Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 november 2000, ingediend door A (B Belastingadviseurs) te Q als gemachtigde en aangevuld bij brief van 28 december 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 oktober 2000, betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 1998 tot en met 30 september 1998 met dagtekening 30 december 1998.
1.2. De naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van ¦ 420 aan enkelvoudige belasting. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.3. Ter zitting van 18 juni 2001 zijn verschenen voornoemde gemachtigde van belanghebbende tot zijn bijstand vergezeld door de directeur van belanghebbende, C, en namens de inspecteur D en E. De gemachtigde en de inspecteur hebben ter zitting pleitnota's overgelegd en voorgedragen. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is een organisatie die zich bezighoudt met de uitvoering van kinderopvangregelingen van haar opdrachtgevers. Opdrachtgevers van belanghebbende zijn CAO-fondsen, bedrijven en gemeenten. Belanghebbende verzorgt voor werknemers of inwoners van deze opdrachtgevers de plaatsing van kinderen bij kinderdagverblijven of gastouders via gastouderbureaus, huurt kinderplaatsen bij kindercentra en sluit daartoe op eigen naam overeenkomsten met kindercentra voor de kinderopvang. Voorts beheert belanghebbende voor een aantal opdrachtgevers de voor dit doel gefourneerde fondsen.
2.2. Belanghebbende hanteert voor contracten die worden gesloten met kleinere opdrachtgevers - opdrachtgevers waarvoor minder dan 30 kinderen geplaatst worden - algemene voorwaarden. In de door belanghebbende (ook wel aangeduid als X) gehanteerde algemene voorwaarden van 1 augustus 1998 is voor zover hier van belang het volgende bepaald:
"Artikel 4 Facturering Pro aan het Bedrijf
4.1 Aan het Bedrijf worden de kosten voor Kinderopvang doorberekend. Hiertoe ontvangt het bedrijf per kwartaal een voorschotnota. Op de factuur wordt de maandelijkse bijdrage van de werknemer (zie artikel 8) en de eventuele bijdrage van de Partner (zie artikel 7) in mindering gebracht.
(...)
Artikel 5 Bemiddelingstarief Pro
5.1 X zal het Bedrijf per geplaatst kind per maand een bemiddelingstarief in rekening brengen voor haar werkzaamheden: het optreden als contractpartner naar de kindercentra, het vaststellen en innen van de maandelijkse bijdragen van de werknemer, het verzorgen van de financiële administratie, alsmede alle administratieve werkzaamheden. De in artikel 4 vermelde Pro factuur wordt met dit bedrag verhoogd.
5.2 Het bemiddelingstarief wordt verhoogd met het verschuldigde BTW-percentage.
Artikel 8 Maandelijkse Pro bijdrage werknemer
8.1 Wanneer X de inning verzorgt, betaalt de werknemer per maand een bijdrage aan X.
(...)"
2.3. Voor grotere opdrachtgevers - opdrachtgevers waarvoor meer dan 30 kinderen worden geplaatst - hanteert belanghebbende voorwaarden zoals vastgelegd in een concept-overeenkomst kinderopvang en daarbij behorende Uitvoeringsbepalingen.
2.4. In de concept-overeenkomst kinderopvang is voor zover hier van belang het volgende bepaald:
"1. X zal zich inspannen om * werknemers (...) die in aanmerking willen komen voor kinderopvang, de hierna genoemde kinderopvangvormen aan te bieden zoveel mogelijk rekening houdend met de wensen van de ouder.
(...)
2. Deze overeenkomst wordt aangegaan voor de periode van 1 januari ... tot en met 31 december ... en wordt telkens stilzwijgend verlengd met de duur van één jaar, tenzij Opdrachtgever of X de overeenkomst opzegt, waarbij een opzegtermijn van 4 maanden in acht moet worden genomen.
3. X zal Opdrachtgever per geplaatst kind ¦ xxx,- (excl. btw) per kalenderjaar in rekening brengen. Dit tarief wordt in rekening gebracht ongeacht de plaatsingsduur in het betreffende kalenderjaar.
4. De kosten voor kinderopvang worden aan Opdrachtgever als volgt in rekening gebracht:
Opdrachtgever ontvangt éénmaal per jaar, vóóraf, een factuur ter grootte van het jaarbudget voor kinderopvang (...).
Wanneer op basis van de financiële verantwoording blijkt dat er aan het einde van het kalenderjaar een positief fonds-saldo is, zal dit voor kinderopvang in volgende jaren worden gebruikt, tenzij Opdrachtgever anders beslist. Meerjarenbegrotingen zullen op basis van dit uitgangspunt worden opgesteld (fondssysteem).
Opdrachtgever ontvangt éénmaal per kwartaal, vóóraf, een factuur ter grootte van de reële opvangkosten (factuursysteem).
