aan het in 2.7. genoemde verzoek niet tegemoet kan komen. Na verdere correspondentie en een hoorzitting heeft hij bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd en meegedeeld dat hij geen restitutie van dividendbelasting kan verlenen.
2.10. Bij beschikking van 15 februari 2000 heeft de ontvanger uitstel van betaling voor de aanslag verleend tot uiterlijk 29 december 2009 mits zekerheid wordt gesteld door middel van verpanding van de aan belanghebbende in eigendom behorende aandelen in de BV aan de Belastingdienst. De ontvanger heeft daarbij meegedeeld dat hij slechts uitstel kan verlenen voor maximaal het openstaande bedrag van de aanslag, in casu een bedrag van ƒ 619.622.
2.11. Belanghebbende heeft tijdig een bezwaarschrift ingediend tegen de beschikking van de ontvanger van 2 februari 2000 (tussen partijen staat vast dat hiermee wordt gedoeld op de in 2.10. genoemde beschikking van 15 februari 2000). Belanghebbende heeft dit bezwaarschrift bij brief van 29 augustus 2000 nader gemotiveerd onder verwijzing naar zijn beroepschrift tegen de uitspraak van de inspecteur.
2.12. Bij zijn bestreden uitspraak van 8 september 2000 heeft de ontvanger het gestelde in de beschikking van 15 februari 2000 gehandhaafd, en daarbij nog het volgende meegedeeld:
"Voor de duur van dit uitstel zal ingevolge artikel 28 lid 2 Inv Pro.Wet juncto artikel 6 Uitvoeringsbesluit Pro Invorderingswet 1990 invorderingsrente in rekening worden gebracht voorzover betaling niet plaatsvindt binnen de termijn waarvoor uitstel wordt verleend, dan wel, voorzover het uitstel door de ontvanger wordt beëindigd, met ingang van de dag volgende op de dag waarop zich de omstandigheid voordeed welke heeft geleid tot beëindiging van het uitstel".
2.13. Bij brief van 8 januari 2001 heeft het ministerie van Financiën aan de gemachtigde onder meer het volgende meegedeeld:
"U heeft gevraagd de beslissing, zoals neergelegd in mijn brief van (lees: 21) april 1999 (…) nog eens te overwegen mede in het licht van de invoering van de Wet IB 2001. Deze heroverweging heeft inmiddels plaatsgevonden (…) Zij heeft niet tot een andere mening geleid (…) Dat betekent dat niet met toepassing van de hardheidsclausule kan worden afgeweken van de systematiek van de conserverende aanslag. Die systematiek behelst dat het niet mogelijk is voor een hoger bedrag uitstel te verlenen dan voor het bedrag van de aanslag. Er is geen aanleiding vooruit te lopen op de gewijzigde bepalingen van de Wet IB 2001".
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur de ten laste van belanghebbende ingehouden dividendbelasting ad ƒ 275.000 bij het vaststellen van de aanslag terecht heeft verrekend met de inkomstenbelasting, die belanghebbende ingevolge de vervreemding van aandelen in de zin van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet verschuldigd is geworden. Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of de ontvanger terecht heeft geweigerd belanghebbende voor een bedrag ƒ 864.496, vermeerderd met de daarover verschuldigde heffingsrente, uitstel van betaling te verlenen onder restitutie van de ten laste van belanghebbende ingehouden dividendbelasting ad ƒ 275.000.
Het verschil ad ƒ 396 tussen het aangegeven belastbare inkomen en het door de inspecteur vastgestelde belastbare inkomen staat niet ter discussie.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Ter zitting hebben partijen hieraan, kort samengevat, nog het volgende toegevoegd:
de gemachtigde:
Nader wordt het standpunt ingenomen dat restitutie van de ingehouden dividendbelasting kan plaatsvinden door verrekening bij de onderhavige aanslag. Een afzonderlijke beschikking op de voet van artikel 15 AWR Pro is alsdan niet nodig.
Ingeval alsnog uitstel van betaling wordt verleend voor het bedrag van ƒ 864.496 aan belasting, zal de daarmee samenhangende heffingsrente, waarvoor eveneens uitstel wordt verleend, nader berekend moeten worden. Dit bedrag zal hoger uitkomen dan ƒ 33.853.
