Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X VOF te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur te P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 september 2002, ingediend door gemachtigde.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 augustus 2002, betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000. De naheffingsaanslag werd berekend op € 11.113 aan enkelvoudige belasting en € 777 aan heffingsrente. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot € 7.878 aan enkelvoudige belasting en € 529 aan heffingsrente.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair en subsidiair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en meer subsidiair uiteindelijk tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 1.970 aan enkelvoudige belasting.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 23 juni 2003 zijn verschenen vennoot A van belanghebbende en gemachtigde van belanghebbende alsmede de inspecteur.
Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende oefent haar onderneming uit in de vorm van een vennootschap onder firma. Vennoten zijn A en B. De activiteiten van de vennoot-schap, een praktijk voor natuurgeneeskunde, bestaan voor zover hier van belang uit het stellen van diagnosen, opstellen en uitvoeren van behandelplannen waarbij gebruik wordt gemaakt van alternatieve geneeswijzen, en het verstrekken van medicijnen. De feitelijke werkzaamheden worden verricht door A. Hij is een gediplomeerd verpleegkundige en als zodanig ingeschreven in het register van verpleegkundigen bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). B verrichtte in het tijdvak van naheffing ondersteunende en administratieve activiteiten. Belanghebbende presenteert de onderneming als een "Praktijk voor: Klassieke acupunctuur, Auriculotherapie, Neuraaltherapie, Chiropraktie, Homeopathie, Irisdiagnose". Belanghebbende is ter zake van haar activiteiten ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Belanghebbende krijgt haar cliënten via mond tot mond reclame. Ze werft zelf niet actief. Tot belanghebbende wenden zich personen met uiteenlopende klachten, meestal in situaties waarin zij in het reguliere medische circuit niet naar tevredenheid worden geholpen.
2.3. Belanghebbendes werkzaamheden bestaan bij het eerste bezoek van een cliënt uit het stellen van een diagnose, al dan niet aan de hand van een eventueel eerder vastgestelde diagnose vanuit het reguliere medische circuit. Daartoe worden onder meer de volgende activiteiten verricht:
1. Anamnese (ziektegeschiedenis en symptomen)
2. Inspectie (houding, huidverschijnselen, huidskleur)
3. Ausculatie (luisteren naar hart en longen)
4. Palperen (voelen t.b.v. opsporen afwijkingen)
5. Meten van bloeddruk, gewicht, bepalen van reflexen
6. Tong-, pols- en irisdiagnose
Op basis van de bevindingen van het onderzoek wordt een behandelplan opgesteld waarbij besloten wordt tot een of meerdere van de hieronder volgende behandelingen:
1. Chiropractie
2. Neuraaltherapie
3. Acupunctuur
4. Oosterse massagetechnieken.
Gemiddeld bezoeken cliënten belanghebbende vijf keer. De vervolgconsulten worden gebruikt voor onderzoek naar vorderingen en verdere behandeling. Het behandelplan wordt gedurende het gehele traject geëvalueerd en eventueel aangepast.
2.4. Belanghebbende werkt zelfstandig, dat wil zeggen niet op aanwijzing of onder verantwoordelijkheid van een arts. Het komt wel voor dat belanghebbende naar aanleiding van zijn bevindingen de cliënt adviseert zich (wederom) tot een arts te wenden.
2.5. Bij de stukken bevinden zich een brief van de inspecteur, gedateerd 20 november 2001, en een brief van Landelijk Centrum Verpleging & Verzorging, gedateerd 29 november 2001. De brief van de inspecteur 20 november 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"Op basis van de volgende argumenten ben ik van mening dat de 11-1-g-vrijstelling niet op de prestaties van de heer A van toepassing is.
1. Bij de 11-1-g-vrijstelling geldt als uitgangspunt dat de vrijstelling alleen van toepassing is voorzover het gaat om handelingen die een onder de wet BIG vallende beroepsbeoefenaar verricht binnen het kader van zijn deskundigheid. (…) Uit de redactie van artikel 33 van Pro de wet BIG volgt, dat het op zelfstandige basis diagnosticeren en/of toepassen van therapieën buiten de deskundigheid van verpleegkundigen valt. (…)
2. Naar mijn mening behoudt het arrest van de hoge Raad van 9 september 1992 BNB 1993/150 ook na de invoering van de Wet BIG haar geldigheid.(…)
3. (…) De omstandigheid dat bepaalde activiteiten niet uitsluitend zijn voorbehouden zijn voorbehouden tot artsen, leidt er niet automatisch toe, dat deze activiteiten dan binnen het deskundigheidsgebied van een verpleegkundige liggen. (…)
De inhoud van deze brief is geanonimiseerd voorgelegd aan het Landelijk Centrum Verpleging & Verzorging."