9. De hoogte van de ouderbijdrage wordt bepaald conform de tussen Opdrachtgever en X vastgestelde regels (...)
11. X zal bij de verzorging van de kinderopvang uitvoering geven aan de tussen Opdrachtgever en X overeengekomen Algemene Bepalingen Pluspakket UVB-PLUS.008, voor zover deze bepalingen van toepassing zijn op de voorgaande artikelen.
12. In aanvulling op de Algemene Bepalingen Pluspakket UVB-PLUS.008 zijn tussen Opdrachtgever en X de volgende afspraken gemaakt:
- registratie en rapportage per bedrijfsonderdeel
- budgetbewaking per onderdeel
- doelgroepenbeleid gemeente
- administratie van personeelsnummer, sofinummer en/of werkgeverscode
- faxcontrole
- meerdere facturen
- voorrangsregels (bijv. voor vrouwen) bij financiële wachtlijst"
2.5. In de Uitvoeringsbepalingen pluspakket UV-PLUS.008 is voor zover hier van belang het volgende bepaald:
"10. (...) X vergoedt, namens Opdrachtgever, de kosten van een kindplaats vanaf de datum waarop de daadwerkelijke opvang start. (...)"
2.6. In de door belanghebbende gehanteerde algemene plaatsingsvoorwaarden voor ouders van 22 december 1999 is voor zover hier van belang het volgende bepaald.
"Artikel 2 - Algemeen
2.1 De opvang geschiedt op basis van een kinderopvangregeling die op de aanvrager van toepassing is. De aanvrager verklaart zich bekend met deze kinderopvangregeling. Een samenvatting van de regeling wordt op verzoek door X verstrekt.
2.2 Indien de aanvrager niet langer rechten kan doen gelden op de in het vorige lid bedoelde kinderopvangregeling, vervalt het recht op een bijdrage in de kosten van de kinderopvang vanuit de kinderopvangregeling. Vanaf deze datum worden de volledige kosten aan de aanvrager in rekening gebracht.
2.3 De keuze voor een bepaald kindercentrum of gastouderbureau wordt gemaakt door de aanvrager. X kan echter beperkingen stellen aan de keuzevrijheid. De aanvrager zal de regels van het kindercentrum of gastouderbureau strikt opvolgen.
(...)
Artikel 5 - Opzegtermijn en bijzondere voorwaarden
5.1 De aanvrager dient de opzegtermijn en eerste plaatsingstermijn strikt in acht te nemen.
5.2 Ook bij opzegging van een deel van de opvang geldt de opzegtermijn.
5.3 De aanvrager dient bij X op te zeggen. X zal dan het contract met het kindercentrum of het gastouderbureau, volgens de regels van de betreffende instelling, opzeggen. In verband met de administratieve verwerking kan de opzegging niet eerder ingaan dan 8 dagen ná ontvangst door X.
(...)
5.5 X kan de plaatsingsovereenkomst opzeggen als het kindercentrum of het gastouderbureau niet langer over een gemeentelijke vergunning beschikt en als de aanvrager de verplichtingen van deze algemene plaatsingsvoorwaarden niet nakomt."
2.7. Belanghebbende wordt in de door haar met kindercentra gesloten overeenkomsten voor kinderopvang aangemerkt als afnemer. Concrete afspraken tussen belanghebbende en de kinderopvangorganisatie met betrekking tot de opvang van een individueel kind worden vastgelegd in een zogenoemd plaatsingsformulier.
2.8. Belanghebbende is met de kinderopvangorganisaties overeengekomen dat zij bij vooruitbetaling de vergoeding voor de opvang aan de kinderopvangorganisatie betaalt en dat naast deze vergoeding geen andere kosten door haar of de ouder verschuldigd zijn. Overeengekomen is voorts dat alleen belanghebbende en de kinderopvangorganisaties de opvang van het geplaatste kind door opzegging kunnen beëindigen. Ten slotte is overeengekomen dat beëindiging van de door belanghebbende met de kinderopvangorganisatie gesloten overeenkomst niet automatisch beëindiging van de kinderopvang van de reeds geplaatste kinderen tot gevolg heeft. Alsdan geldt in beginsel dat de opvang voor de oude prijs (gecorrigeerd op basis van jaarlijkse CBS-gegevens) doorgaat op de tussen partijen overeengekomen condities totdat rechtsgeldig door de afnemer is opgezegd.
