Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 5 november 2001. Het beroepschrift is ingediend door A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 21 december 2001. Het beroep is gericht tegen een uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 september 2001, betreffende belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking tot vaststelling van het verlies over het jaar 1997 waarbij het verlies is vastgesteld op ƒ 30.236. Na bezwaar tegen de beschikking is bij de bestreden uitspraak het verlies vastgesteld op ƒ 50.352.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het verlies op een bedrag van ƒ 69.102.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend waarin hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter zitting van 13 mei 2002 zijn verschenen de gemachtigde alsmede namens de inspecteur B. Door de gemachtigde is ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Het beroep is gelijktijdig behandeld met de beroepen van C en D, welke bij het Hof zijn geadministreerd onder nummers 01/03826 en 01/03827.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Per 1 januari 1991 is C een vennootschap onder firma (hierna: de firma) aangegaan met zijn zonen D en belanghebbende. De firma exploiteerde toen een melkveehouderij op het adres a-weg te b. De drie firmanten zijn ieder voor een derde deel gerechtigd tot de winst van de firma.
2.2. In 1991 is de firma naast het melkveebedrijf een paardenfokkerij gestart op het adres c-weg te b, bestaande uit enkele hectaren land met schuren met paardenboxen en een bedrijfswoning.
2.3. De firma wordt aangemerkt als een landbouwbedrijf in de zin van artikel 8, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
2.4. Ten aanzien van de paardenfokkerij heeft de gemeente op 5 maart 1991 een bouwvergunning afgegeven voor de bouw van een bedrijfswoning met een paardenstal. Ten behoeve van de ondergrond van de bedrijfswoning en het erf is circa 1.000 m2 cultuurgrond (hierna: de grond) aangewend. Een taxateur van de belastingdienst heeft de waarde in het economische verkeer van deze 1.000 m2 grond per 31 december 1991 getaxeerd op ƒ 60.000. Aan de opgeofferde cultuurgrond kan per 31 december 1991 een agrarische waarde worden toegerekend van ƒ 3.750. De drie firmanten hebben de bedrijfswoning en de paardenstal tot hun ondernemingsvermogen gerekend.
2.5. In 1997 zijn de paardenfokactiviteiten beëindigd. Bij die gelegenheid zijn de bedrijfswoning en de bedrijfsruimten met ondergrond en erf op het adres c-weg te b overgebracht naar de privé-vermogens van de drie firmanten.
2.6. Belanghebbende heeft voor het jaar 1997 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 100.238 negatief.
2.7. Bij de aanslagregeling zijn de volgende correcties aangebracht:
Aangegeven inkomen ƒ 100.238 -
Correcties:
- meer overdrachtswinst ƒ 78.583
- stakingsvrijstelling 20.000 -
- hogere afname fiscale oudedagsreserve 11.419
70.002
Vastgesteld belastbaar inkomen: ƒ 30.236 -
In de correctie "meer overdrachtswinst" is rekening gehouden met bestemmingswijzigingswinst in verband met de waardeverandering van de grond die verband houdt met het aanwenden van 1000 m2 cultuurgrond in 1991 als ondergrond en erf voor de nieuwgebouwde bedrijfswoning ten bedrage van ƒ 18.750, zijnde een derde deel van ƒ 60.000 minus ƒ 3.750.
2.8. De beschikking is gedagtekend 19 oktober 2000. Bij brief van 18 januari 2001 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag.
2.9. Bij de behandeling van het bezwaar is de in aanmerking te nemen overdrachtsprijs voor de bedrijfswoning ƒ 60.350 lager vastgesteld. Het aandeel van belanghebbende hierin bedroeg een derde gedeelte, ofwel ƒ 20.116. Na bezwaar is het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 50.352 negatief.
2.10. Belanghebbende heeft overgelegd een brief van de staatssecretaris van Financiën - namens deze het hoofd van de afdeling inkomstenbelasting/winst/ directeur- grootaandeelhouder, drs R.G. Dalstra - gericht aan de Hoofden van de eenheden Ondernemingen Particulieren/Ondernemingen en Grote ondernemingen van de Belastingdienst, gedagtekend 10 januari 2000, met kenmerk DB 2000-00096U. In de brief is het volgende opgenomen:
"In het arrest van 1 september 1999, nr. 34.637, (V-N 1999/39.6; hierna het arrest) inzake de toepassing van de landbouwvrijstelling van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, heeft de Hoge Raad het door de staatssecretaris ingenomen standpunt dat de grond waarop een agrarische bedrijfswoning is gebouwd onttrokken is aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin in zijn algemeenheid niet als juist aanvaard.