De brief van het Landelijk Centrum Verpleging & Verzorging, gedateerd 29 november 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"Naar aanleiding van uw brief d.d. 20 november 2001 (kenmerk HL/11-1-G/011120-343) wil ik u het volgende berichten.
Het standpunt zoals verwoord door de belastingdienst in voornoemde brief wordt gedeeld door het Landelijk Centrum Verpleging & Verzorging c.q. door ondergetekende mevrouw (…)."
2.6. Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak ter zake van de onder 2.3. genoemde activiteiten geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Ter zake van het verstrekken van medicijnen is wel omzetbelasting op aangifte voldaan. De inspecteur is van mening dat de onder 2.3. genoemde activiteiten van belanghebbende niet vrijgesteld zijn van omzetbelasting en heeft de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of ter zake van de activiteiten van belanghebbende de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet van toepassing is, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
Subsidiair is in geschil of de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door omzetbelasting van belanghebbende na te heffen, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist.
Meer subsidiair is in geschil of de door belanghebbende verrichte handelingen moeten worden beschouwd als twee zelfstandige dienstverrichtingen namelijk een vrijgestelde medische dienst en een belastbare dienst, hetgeen belanghebbende stelt, dan wel als één belastbare dienst hetgeen de inspecteur stelt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding alsmede naar de pleitnota's.
4.2. Ter zitting van 23 juni 2003 hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
Namens belanghebbende:
De praktijk presenteert zichzelf als een praktijk voor alternatieve geneeswijzen. Het gaat daarbij om de natuurgeneeskunde. Belanghebbende verwijst in dit verband naar zijn briefpapier. In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, werd de onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. B, de medefirmant, is de echtgenote van A en zij verrichtte ondersteunende en administratieve werkzaamheden. Zij werkte als het ware als een assistente. Er wordt niet actief reclame gemaakt; er is bijvoorbeeld geen vermelding in de gouden gids. De mensen komen op grond van mond tot mond reclame. Het gaat vooral om mensen die geen heil meer zien in het reguliere medische circuit. Vaak weten mensen zelf al wat ze mankeren maar soms ook niet. Vanuit zijn achtergrond als verpleegkundige kan A de behandeling van de huisarts of specialist in een medisch kader plaatsen. In het eerste consult wordt een diagnose gesteld en aan de hand daarvan wordt een behandelplan opgesteld. Daarbij wordt een aantal alternatieve - natuurgeneeskundige - geneeswijzen gebruikt; de nadruk ligt op Oosterse massagetechnieken. Het behandelplan wordt gedurende de vervolgconsulten bijgesteld, aan de hand van de behaalde resultaten; het is wat dat betreft een doorlopend geheel. Naast de alternatieve geneeswijzen is het menselijk contact erg belangrijk. Soms verwijst belanghebbende cliënten weer terug naar het reguliere circuit. Een aantal ziekenfondsen en verzekerings-maatschappijen vergoedt de behandeling. A is ook gediplomeerd scheepsarts, dat is een specialisatie binnen de opleiding verpleegkunde. De dr. titel ontleent hij aan een Amerikaanse opleiding maar die titel is als zodanig hier niet geldig. Na overleg met diverse instanties is wel geaccordeerd dat hij die titel voert.
Belanghebbende is van mening dat het met name gelet op de Wet BIG en de verwijzing daarnaar in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet verdedigbaar is dat de activiteiten van belanghebbende vallen onder het toepassingsbereik van de vrijstelling. A is namelijk ingeschreven in het register behorend bij de Wet BIG. Hij verricht geen aan anderen dan verpleegkundigen voorbehouden handelingen. Belanghebbende is van mening dat de inschrijving in het register doorslaggevend is voor het toepassen van de vrijstelling voor de heffing van omzetbelasting. Op grond daarvan zijn de verrichte handelingen vrijgesteld. De door A verrichte handelingen mogen weliswaar door iedereen worden verricht maar indien verricht door iemand die niet is ingeschreven in het register mist de vrijstelling toepassing. Belanghebbende vindt het vreemd dat ingeval dezelfde werkzaamheden zouden worden verricht vanuit een kamertje in het AMC de vrijstelling wèl van toepassing zou zijn maar nu niet. Overigens is belanghebbende niet een dergelijk geval bekend. Primair is belanghebbende van mening dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Subsidiair is belanghebbende van mening dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat in de situatie dat een arts dezelfde handelingen verricht de vrijstelling wèl van toepassing is. Dit standpunt brengt ook mee dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat ter zake van een deel van de werkzaamheden de vrijstelling van toepassing is. Dat deel stelt belanghebbende op driekwart. Desgevraagd geeft belanghebbende aan het lastig te vinden een onderscheid aan te brengen in de verrichte handelingen. Ingeval het gelijk ter zake aan belanghebbende is dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot op een kwart van € 7.878 te weten € 1.970.