Het beroep op artikel 52, thans 43, van het EG-Verdrag wordt gehandhaafd. Ik verwijs naar het boek van Barents en Brinkhorst. Belanghebbende beroept zich daarnaast nog op artikel 12, tweede lid, van het BUPO-verdrag en artikel 2 van Pro het Vierde protocol bij het EVRM. Waar belanghebbende zich op treaty override beroept, wordt gedoeld op het ontkrachten van de Belastingregeling voor het Koninkrijk.
de inspecteur:
Het is juist dat het bedrag van ƒ 275.000 na het verloop van de uitstel- of kwijtscheldingstermijn niet wordt gerestitueerd. Men kan dat niet redelijk vinden maar zo is nu eenmaal de wet.
de ontvanger:
De termijn voor het uitstel van betaling beloopt ingevolge de Leidraad Invordering (ad artikel 25, zesde lid) tien jaar na de laatste vervaldag voor betaling van de aanslag. De uitsteltermijn verstrijkt derhalve op 31 december 2009. De kwijtscheldingstermijn van tien jaar ving in de destijds geldende tekst van artikel 4, derde lid, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet aan bij het einde van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft. Als belanghebbende geen verboden handelingen verricht, wordt de resterende belastingschuld dus op 1 januari 2008 kwijtgescholden; het formeel nog doorlopen van de uitsteltermijn heeft dan geen praktische betekenis meer.
Er is uitstel van betaling verleend voor een bedrag van ƒ 619.922. Als er ergens een bedrag van ƒ 619.622 wordt genoemd, berust dat op een verschrijving.
In beginsel is het natuurlijk mogelijk het bedrag waarover uitstel van betaling wordt verleend na bezwaar of beroep te verhogen. Dit kan echter nooit uitgaan boven het bedrag van de aanslag. Met de ontvankelijkheid van belanghebbende heb ik echter geen probleem, want ik begrijp dat deze van het standpunt uitgaat dat het uitstelbedrag correspondeert met het conserverende deel van de aanslag.
Ingeval dividendbelasting dient te worden gerestitueerd, zal daarover heffingsrente vergoed worden. Daar staat tegenover dat bij uitstel van betaling voor een bedrag van ƒ 864.496 de daarmee samenhangende heffingsrente hoger uitvalt dan ƒ 33.853.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Ingevolge artikel 62 van Pro de Wet (tekst 1997) worden de inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen geheven bij wege van aanslag. Ingevolge artikel 11 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1997, hierna: AWR) wordt de aanslag vastgesteld door de inspecteur. Ingevolge artikel 15 van Pro de AWR worden de in de belastingwet aangewezen voorheffingen verrekend met de aanslag. In artikel 63 van Pro de Wet is als voorheffing onder meer aangewezen de geheven dividendbelasting. De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending van het door de inspecteur opgemaakte aanslagbiljet (artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990); een belastingaanslag is - als regel - invorderbaar twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet (artikel 9, eerste lid, van de Invorderingswet 1990).
5.1.2. Winst uit aanmerkelijk belang behoort ingevolge artikel 4, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, in samenhang met artikel 3 van Pro de Wet, tot het belastbare inkomen waarover de belasting - dat wil in casu zeggen: de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen - van binnenlandse belastingplichtigen wordt geheven.
Tot de winst uit aanmerkelijk belang behoren ingevolge artikel 20a, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet: voordelen welke worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet bepaalt, voor zover hier van belang, dat onder de vervreemding van aandelen wordt begrepen het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Ingevolge artikel 20h, derde lid, van de Wet, wordt in dit geval als tijdstip van genieten aangemerkt het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht.
5.1.3. Artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990 (tekst 1999) bepaalt, voor zover hier van belang, dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaren, mits voldoende zekerheid is gesteld, voor de belastingaanslagen voor zover daarin is begrepen inkomstenbelasting ter zake van de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen waarbij artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet toepassing heeft gevonden.