In de beeldkrant van 8 september 1999 heeft de portefeuillehouder IB-winst/digra meegedeeld dat het arrest voorlopig niet als richtsnoer dient te worden genomen. Voorts is vermeld dat op korte termijn de medewerkers van de Belastingdienst zullen worden ingelicht over de gevolgen van het arrest voor de uitvoeringspraktijk.
In de afgelopen periode is door betrokken partijen de uitkomst en reikwijdte van het arrest geanalyseerd. Hierbij is geconcludeerd dat het merendeel van de voorkomende gevallen waarbij cultuurgrond wordt aangewend voor de bouw van een agrarische bedrijfswoning valt onder de reikwijdte van het arrest.
Dit betekent dat in deze gevallen het standpunt moet worden ingenomen dat de waardeverandering van de grond die optreedt als gevolg van de bouw van een eerste agrarische bedrijfswoning en de waardeverandering van de grond die optreedt na de bouw zijn vrijgesteld indien de ondergrond als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt en voorzover het gebruik van de woning met de uitoefening van een landbouwbedrijf rechtstreeks verband houdt.
Ik verzoek u het vorenstaande onder de aandacht van uw medewerkers te brengen."
2.11. Belanghebbende heeft voorts overgelegd een brief van de staatssecretaris van Financiën - namens deze de directeur centrum voor proces en productontwikkeling, mr. J.P.F. Slijpen - gericht aan de belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar ter attentie van de heer P.J. Vonk, gedagtekend 12 april 2001, met kenmerk CPP 2001-00215. In deze brief is het volgende opgenomen:
"In de aan de hoofden van de eenheden gerichte brief van 10 januari 2000, kenmerk DB2000-96U, is mijn voorganger nader ingegaan op de uitleg en reikwijdte van het arrest van 1 september 1999, nr. 34637, inzake de toepassing van de landbouwvrijstelling. Uit de door u bijgevoegde brief blijkt dat accountantskantoor LTB van mening is dat uit het arrest en uit de brief van 10 januari valt af te leiden dat er geen sprake is van bestemmingswijzigingswinst indien tot het ondernemingsvermogen behorende grond wordt overgebracht naar het privé-vermogen om daarop een woning te bouwen.
Ik ben van mening dat voor een dergelijke uitleg in het arrest geen steun valt te vinden. Ook de brief van 10 januari 2000 biedt hiervoor geen aanknopingspunt. Ik wil dit als volgt toelichten.
Van oudsher wordt door de belastingdienst het standpunt ingenomen dat in geval grond in verband met de bouw van een woning overgaat van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen de waardesprong belast is. In de jurisprudentie is dit standpunt bevestigd, zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1996, nr. 31 126 (BNB 1996/312):
"r.o. 3.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat, nu het onderhavige perceel - dat naar in 's Hofs uitspraak ligt besloten in voorgaande jaren rechtstreeks en uitsluitend voor agrarische doeleinden werd gebruikt - aan de feitelijke uitoefening van de landbouw is onttrokken en is bestemd om daarop voor privé-gebruik door belanghebbende een woning te bouwen, op een aan belanghebbende opgekomen voordeel ter zake van de daaruit voortvloeiende waardeverandering de landbouwvrijstelling geen toepassing kan vinden. "
In dezelfde zin HR 7 mei 1997, nr. 32097 (BNB 1997/236):
"r.o. 3.8. Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, zoals deze bepaling sinds 1 april 1986 luidt, op de bij een landbouwbedrijf behorende grond, hetzij op daarbuiten gelegen grond, een tweede bedrijfswoning wordt gebouwd, wordt het perceel waarop deze bouw plaatsvindt, onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van de genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. "
Uit het beroepschrift in cassatie bij het arrest van 1 september 1999 blijkt dat mijn voorganger van mening was dat de hiervoor genoemde jurisprudentie de ruimte bood om het standpunt in te nemen dat niet alleen sprake is van bestemmingswijzigingswinst op het moment dat de ondergrond aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken voor de bouw van een woning, maar dat vanaf 1 april 1986 al sprake is van een belaste bestemmingswijziging zodra cultuurgrond wordt aangewend voor de bouw van een (eerste, tweede of volgende) woning. Dus ook in het geval de grond tot het ondernemingsvermogen blijft behoren.
De Hoge Raad heeft evenwel geoordeeld dat de stelling dat de grond waarop een woning is gebouwd, is onttrokken aan het gebruik van de landbouw in eigenlijke zin, in zijn algemeenheid niet als juist kan worden aanvaard. In de brief van 10 januari 2000 is mijn voorganger vervolgens nader ingegaan op dit arrest en aangegeven dat uit het arrest kan worden geconcludeerd dat de waardeverandering van de grond die optreedt als gevolg van de bouw van een eerste agrarische woning en de waardeverandering van de grond die optreedt na de bouw zijn vrijgesteld indien de ondergrond als ondernemingsvermogen blijft aangemerkt. Dat ook het waardeverschil dat optreedt bij overbrenging van cultuurgrond naar het privé-vermogen voor de bouw van een woning onder de landbouwvrijstelling valt, is hiermee niet gezegd.