3. Geschil
In geschil is of de door belanghebbende verrichte prestaties van de heffing van omzetbelasting zijn vrijgesteld omdat zij diensten van sociale of culturele aard zijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Indien het gelijk ten aanzien van dit geschilpunt aan de inspecteur is, is voorts in geschil of de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de naheffingsaanslag op te leggen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende:
Uitsluitend in geschil is de vraag of artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet van toepassing is. Er wordt geen beroep gedaan op de goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën van 16 februari 1995, VB 95/364 inzake daadwerkelijke kinderopvang in geval sprake is van winst beogen. Niet in geschil is dat belanghebbende op eigen naam contracten met kinderopvangorganisaties sluit en met haar afnemers wederom op eigen naam overeenkomt om kinderopvangwerkzaamheden te verrichten. De diensten worden aan belanghebbende gefactureerd waarbij in relatie met haar afnemers tevens een opslag wordt doorbelast. Deze opslag heeft betrekking op de gemaakte kosten voor bemiddeling bij plaatsing en de overige werkzaamheden van belanghebbende. Evenals bij andere kinderopvangorganisaties die zelf de faciliteiten hebben om kinderopvangdiensten aan te bieden is er bij belanghebbende vanuit BTW-oogpunt sprake van één onsplitsbare prestatie door belanghebbende aan haar klanten, te weten: kinderopvangdiensten. Nu belanghebbende de kinderopvangdiensten verricht, is sprake van daadwerkelijke kinderopvang die op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting. Hierbij is niet relevant dat belanghebbende de kinderopvang elders inkoopt. Overigens geschiedt de inkoop één op één, dat wil zeggen dat voor elk aangemeld kind een geschikte opvangplaats wordt gezocht. De ouders kunnen daarbij zelf een eigen keuze maken waarmee zo mogelijk rekening gehouden wordt. In alle gevallen is de werkgever aansprakelijk bij wanbetaling door de ouders.
Voor zover uit de wijze van afrekening - omdat de kosten één op één worden doorbelast - zou moeten worden afgeleid dat feitelijk voor rekening van een ander wordt gewerkt, is belanghebbende subsidiair van mening dat als commissionair of dergelijke ondernemer in de zin van artikel 4, derde lid, van de Wet en artikel 6, vierde lid, van de Zesde richtlijn is gehandeld en dat nog steeds sprake is van één dienst. Het gevolg van de door de wetgever gekozen fictie is dat er - voor BTW-doeleinden - geen afzonderlijke bemiddelingsdienst kan worden onderkend. Belanghebbende verwijst hiervoor naar de voor veilinghuizen geldende margeregeling. Belanghebbende merkt op dat opdrachtgever en kinderopvanginstelling elkaar niet kennen.
Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat indien zou moeten worden geoordeeld dat - naast een kinderopvangdienst - sprake is van een afzonderlijke bemiddelingsdienst van belanghebbende deze dient te worden vrijgesteld van BTW omdat deze uitsluitend dienstbaar is aan kinderopvang op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet juncto artikel 13A, eerste lid, onderdeel g, Zesde richtlijn.
Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat indien omzetbelasting is verschuldigd, zij onrechtvaardig wordt benadeeld ten opzichte van andere kinderopvangaanbieders die deze belasting voor soortgelijke prestaties niet zijn verschuldigd, hetgeen leidt tot ongeoorloofde concurrentieverstoring en aldus in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 26 van Pro het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden.
Namens de inspecteur:
Belanghebbende houdt zich - zoals haar naam al aangeeft - bezig met de uitvoering van kinderopvangregelingen, zij beschikt niet over een vergunning om zelf daadwerkelijk kinderopvang te verrichten en moet daarom de daadwerkelijke kinderopvang aan anderen, kinderdagverblijven en gastouders overlaten en belanghebbende heeft zich om die reden volledig toegelegd en gespecialiseerd in het bemiddelen tussen de werkgevers, kinderdagverblijven en de ouders. De prestaties die door belanghebbende worden verricht zijn aan te merken als bemiddeling bij daadwerkelijke kinderopvang dan wel een met bemiddeling vergelijkbare prestatie. Naast de bemiddelingsprestaties zijn geen andere prestaties te onderkennen zoals bijvoorbeeld het administratief afhandelen van de kinderopvang. Het geschil beperkt zich derhalve primair tot de vraag of ter zake van de bemiddelingsprestaties de vrijstelling van toepassing is. Nu deze prestaties noch in de vrijstellingsbepalingen van de Zesde richtlijn, noch in die van de Wet zijn genoemd, kunnen deze prestaties niet delen in de vrijstelling van de heffing van omzetbelasting.