5.1.4. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (tekst 1999) verleent de ontvanger de belastingschuldige op diens schriftelijk verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking uitstel van betaling van de door hem verschuldigde inkomstenbelasting en heffingsrente in gevallen als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de wet en tot een omvang als bij dat artikel alsmede krachtens dat artikel in de volgende leden is bepaald, mits voldoende zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden. Ingevolge artikel 2, tweede lid, van die uitvoeringsregeling wordt het uitstel verleend voor het bedrag aan belasting dat kan worden toegerekend aan het voordeel dat ingevolge artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet in aanmerking is genomen alsmede voor het bedrag aan heffingsrente dat aan vorenbedoelde belasting kan worden toegerekend.
5.1.5. Het voordeel behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen is ook onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) belast en ingevolge artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, van die wet wordt onder vervreemding van aandelen mede verstaan het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Ingevolge artikel 2.8, tweede lid, van de Wet IB 2001 worden als "te conserveren inkomen" onder meer aangemerkt de positieve inkomensbestanddelen die in aanmerking zijn genomen op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h. In de artikelen 2.8 en 2.9 van de Wet IB 2001 is een regeling opgenomen die, kort samengevat, erop neerkomt dat de belasting verschuldigd over "te conserveren inkomen" en "overig inkomen" bij afzonderlijke aanslagen wordt vastgesteld. Ingevolge artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (tekst 2001) juncto artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 (tekst 2001) kan uitstel van betaling worden verleend voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door toepassing van, voor zover hier van belang, artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, van de Wet IB 2001.
5.2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat, ingeval het "fictieve vervreemdingsvoordeel" ad ƒ 3.457.984 niet in de aanslag zou zijn begrepen, het belastbare inkomen nihil zou bedragen en belanghebbende recht zou hebben op verrekening (teruggaaf) van de van hem geheven dividendbelasting ten bedrage van ƒ 275.000.
5.2.2. Uitgaande van de door de inspecteur en de ontvanger voorgestane wetsuitleg heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf van de dividendbelasting, hoewel deze betrekking heeft op een bate die in de aanslag is begrepen. Voorts leidt die wetsuitleg ertoe dat in het geval belanghebbende vóór 1 januari 2008 geen handelingen verricht die de ontvanger aanleiding geven het verleende uitstel van betaling te beëindigen, zodat het bedrag waarvoor hij uitstel van betaling heeft verkregen hem wordt kwijtgescholden, hij niet alsnog een recht op teruggaaf krijgt van het voor zijn rekening gekomen bedrag aan dividendbelasting.
5.3.1. Het Hof acht de in 5.2.2. weergegeven consequenties in strijd met een redelijke, met doel en strekking van de Wet en van de Invorderingswet 1990 overeenkomende, wetstoepassing en overweegt daartoe nader als volgt.
5.3.2. Met het systeem van aanslagregeling en verrekening van voorheffingen, als weergegeven in 5.1.1., wordt bereikt dat de dividendbelasting die is begrepen in het inkomen waarover inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd is, wordt verrekend bij de aanslag. Die aanslag fungeert als de definitieve belastingafrekening over het desbetreffende belastingtijdvak en leidt dan ook - als regel - tot een binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet invorderbare belastingschuld, casu quo tot een terug te geven bedrag aan voorheffingen en/of voorlopige aanslagen.
5.3.3. Met het systeem van de conserverende aanslag - geïntroduceerd in de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 ("Brede Herwaardering I") en bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, eveneens toegepast ten aanzien van fictieve vervreemdingsvoordelen als de onderhavige - heeft de wetgever - voor zover hier van belang - willen verhinderen dat een gedurende de "binnenlandse" bezitsperiode opgebouwde Nederlandse aanmerkelijk-belangclaim binnen tien jaar na het jaar van emigratie wordt afgeschud. Daaraan is wettelijk vormgegeven door het constateren van een belastbaar feit juist vóór de emigratie waaruit slechts onder welbepaalde voorwaarden - zoals bijvoorbeeld een daadwerkelijke vervreemding binnen tien jaar - een daadwerkelijke betalingsverplichting voortvloeit. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij wetsvoorstel 24 761 (nr. 7) merkte de staatssecretaris daaromtrent op:
"Bij emigratie van de aanmerkelijk-belanghouder wordt een vervreemding van het aanmerkelijk belang verondersteld. Voor zover winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen, wordt de invordering van de daarover verschuldigde belasting echter uitgesteld. Er zal sprake zijn van een conserverende aanslag (…) Op deze wijze wordt voorkomen dat afgerekend wordt over de waarde-aangroei van het aanmerkelijk belang, zonder dat er sprake is van een daadwerkelijke vervreemding (blz. 19)" en
"Daarbij zal de aanslag die voorafgaande aan de emigratie wordt opgelegd het karakter krijgen van een conserverende aanslag. Deze conserverende aanslag heeft een waarborgfunctie in die zin dat de aanslag slechts zal worden ingevorderd ingeval de bij emigratie aanwezige vermogensgroei wordt gerealiseerd (blz. 27)".