Voorts kan nog worden opgemerkt dat uit de jurisprudentie (o.a. HR 8 juli 1996, nr. 30 474 en 30 962) blijkt dat (overigens tot de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000) ook geen sprake is van een bestemmingswijziging indien een voorheen tot het ondernemingsvermogen behorende woning, onder handhaving van de woonbestemming, overgaat naar het privé-vermogen.
Samengevat kan wat betreft de toepassing van de landbouwvrijstelling met betrekking tot de ondergrond van een agrarische woning van het volgende worden uitgegaan.
De landbouwvrijstelling is van toepassing:
- op de waardestijging van de grond die optreedt bij onttrekking van cultuurgrond voor de bouw van een agrarische woning indien de grond tot het ondernemingsvermogen blijft behoren
- op de waardeontwikkeling van de ondergrond van een bestaande agrarische woning gedurende de periode dat de grond tot het ondernemingsvermogen behoort;
- (tot 27 juni 2000) op de waardestijging die optreedt bij overbrenging van een bestaande agrarische woning naar privé indien de woonbestemming blijft gehandhaafd (wonen = wonen benadering).
De landbouwvrijstelling is niet van toepassing op de waardestijging die zich voordoet indien cultuurgrond wordt onttrokken aan het ondernemingsvermogen voor het (in privé) bouwen van een (agrarische) woning."
3. Geschil
In geschil is of de landbouwvrijstelling van toepassing is op de waardeverandering van de grond ten bedrage van ƒ 18.750, welke waardeverandering verband houdt met het aanwenden van 1000 m2 cultuurgrond in 1991 als ondergrond en erf ten behoeve van de nieuwgebouwde bedrijfswoning.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de onder 1. opgenomen pleitnota.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
Namens belanghebbende:
Wij ontvingen van de belastingdienst de aan onze cliënten opgelegde aanslagen elektronisch per editax. Met onze cliënten hebben wij daarom de afspraak gemaakt dat zij geen aanslagen meer aan ons hoeven te zenden. Door een fout van editax hebben wij een week lang geen aanslagen ontvangen. Wij hebben daardoor de aanslag van X niet ontvangen. Ik weet niet hoe wij aan de aanslagen van C en D zijn gekomen waartegen wél tijdig bezwaar is gemaakt. De inspecteur heeft de termijnoverschrijding bij de indiening van het bezwaar betreffende X door deze omstandigheid als verschoonbaar aangemerkt.
Naar mijn mening mag belanghebbende vertrouwen op het beleid van het Ministerie van Financiën zoals verwoord in de brieven van R.G. Dalstra en J.P.F. Slijpen. De brief van J.P.F. Slijpen is niet gepubliceerd. Wij hebben deze brief via de vereniging van land en tuinbouw te pakken gekregen.
De inspecteur:
De inspecteur meent dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding bij het bezwaarschrift en heeft het bezwaar ontvankelijk geacht.
Het verschil tussen een eerste en een tweede bedrijfswoning is geen fiscaal verschil, doch slechts een planologisch verschil. In 1991 werd cultuurgrond opgeofferd waardoor een fiscale claim ontstond. In 1997 is er geen sprake van bestemmingswijziging omdat de bestemming wonen niet is veranderd. Het kan niet zo zijn dat indien de grond in 1991 naar het privé-vermogen zou zijn overgebracht de waardesprong belast zou zijn en indien ervoor wordt gekozen de grond tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen, zoals in casu het geval is, de waardesprong onbelast blijft.
De brief van J.P.F. Slijpen borduurt voort op eerdere publicaties. Bovendien weet ik niet hoe de vraagstelling luidde. Naar mijn mening wordt er een onderscheid gemaakt tussen woningen welke vóór en woningen welke ná 1986 zijn gebouwd. De Hoge Raad spreekt immers over "in zijn algemeenheid". In het arrest ging het om een woning welke vóór 1986 is gebouwd. Ik heb hierover geen contact gehad met J.P.F. Slijpen. Ik weet niet of deze brief is gepubliceerd. Bij de belastingdienst wordt wel conform de brief gehandeld. De brief is gericht aan de belastingdienst in Alkmaar, maar ook de belastingdienst in Hoorn moet zich eraan houden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft bezwaar ingediend buiten de daarvoor in artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalde termijn van zes weken. Ter zitting heeft de gemachtigde toegelicht dat hij destijds de aan zijn cliënten opgelegde aanslagen elektronisch per editax van de belastingdienst ontving en dat hij daarom met zijn cliënten had afgesproken dat zij geen aanslagbiljetten meer aan hem hoefden te zenden. Voorts stelt de gemachtigde dat hij door een fout van editax een week lang geen aanslagen heeft ontvangen, waaronder de aanslag van belanghebbende. De inspecteur heeft de termijnoverschrijding door deze omstandigheid als verschoonbaar aangemerkt en heeft belanghebbende ontvankelijk geacht in zijn bezwaar. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest.