Subsidiair stelt de inspecteur dat de bepalingen in het Wetboek van Koophandel inzake de commissionair in 1989 zijn vervallen zodat een beroep op de bepalingen van de Wet ten aanzien van commissionairs zinledig is geworden. Zo al aan artikel 4, derde lid, van de Wet betekenis moet worden toegekend, moet worden gewezen op het verschillende karakter van de te onderscheiden diensten (kinderopvang naast de bemiddeling). Een vergelijking met de veilinghuizen gaat niet op omdat de activiteiten van belanghebbende anders en meer inhouden dan een veilinghuis. Belanghebbende wijst niet alleen op alternatieven maar verzorgt ook de afstemming van de bijdragen van meerdere werkgevers, budgetbewaking van de werkgever, inning van de ouderbijdragen, het doorberekenen van de kosten van het kinderdagverblijf, enz. De bemiddelingsprestatie kan voorts niet worden afgesplitst van de prestatie waarvoor het werkgeversdeel met betrekking tot de opvang is verschuldigd aan belanghebbende en deze éne prestatie kan niet als kinderopvang worden aangemerkt. De bemiddelingskosten (circa ¦ 25.000.000 per jaar) zijn ten opzichte van de opvangkosten (circa ¦ 56.000.000 per jaar) van zodanige omvang dat deze niet als onbeduidend terzijde kunnen worden gesteld. Het is de combinatie van activiteiten die bij belanghebbende haar eigen omzet tot stand laat komen. De ontvangsten betrekking hebbende op de kinderopvang worden doorbetaald aan de kinderdagverblijven zodat hieruit geen verdere inkomsten voor belanghebbende achterblijven. De inkomsten voor belanghebbende moeten nagenoeg geheel uit andere activiteiten worden gegenereerd. Het grootste belang is derhalve hierin gelegen en daarom zal aan deze andere activiteiten, de bemiddeling, een zwaar gewicht moeten worden toegekend. Gesteld kan worden dat sprake is van één prestatie welke naar maatschappelijke opvattingen moet worden aangemerkt als een dienst die niet aan te merken is als kinderopvang en derhalve belast is naar het algemene tarief.
Tenslotte stelt de inspecteur dat geen sprake is van ongelijke of ongerechtvaardigde behandeling omdat ten aanzien van de door belanghebbende genoemde andere kinderopvangaanbieders hetzelfde beleid wordt gevoerd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet in verbinding met artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de bij dat besluit behorende bijlage B, onder b, aanhef en onderdeel 6 zijn de leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door instellingen van kinderopvang vrijgesteld van heffing van omzetbelasting, indien die instellingen geen winst beogen.
5.2. In artikel 6, vierde lid, van de Zesde richtlijn is bepaald dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige geacht wordt deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht.
5.3. In artikel 4, derde lid, van de Wet is bepaald dat diensten welke worden verricht door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar voor rekening van een ander, geacht worden aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verleend.
5.4. De stelling van de inspecteur dat artikel 4, derde lid, van de Wet zinledig is geworden vanwege het vervallen in 1989 van de bepalingen in het Wetboek van Koophandel inzake de commissionairs vindt geen steun in de tekst van artikel 4, derde lid, van de Wet en artikel 6, vierde lid, van de Zesde Richtlijn.
5.5. Nu vaststaat dat belanghebbende in de door haar met kinderopvangorganisaties gesloten overeenkomsten wordt aangemerkt als afnemer, dat zij de door deze kinderopvangorganisaties verrichte diensten op eigen naam aan haar opdrachtgevers aanbiedt en ook uit de wijze van facturering kan worden afgeleid dat de kosten hiervan worden doorberekend aan en aldus voor rekening komen van laatstgenoemden moet op basis van artikel 4, derde lid, van de Wet worden geoordeeld dat deze diensten worden geacht te zijn verricht aan en vervolgens door belanghebbende aan haar opdrachtgevers.
5.6. Toepassing van het bepaalde in artikel 4, derde lid, van de Wet brengt naar 's Hof oordeel op grond van de wetssystematiek mee dat de dienst van belanghebbende evenals die van de kinderopvangorganisatie wordt vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet. Alsdan is belanghebbende immers aan te merken als instelling van kinderopvang. Toepassing van artikel 4, derde lid, heeft tevens tot gevolg dat geen afzonderlijke bemiddelingsdienst van belanghebbende kan worden onderkend.
5.7. Van de door belanghebbende overigens in verband met vorenbedoelde prestatie noodzakelijkerwijs verrichte werkzaamheden kan bezwaarlijk worden gezegd dat die een zelfstandig karakter hebben en niet uitsluitend aan deze prestatie dienstbaar zijn. In het onderhavige geval moet daarom worden geoordeeld dat de door belanghebbende ten behoeve van haar opdrachtgevers verrichte werkzaamheden moeten worden aangemerkt als één prestatie.
5.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de in geding zijnde prestatie van belanghebbende is vrijgesteld van omzetbelasting. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Het meer of anders door partijen gestelde behoeft gezien dit oordeel geen bespreking meer.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2 wegens proceshandelingen ´ 2 wegens het gewicht van de zaak ´ ¦ 710, ofwel ¦ 2.840.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad ƒ 450 aan belanghebbende te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 2.840 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 8 oktober 2001 door mrs. Bijl, Vrouwenvelder en Brouwer, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.