5.3.4. Naar 's Hofs oordeel onderscheidt de hier bedoelde belastingafrekening - die ook in de fiscale vakliteratuur pleegt te worden aangeduid als "conserverende aanslag" - zich op grond van zijn voorwaardelijke karakter wezenlijk van de in 5.3.2. bedoelde definitieve belastingafrekening. Doordat, evenwel, de "conserverende aanslag" onder het tot 1 januari 2001 geldende wettelijke systeem formeel niet een afzonderlijke aanslag is doch aan de voorwaardelijke belastingafrekening aldus vorm is gegeven dat het bedrag van het "te conserveren inkomen" zonder nadere voorzieningen wordt begrepen in het totale bedrag van het belastbare inkomen over het tijdvak tot de emigratie, kan zich bij de volledige saldering van "te conserveren" en "overig" inkomen zoals die door de inspecteur en de ontvanger wordt voorgestaan onder omstandigheden - zoals in casu - het geval voordoen dat dividendbelasting, die betrekking heeft op het "overige inkomen" in feite wordt verrekend met belasting over "te conserveren inkomen". Aldus wordt feitelijk geheven belasting verrekend met voorwaardelijk geheven belasting en doen zich de in 5.2.2. geschetste consequenties voor. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, noch uit die van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, blijkt dat de wetgever zich van deze problematiek bewust is geweest, laat staan dat hij de desbetreffende verrekening als juist zou hebben aanvaard.
5.3.5. Zulks ligt anders met betrekking tot de problematiek inzake verliesverrekening. Die problematiek is bij de behandeling van het wetsvoorstel-Brede Herwaardering I naar aanleiding van een desbetreffende vraag van de Raad van State uitdrukkelijk onder ogen gezien; daarbij is aanvaard dat compensabele verliezen ook bij aanwezigheid van "te conserveren inkomen" kunnen leiden tot een aanslag van nihil zodat alsdan geen uitstel van betaling mogelijk is (Nader rapport, kamerstuk 21 198 B, blz. 26/27 alsmede de memorie van toelichting, nr. 3, blz. 93). Deze wél onder ogen geziene mogelijkheid verschilt naar het oordeel van het Hof evenwel op een essentieel punt van de onderhavige problematiek doordat in het geval van compensabele verliezen een potentieel aan verliesverrekening met eventueel toekomstig belast inkomen teloor gaat, terwijl in casu sprake is van het teloor gaan van een actuele verrekeningsclaim die betrekking heeft op een feitelijk in de belastingaanslag betrokken bestanddeel van het inkomen. Daarom kan het welbewust aanvaarden van de consequenties van de conserverende aanslag voor de verliesverrekening naar 's Hofs oordeel niet ertoe leiden dat ook het onderhavige verrekeningseffect geacht moet worden door de wetgever te zijn aanvaard. Toepassing van de verliesverrekening leidt in het onderhavige geval ertoe dat het te conserveren inkomen (niet ƒ 3.457.984 doch) ƒ 3.428.770 bedraagt.