5.2. Belanghebbende beroept zich op de onder 2.10. en 2.11. genoemde brieven van de staatssecretaris van Financiën. Hij stelt dat er sprake is van beleid en dat met name de in de onder 2.11. opgenomen zin "De landbouwvrijstelling is van toepassing (…) op de waardestijging van de grond die optreedt bij onttrekking van cultuurgrond voor de bouw van een agrarische woning indien de grond tot het ondernemingsvermogen blijft behoren" precies ziet op zijn situatie.
5.3. De inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat bij de belastingdienst conform de brieven wordt gehandeld en dat de brief weliswaar is gericht aan de belastingdienst in Alkmaar, maar dat ook de belastingdienst in Hoorn zich eraan moet houden.
5.4. Gelet op het onder 5.3. overwogene, op de omstandigheden dat de onder 2.10. genoemde brief is gericht aan de hoofden van de eenheden Ondernemingen, Particulieren/Ondernemingen en Grote Ondernemingen van de belastingdienst, dat de onder 2.11. genoemde brief weliswaar is gericht aan de belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar maar dat deze aanknoopt bij en uitleg geeft aan hetgeen in de onder 2.10 genoemde brief is weergegeven en voorts gelet op de algemene bewoordingen waarin de onder 2.11 genoemde brief is opgesteld acht het Hof het aannemelijk dat de brieven landelijk beleid weergeven waaraan belanghebbende vertrouwen kan ontlenen.
5.5. De inspecteur stelt dat de in de brieven beschreven situatie anders is dan de situatie van belanghebbende. Hij meent dat nu de brieven ingaan op de uitleg en de reikwijdte van het arrest van de Hoge Raad van 1 september 1999, nr. 34 634 terwijl in die zaak sprake was van het aanwenden van cultuurgrond ten behoeve van de bouw van een woning vóór de wetswijziging per 1 april 1986, de brieven niet zien op een ná 1 april 1986 gebouwde woning, zoals in het onderhavige geval. Voorts is hij van mening dat de onder 2.11. genoemde brief slechts antwoord geeft op een specifieke vraag, welke vraag hij niet kent.
5.6. De onder 2.11. genoemde brief gaat in op een stelling van accountantskantoor LTB, welke stelling blijkt uit de tweede volzin van de brief. Voorts geeft de brief aan wanneer volgens de staatssecretaris de landbouwvrijstelling van toepassing is met betrekking tot de ondergrond van een agrarische woning. Naar 's Hofs oordeel kan in de brieven niet worden gelezen dat het door de staatssecretaris van Financiën geformuleerde beleid slechts ziet op de situatie waarin een woning is gebouwd vóór de wetswijziging per 1 april 1986. Dit kan ook niet worden afgeleid uit de omstandigheid dat de brieven beogen een uitleg te geven van het arrest van de Hoge Raad van 1 september 1999, nr. 34 637. Indien de in de brieven verwoorde standpunten van de staatssecretaris niet zouden zien op situaties waarin een woning ná 1 april 1986 zou zijn gebouwd, acht het Hof het, mede gelet op de in de laatste alinea van de onder 2.10. genoemde brief gegeven samenvatting, niet wel denkbaar dat dit daarin niet met zoveel woorden zou zijn opgenomen.
5.7. Het Hof komt op grond van het bovenoverwogene tot het oordeel dat belanghebbende door het overleggen van meergenoemde brieven aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een landelijk beleid om in situaties als die van belanghebbende de meerwaarde van de ondergrond die is aangewend voor een bedrijfswoning buiten de heffing te laten. Het gelijkheidsbeginsel brengt dan mee dat dit beleid ook ten aanzien van belanghebbende moet worden toegepast. Reeds om die reden is het gelijk aan belanghebbende. Alsdan behoeft de vraag of er in 1991 sprake was van bestemmingswijzigingswinst geen behandeling meer.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen) ´ 1,5 (wegingsfactor gewicht van de zaak) ´ € 322, ofwel € 966. Gelet op de samenhang met de zaken 01/03826 en 01/03827 komt in deze zaak voor vergoeding in aanmerking een derde, ofwel € 322.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vernietigt de verliesbeschikking en stelt het verlies voor het jaar 1997 vast op ƒ 69.102, zijnde € 31.357,12;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 27,23 aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 322 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 17 juni 2002 door mrs. Bijl, voorzitter, Vrouwenvelder en Beukers-Van Dooren, leden, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.