Namens de inspecteur:
Ingeval het gelijk met betrekking tot het primaire of subsidiaire geschilpunt aan belanghebbende is dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd. Met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt kan de inspecteur zich er voor deze procedure in vinden dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot op een kwart van € 7.878 te weten € 1.970. Voor de toekomst zou de inspecteur nader onderzoek wensen.
De inspecteur betwist dat ingeval dezelfde activiteiten door een verpleegkundige vanuit een kamertje van het AMC zouden worden verricht de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet wel van toepassing zou zijn. Een dergelijke situatie is hem overigens niet bekend. De inspecteur persisteert bij zijn standpunt uit het verweerschrift.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet zijn, voor zover hier van belang, vrijgesteld de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG.
5.2. De Wet BIG geeft regels inzake handelingen op het gebied van de individuele gezondheidszorg en verstaat daaronder blijkens artikel 1 handelingen Pro op het gebied van de geneeskunst en alle andere verrichtingen die rechtstreeks betrekking hebben op een persoon en ertoe strekken diens gezondheid te bevorderen of te bewaken.
5.3. Artikel 32 en Pro 33 van de Wet BIG luiden als volgt:
"Artikel 32
Om in het desbetreffende register als verpleegkundige te kunnen worden ingeschreven, wordt vereist het bezit van een getuigschrift waaruit blijkt dat de betrokkene voldoet aan de daartoe bij algemene maatregel van bestuur gestelde opleidingseisen dan wel voor zover het betreft het diploma van een beroepsopleiding als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs, voldoet aan de bij en krachtens die wet voor de afgifte van dat diploma gestelde vereisten.
Artikel 33
Tot het gebied van deskundigheid van de verpleegkundige wordt gerekend:
a. het verrichten van handelingen op het gebied van observatie, begeleiding, verpleging en verzorging;
b. het ingevolge opdracht van een beroepsbeoefenaar op het gebied van de individuele gezondheidszorg verrichten van handelingen in aansluiting op diens diagnostische en therapeutische werkzaamheden."
5.4. De artikelen 4 en 5 van het Besluit opleidingeisen verpleegkundige (Besluit van 15 juni 1995, Stb. 523; hierna het Besluit) luiden als volgt:
"Artikel 4
1. Het theoretische onderwijs omvat ten minste de onderdelen verpleegkunde, geneeskunde, gedragswetenschappen en ondersteunende vakken.
2. Het onderdeel verpleegkunde omvat ten minste:
a. gezondheidsleer;
b. algemene beginselen van de verpleegkunde;
c. beginselen van de verpleegkunde met betrekking tot patiënten die in een gezondheidszorginstelling zijn opgenomen in verband met een onderzoek, een behandeling of een chirurgische ingreep;
d. beginselen van de verpleegkunde met betrekking tot specifieke categorieën van patiënten zoals:
1°. zwangeren, kraamvrouwen en pasgeborenen;
2°. patiënten met een psychiatrische ziekte;
3°. patiënten met beperkte mogelijkheden tot zelfzorg, in somatisch of psychosociaal opzicht;
4°. jeugdige patiënten;
5°. geriatrische patiënten;
6°. chronisch somatisch zieken;
7°. lichamelijk gehandicapten;
8°. verstandelijk gehandicapten;
9°. patiënten in de thuissituatie.
3. Het onderdeel geneeskunde omvat algemene beginselen van:
a. anatomie en fysiologie;
b. pathologie;
c. bacteriologie, virologie en parasitologie;
d. biofysica, biochemie en radiologie;
e. voedingsleer;
f. preventieve gezondheidszorg alsmede gezondheidsvoorlichting en -opvoeding;
g. farmacologie;
h. psychiatrie.
4. Het onderdeel gedragswetenschappen omvat algemene beginselen van:
a. sociologie;
b. psychologie.
5. Het onderdeel ondersteunende vakken omvat ten minste:
a. methoden van bewaking en bevordering van de kwaliteit van de uitoefening van het beroep van verpleegkundige;
b. methoden van verslaglegging en informatie-overdracht;
c. methoden van vastlegging van patiëntengegevens en inrichting van patiëntendossiers;
d. beroepsethiek;
e. medisch tuchtrecht en andere gebieden van het gezondheidsrecht;
f. organisatie van de gezondheidszorg;
g. methoden van werkbegeleiding;
h. samenwerking met andere beroepsbeoefenaren.
Artikel 5
Het praktische onderwijs omvat het in gezondheidszorginstellingen opdoen van praktische ervaring op de in artikel 4, tweede lid, onder c en d, bedoelde onderdelen van de opleiding onder leiding van docenten verpleegkunde."