5.3.6. Aan de omstandigheid dat de "conserverende aanslag" met ingang van 1 januari 2001 wél is vorm gegeven als een afzonderlijke aanslag, zodat de in 5.3.4. bedoelde problematiek zich niet meer kan voordoen, kan niet - a contrario - de gevolgtrekking worden verbonden dat de door de inspecteur en de ontvanger voorgestane wijze van verrekening onder het voorheen geldende recht dient te worden aanvaard. De onderhavige problematiek is immers toen voor het eerst door de wetgever onderkend. Ook de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 2.8 en 2.9 van de Wet IB 2001 (zie onder meer de memorie van toelichting, TK 1998-1999, kamerstuk 26 727, nr. 3, blz. 4, 51 en 180 t/m 183 alsmede de nota van wijziging, TK 1999-2000, nr. 18, blz. 26) wijzen niet op een uitdrukkelijk gewijzigde opvatting van de wetgever, zodat het Hof ervan uitgaat dat te dezen veeleer sprake is van het herstel van een inmiddels onderkende "systeemfout".
5.3.7. Het Hof acht het in overeenstemming met de wettelijke systematiek inzake aanslagen, zoals gewijzigd door de introductie van de zogenoemde conserverende aanslagen, als uiteengezet in 5.3.2. respectievelijk 5.3.3., dat in een geval als het onderhavige de aanslag wordt vastgesteld met onderscheiding van, enerzijds, een voorwaardelijke belastingafrekening ter zake van het fictieve vervreemdingsvoordeel en, anderzijds, een definitieve belastingafrekening ter zake van het overige in de aanslag te begrijpen inkomen.
Artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990 dient daarbij naar 's Hofs oordeel aldus te worden opgevat dat het daarin genoemde uitstel van betaling wordt verleend voor het bedrag van de belasting over "te conserveren inkomen". In de - in 5.1.3. weergegeven - tekst van dat wetsartikel ziet het Hof geen onoverkomelijk beletsel voor die uitleg. Voor zover de tekst van artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 - als weergegeven in 5.1.4. - wel een dergelijk beletsel zou opleveren gaat dat artikel de door de wetgever aan de ministeriële regelgever toegestane ruimte te buiten, zodat het in zoverre als onverbindend dient te worden aangemerkt.
5.4.1. Al het vorenoverwogene leidt ertoe dat de aanslag aldus dient te worden vastgesteld dat het belastbare inkomen ad ƒ 3.428.770, voor zover dat leidt tot een op de voet van artikel 9 van Pro de Invorderingswet 1990 invorderbare belastingschuld wordt vastgesteld op nihil, met verrekening van ƒ 275.000 aan dividendbelasting, en dat het ter zake van de vervreemding van aandelen in de zin van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet ƒ 3.428.770 bedraagt, zodat het daarmee corresponderende bedrag aan belasting wordt vastgesteld op ƒ 857.193. De heffingsrente dient afzonderlijk te worden berekend over het bedrag van de teruggaaf, respectievelijk het belastingbedrag van ƒ 857.193.
5.4.2. Hierbij past dat de beschikking van de ontvanger aldus dient te worden gewijzigd dat het bedrag aan belasting waarvoor uitstel van betaling wordt verleend wordt gesteld op ƒ 857.193, met de daarover te berekenen heffingsrente. De overige elementen van die beschikking kunnen ongewijzigd blijven.
5.5. Het gelijk is aan belanghebbende. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur, respectievelijk de ontvanger, in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten voor ieder van beide zaken gesteld op 2 (voor proceshandelingen) x 1,5 (voor het gewicht) x ƒ 710 ofwel ƒ 2.130. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat geen sprake is van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven tot een hogere proceskostenvergoeding zijn gesteld noch gebleken.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep in de zaak met kenmerk 00/01255 gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- stelt de aanslag vast naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.428.770, geheel aan te merken als te conserveren inkomen, waarover een bedrag van ƒ 857.193 aan belasting wordt geheven, met teruggaaf van ƒ 275.000 aan voorheffingen;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 2.130 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad ƒ 60 aan belanghebbende te vergoeden;
- verklaart het beroep in de zaak met kenmerk 00/03383 gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de ontvanger;
- vernietigt de beschikking van de ontvanger van 15 februari 2000 voorzover deze het bedrag waarvoor uitstel is verleend betreft;
- verleent uitstel van betaling voor een bedrag van ƒ 857.193 aan belasting en voor de daarover verschuldigde heffingsrente;
- handhaaft de beschikking van 15 februari 2000 voor het overige;
- veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 2.130 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad ƒ 60 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 25 juli 2001 door mrs. Den Boer, Faase en Brouwer, in tegenwoordigheid van mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.