Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 31 augustus 2001, ingediend door A te B, als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij brief van 14 december 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 3 augustus 2001, betreffende de aan belang-hebbende opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1993. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 198.744.974. Bij uitspraak op bezwaar is de navorderingsaanslag door de inspecteur gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van primair f 169.341.974 en subsidiair f 189.141.974.
1.2. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend met dagtekening 12 juli 2002. De inspecteur heeft op 8 augustus 2002 een conclusie van dupliek doen inkomen ter griffie. Per fax zond de gemachtigde van belanghebbende op 18 februari 2003 een cijfermatige correctie van haar subsidiaire stelling aan de inspecteur en aan het Hof.
1.4. Ter zitting van 19 februari 2003 zijn verschenen voornoemde gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van C, D, E, F, G, H alsmede de inspec-teur in de persoon van I, tot zijn bijstand vergezeld door J. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende drijft een onderneming op het gebied van onder meer levensmiddelen, zoetwaren en suiker. Als suikerfabrikant produceert zij in de periode van medio september tot de tweede helft van december suiker. Zij waardeert haar suikervoorraad in de aangiften vennootschapsbelasting op kostprijs of lagere opbrengstwaarde. Daarbij maakt zij administratief onderscheid in enerzijds A- en B-suiker en anderzijds C-suiker. De voorraad A- en B-suiker (ook wel gegarandeerde suiker genoemd) is op haar balans per 31 december 1993 gewaardeerd tegen de interventieprijs van de Europese Unie op f 220.760.000. De voorraad C-suiker staat op de balans per ultimo 1993 voor f 39.924.000.
2.2. Belanghebbende is over de productie van A- en B-suiker een suikerheffing verschuldigd vanwege de Europese Unie. Deze suikerheffing vond in het onderhavige jaar plaats ingevolge de Verordening (EEG) nr. 1785/81 van de Raad van 30 juni 1981, Pb. EG 1981, nr. L 177, zoals nadien herhaaldelijk gewijzigd (hierna: de suikerverordening). De suikerverordening is geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving door de Beschikking Suiker en Isoglucose 1981 (Stcrt. 135).
Ingevolge deze regelgeving wordt aan belanghebbende jaarlijks een suikerproductiequotum toebedeeld: een limiet van de door haar in het betreffende jaar te produceren hoeveelheid suiker die in de Europese Unie mag worden afgezet tegen een gegarandeerde verkoopprijs (de interventieprijs). Daarin worden onderscheiden een A-quotum en een B-quotum. Suiker geproduceerd binnen het A-quotum heet A-suiker en suiker geproduceerd binnen het B-quotum wordt B-suiker genoemd. Daarnaast produceert belanghebbende C-suiker ("niet-gegarandeerde" suiker), waarvoor geen minimum opbrengstgarantie geldt. C-suiker kan slechts op de wereldmarkt buiten de Europese Unie worden afgezet tegen de wereldmarktprijzen, die doorgaans onder de interventieprijzen liggen.
Indien de gegarandeerde suiker niet binnen de gemeenschappelijke markt van de Europese Unie kan worden afgezet, bestaat de mogelijkheid deze aan te bieden aan interventiebureau's tegen de tevoren vastgestelde interventieprijzen of te exporteren naar landen buiten de Europese Unie tegen de wereldmarktprijzen. Ook de afnemers van de producenten van A- en B-suiker, die de suiker verwerken in hun producten, ontvangen exportrestituties bij export van hun producten naar landen buiten de Europese Unie. Invoer van suiker uit derde landen naar de Europese Unie wordt getroffen met een invoerheffing ter overbrugging van het verschil tussen de wereldmarktprijs en de interventieprijs
De Verordening bevat een bepaling die inhoudt dat de Europese Unie tot heffing op uitvoer overgaat ingeval de wereldmarktprijs boven de interventieprijs uitkomt.
Het stelsel van heffing bij invoer en restitutie bij uitvoer voorkomt dat schommelingen van de wereldmarktprijzen voor suiker een terugslag hebben op de binnen de Europese Unie toegepaste prijzen. Sinds 1980 ligt de prijs voor suiker op de wereldmarkt beduidend onder de interventieprijs van de Europese Unie.