5.5. Vaststaat dat A, vennoot van belanghebbende, bevoegd is de titel van verpleegkundige te voeren en derhalve ook bevoegd is het beroep van verpleegkundige uit te oefenen. Belanghebbendes stelling dat de enkele omstandigheid dat A als gediplomeerd verpleegkundige is ingeschreven in het register behorende bij de Wet BIG meebrengt dat ter zake van de onder 2.3. genoemde werkzaamheden de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet van toepassing is, deelt het Hof niet. Naar 's Hofs oordeel dient beoordeeld te worden of belanghebbende de desbetreffende werkzaamheden als zodanig dat wil zeggen als beoefenaar van het beroep van verpleegkundige heeft verricht, welke beoordeling het Hof hierna zal maken. In dit verband is tussen partijen niet in geschil dat de omstandigheid dat belanghebbende en niet A ondernemer is niet afdoet aan een eventuele toepassing van de vrijstelling. Partijen hebben zich daarbij naar 's Hofs oordeel niet op een juridisch onjuist standpunt gesteld.
5.6. Het Hof leidt uit de tekst van artikel 33 en Pro 34 van de Wet BIG en artikel 4 van Pro het Besluit af dat de uitoefening van het beroep van een verpleegkundige zich niet uitstrekt tot het, als alternatieve natuurgenezer, zelfstandig stellen van diagnosen en vervolgens opstellen, uitvoeren, evalueren en indien nodig aanpassen van behandelplannen met toepassing van alternatieve geneeswijzen, zoals chiropractie, neuraaltherapie, acupunctuur en Oosterse massagetechnieken. Naar 's Hofs oordeel worden de werkzaamheden van belanghebbende niet verricht in de hoedanigheid van verpleegkundige. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende in een voorkomend geval de cliënt adviseert zich tot een arts te wenden. Evenmin doet hieraan af de omstandigheid dat alternatieve geneeswijzen nog volop in ontwikkeling zijn en dat het niet ongebruikelijk is dat deze door een verpleegkundige worden uitgeoefend.
5.7. Belanghebbende stelt subsidiair, naar het Hof begrijpt, dat het in artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten vervatte gelijkheidsbeginsel wordt geschonden doordat artsen en verpleegkundigen die dezelfde werkzaamheden op het gebied van alternatieve geneeswijzen verrichten verschillend behandeld worden zonder dat daar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor is. Het Hof acht deze stelling ongegrond, reeds omdat belanghebbende wegens het ontbreken van de kwalificatie van bevoegdheid van een arts niet met een arts op één lijn kan worden gesteld.
5.8. Indien en voor zover belanghebbende beoogt een beroep te doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel met haar stelling dat ingeval dezelfde werkzaamheden door een verpleegkundige vanuit een ziekenhuis worden verricht de vrijstelling wel zou worden toegepast geldt dat belanghebbende deze stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. De vrijstelling mist toepassing, aldus de inspecteur, ingeval in een ziekenhuis dezelfde handelingen worden verricht onder dezelfde voorwaarden als waarin belanghebbende haar werkzaamheden verricht. Deze situatie is hem overigens niet bekend. Nu niet aannemelijk is dat de inspecteur vergelijkbare gevallen anders heeft behandeld verwerpt het Hof het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
5.9. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de jegens de cliënten verrichte werkzaamheden twee zelfstandige dienstverrichtingen omvatten te weten een vrijgestelde medische dienstverrichting die belanghebbende als verpleegkundige verricht en een belastbare dienst. Gelet op de onder 2.3. geschetste gang van zaken met betrekking tot de behandeling, wordt de behandeling gekenmerkt door een aantal fasen te weten het tot stand komen, het uitvoeren, het evalueren en het bijstellen van een behandelplan. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting toegelicht dat sprake is van een doorlopend proces dat telkens wordt bijgesteld en geëvalueerd. Naar het oordeel van het Hof kan in dit samenstel van handelingen geen splitsing worden aangebracht in de door belanghebbende voorgestane zin. Daarbij is, naar het Hof afleidt uit het arrest van het Hof van Justitie EG van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/224), mede van essentieel belang vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, ten einde te bepalen of belanghebbende aan de consument, beschouwd als een gemiddelde consument, meerdere van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verricht. Naar het oordeel van het Hof is het kenmerkende element van belanghebbendes dienstverrichting hierin gelegen dat zij cliënten een geneeskundige behandeling op basis van alternatieve geneeswijzen aanbiedt waarbij gedurende de gehele behandelperiode de behandeling, waaronder de diagnose, wordt aangepast aan de bevindingen tot dan toe. Aldus verleent belanghebbende aan haar cliënten één dienst. Voor het afsplitsen van bepaalde handelingen, welke splitsing belanghebbende zelf ook slechts schattenderwijs en zonder nadere onderbouwing aanbrengt, bestaat naar het oordeel van het Hof geen grond.
5.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. Voor dit geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 9 juli 2003 door mrs. Vrouwenvelder, Beukers-Van Dooren en Van de Merwe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Goedhart als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.