Sinds de jaren zeventig overtreft de productie van suiker in de Europese Unie de consumptie ervan aanzienlijk en wordt A- en B-suiker geëxporteerd naar landen buiten de Unie. Ter financiering van de exportrestituties wordt aan de suikerproducenten een suikerheffing opgelegd. Aldus worden de kosten van de afzet van EU-overschotten van A- en B-suiker buiten de Europese Unie, welke overschotten voortvloeien uit het verschil tussen de productie en het verbruik in de Europese Unie, volledig door de producenten zelf gefinancierd. De suikerheffing bestaat globaal gesproken uit drie onderdelen: een basisproductieheffing van 2 percent van de interventieprijs vermenigvuldigd met de geproduceerde A- en B-suiker, een B-heffing ter grootte van maximaal 37,5 percent van de interventieprijs vermenigvuldigd met de geproduceerde B-suiker en een aanvullende heffing die berekend wordt als een percentage van het totaal van de basisproductieheffing en de B-heffing. De suikerheffing blijft onverminderd verschuldigd indien de geproduceerde suiker verloren gaat of niet verkocht wordt. De suikerheffing wordt geheven per verkoopseizoen; het seizoen loopt van 1 juli tot en met 30 juni van het volgende jaar. De interventieprijzen zijn bekend bij de aanvang van het verkoopseizoen; het totaal van de exportrestituties is pas bekend na afloop van het verkoopseizoen. Ook de heffing wordt achteraf vastgesteld. Een voorlopige betaling is verschuldigd in mei van lopende verkoopseizoen; de eindafrekening volgt in december van het jaar waarin het verkoopseizoen eindigt.
2.3. Belanghebbende heeft in de periode van medio september 1993 tot de tweede helft van december 1993 417.000 ton suiker geproduceerd; daarvan is 328.152 ton gegarandeerde suiker. Zij is over het verkoopseizoen van suiker, dat liep van 1 juli 1993 tot en met 30 juni 1994, een bedrag van f 39.600.000 aan suikerheffing verschuldigd geworden. Een voorlopige betaling vond plaats in mei 1994; in december 1994 volgde de eindafrekening. Zij heeft de verschuldigde suikerheffing over het seizoen 1993-1994 in haar aangifte vennootschaps-belasting ten laste van het resultaat van het boekjaar 1993 gebracht door de vorming van een passiefpost ten belope van f 39.600.000. Belanghebbende heeft in 1993 63.000 ton gegarandeerde suiker geëxporteerd naar landen buiten de Europese Unie en 110.000 ton C-suiker. Zij rekent de exportrestituties tot haar winst tegelijk met de opbrengst van verkoop van A- en B-suiker.
2.4. De inspecteur heeft naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende de aangegeven winst uit onderneming gecorrigeerd met een bedrag van f 29.403.000, dat is 74,25 percent van de verschuldigde suikerheffing van f 39.600.000. Op de balansdatum was van de productie van A- en B-suiker in de periode van september tot en met december 1993 ter grootte van 328.152 ton nog 243.653 ton in voorraad, dat is 74,25 percent.
3. Geschil
In geschil is de vraag of de suikerheffing van het seizoen 1993-1994 in 1993 volledig ten laste van het resultaat van 1993 kan worden gebracht, zoals belanghebbende betoogt, of slechts naar rato van de verkochte suiker, welk standpunt de inspecteur inneemt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Belanghebbende stelt dat de suikerheffing geen onderdeel uitmaakt van de te activeren kostprijs van haar voorraad A- en B-suiker en dat de materieel verschuldigde suikerheffing ten bedrage van f 39.600.000 volledig als passiefpost op de balans per ultimo 1993 kan worden opgenomen. Subsidiair is zij van mening dat een passiefpost ten belope van 50 percent van dit bedrag kan worden opgenomen. De inspecteur stelt primair dat voor de vorming van een passiefpost geen plaats is, althans niet tot een hoger bedrag dan de door hem aanvaarde f 10.197.000. Voor het geval belanghebbende terecht een passiefpost van f 39.600.000 heeft gevormd, is hij subsidiair van mening dat de suikerheffing moet worden geactiveerd als kostprijs van de voorraad A- en B-suiker. Dit leidt alsdan tot een hogere waardering van die voorraad met een bedrag van f 29.403.000.
Voor de standpunten van partijen wordt overigens verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Partijen hebben ter zitting volhard in haar stellingnamen.
4.2.1. Namens belanghebbende is nog het volgende ter zitting opgemerkt. De verkoop van suiker is gelijkmatig over het jaar verspreid. Op 31 december zal daarom ongeveer de helft van de jaarlijkse verkoopopbrengsten zijn behaald, uitgaande van het EU-suikerseizoen van 1 juli tot en met 31 juni. De kosten van de suikerheffing over het seizoen 1993 - 1994 worden in de subsidiaire stelling toegerekend aan de verkoopopbrengst van de eerste helft van dat seizoen.
De heffing van accijns op alcoholhoudende dranken is gekoppeld aan de productie daarvan en behoort daarom tot de kostprijs van de voorraad. De suikerheffing is echter gekoppeld aan de export van A- en B-suiker naar landen buiten de Europese Unie, waarvan de omvang niet tevoren vaststaat.
Belanghebbende zit wat haar exportrestituties betreft iets onder het gemiddelde in de EU doordat zij ernaar streeft zoveel mogelijk binnen de EU af te zetten.
Desgewenst kan zij alsnog aan het Hof berichten wat zij gemiddeld aan exportrestituties per jaar ontvangt en hoeveel zij op de balansdatum aan exportrestituties in de eerste helft van 1994 kon verwachten.
Op 31 december 1993 zal ongeveer een kwart van de nieuwe productie van A- en B-suiker reeds zijn verkocht. Daar is de inspecteur terecht van uitgegaan, want hij accepteert dat een kwart van de suikerheffing ten laste van het resultaat over 1993 wordt gebracht.
4.2.2. De inspecteur heeft nog opgemerkt dat hij er niet aan twijfelt dat de opbrengst van de suikerverkoop gelijkmatig wordt genoten. Dat de cijnsheffing over olie en gas niet wordt geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van de voorraad hangt volgens hem samen met het gebrek aan belang. Op de balansdatum is aan belanghebbende niet bekend hoe groot de exportrestituties in het komende halfjaar zullen zijn en derhalve is ook niet bekend hoe groot de suikerheffing over de zojuist voltooide productie bedraagt. Het vormen van een passiefpost is derhalve niet toelaatbaar, aldus de inspecteur.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur stelt dat de suikerheffing tot de kostprijs van de voorraad A- en B-suiker behoort. Belanghebbende betwist dit - zowel in haar primaire als in haar subsidiaire standpunt - en betoogt dat de suikerheffing niet is aan te merken als kosten van productie, maar dient ter financiering van de exportrestituties. Het Hof overweegt als volgt. Tot de kosten van de voorraad van voortgebrachte goederen behoren kosten die voor de productie nodig zijn en daarmee onmiddellijk samenhangen. De suikerheffing is een heffing naar de productie van A- en B-suiker; zij bedraagt een percentage van de geproduceerde A- en B-suiker. De suikerheffing wordt dan ook bepaaldelijk door de productie van deze suiker opgeroepen en vormt als zodanig een noodzakelijk onderdeel van haar kostprijs van A- en B-suiker. Van geen belang is derhalve dat op de C-suiker geen suikerheffing drukt. Geen betekenis kent het Hof toe aan de omstandigheid dat de opbrengst van de suikerheffing dient ter financiering van exportrestituties. Evenmin is van belang dat de omvang van de suikerheffing afhangt van de verstrekte exportrestituties. Ook gaat het Hof voorbij aan de mogelijkheid dat uiteindelijk geen suikerheffing verschuldigd is, omdat zulks niet eraan afdoet dat voor zover aan een per ultimo van enig boekjaar aanwezige voorraad enig bedrag aan te passiveren suikerheffing valt toe te rekenen, het desbetreffende bedrag eveneens deel uitmaakt van de kostprijs van de voorraad. Overigens heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat de kans dat geen suikerheffing verschuldigd zal worden te verwaarlozen is. Het oordeel van het Hof betekent dat de suikerheffing over de op de balansdatum aanwezige voorraad A- en B-suiker als onderdeel van de kostprijs van deze voorraad op de balans per ultimo 1993 moet worden geactiveerd. Tussen partijen is niet in geschil dat dit gedeelte van de suikerheffing f 29.403.000 beloopt.
5.2. Belanghebbende stelt dat de suikerheffing van het verkoopseizoen 1993-1994 verschuldigd is op het moment waarop de productie is voltooid, dus eind december 1993, en dat ter zake een passiefpost op de balans per ultimo 1993 kan worden opgenomen. De inspecteur betwist dat een passiefpost op de balans mag worden gevormd. Het Hof zal niet ingaan op dit geschil, aangezien het niet tot een andere conclusie omtrent de belastbare winst kan leiden. Voor zover de door belanghebbende verdedigde passiefpost betrekking heeft op de vóór de balansdatum verkochte suiker is het daarbij behorende bedrag reeds in aftrek toegelaten en voor zover die passiefpost betrekking heeft op de suikervoorraad per balansdatum maakt een gelijk bedrag deel uit van de kostprijs van die voorraad en dient dat bedrag geactiveerd te worden. Ook de stelling van de inspecteur dat een passiefpost op de balans ter zake van de suikerheffing moet worden gesaldeerd met de te verwachten exportrestituties behoeft geen bespreking.
5.3. Vorenstaande overwegingen brengen het Hof tot de slotsom dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd; het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond
De uitspraak is vastgesteld op 28 mei 2003 door mrs. Van Ballegooijen, Den Boer en Slijpen in tegenwoor-digheid van mr. Geel-Cieraad als gerechtsauditeur. De beslissing is op die datum in het open-baar uitge-sproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.