Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 juni 2002, ingediend door mr. A (B Accountants en Belastingadviseurs; hierna: gemachtigde) te Q als haar gemachtigde en aangevuld bij brief met bijlagen van 8 juli 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 15 juni 2002 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1998.
1.2. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.807.360. Bij de bestreden uitspraak is deze aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.293.372. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van
ƒ 237.418 zonder heffingsrente.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.4. Ter zitting van 8 april 2003 zijn verschenen en gehoord voornoemde gemachtigde tot bijstand vergezeld van mr. C, alsmede namens de inspecteur mr. D tot bijstand vergezeld van mr. E, F en G. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van de door partijen ter zitting daarbij overgelegde stukken hebben partijen - over en weer - kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. X B.V (hierna: belanghebbende of X BV) heeft op 19 december 1994 de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Y B.V. opgericht (hierna: Y BV). Enig aandeelhouder en directeur van belanghebbende is H te Z (R). Bij beschikking van de inspecteur van 28 december 1994 is tussen belanghebbende en Y BV met ingang van 19 december 1994 een fiscale eenheid totstandgekomen als bedoeld in art. 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Bij brief van 2 januari 1995 hebben belanghebbende en Y BV de aan deze fiscale eenheid verbonden voorwaarden aanvaard. De voorwaarden 1 en 16 van deze voorwaarden luiden voor zover hier van belang als volgt:
"1.a. Indien de dochtermaatschappij bij haar oprichting, tegen uitgifte van eigen aandelen, activa en passiva overneemt van de moedermaatschappij wordt deze overneming geacht te hebben plaatsgevonden onmiddellijk na het verenigingstijdstip.
b. De activa en passiva welke feitelijk tot de dochtermaatschappij behoren, worden gewaardeerd volgens de gedragslijn van de moedermaatschappij.
2 (…)
16. a. Indien
1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid
en voorts
2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (...) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij
vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei
andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of het lichaam dat met haar verenigd is of is geweest,
worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer (...).
(...)
b. Het bepaalde onder a. vindt geen toepassing indien
1. tussen het tijdstip van de (laatste) onder a.1. bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a.2. bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd;
2. de onder a.1. bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefe-ning."
2.2. Ter volstorting van het geplaatste aandelenkapitaal van Y BV ten bedrage van nominaal
ƒ 40.000 heeft belanghebbende de door haar gedreven onderneming, een accountants- en advieskantoor, ten titel van inbreng aan Y BV overgedragen. In de akte van oprichting van Y BV is ter zake van de inbreng onder meer het volgende bepaald:
"Slotbepalingen
(…)
2. Van het maatschappelijk kapitaal der vennootschap zijn bij de oprichting geplaatst veertig aandelen, vertegenwoordigende een geplaatst kapitaal van VEERTIG DUIZEND GULDEN (…)
3. In het bij deze akte geplaatste kapitaal wordt deelgenomen door de oprichter "X B.V." voor veertig aandelen van elk nominaal EEN DUIZEND GULDEN (…)
4. Namens de bij deze akte opgerichte vennootschap - hierna te noemen: de vennootschap - is met de oprichter omtrent de storting (…) een overeenkomst gesloten van de volgende inhoud:
1. Ter storting op de aandelen zal de oprichter op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de Vennootschapsbelasting en de in dat artikel bedoelde nader gestelde voorwaarden (hierna te noemen: de Voorwaarden) in de vennootschap inbrengen haar gehele (…) onderneming, (…) van één januari negentien honderd vier en negentig af (…) voor rekening en risico van de vennootschap -, omvattende deze inbreng derhalve alle activa van gemelde onderneming met uitzondering van:
a. "het kantoorpand (…);"
b. de (…) pensioenrechten en stamrechtverplichtingen;
onder de verplichting voor de vennootschap alle passiva van die onderneming voor haar rekening te nemen, zulks met uitzondering van de op gemeld registergoed rustende hypothecaire schuld (…).
Indien het saldo van de activa en passiva hoger is dan de stortingsplicht, zal de oprichter voor het verschil in de boeken van de vennootschap worden gecrediteerd.
2. Van de sub 1 gemelde activa en passiva zal de oprichter een beschrijving opstellen. Indien het saldo van de activa en passiva hoger dan wel lager is dan de stortingsplicht zal uit de beschrijving tevens de grootte van het verschil blijken.
3. De sub 2 bedoelde beschrijving van hetgeen wordt ingebracht zal bovendien vermelden de daaraan toegekende waarde en de toegepaste waarderingsmethoden, welke methoden zullen voldoen aan normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, en zal betrekking hebben op de toestand van de activa en passiva op de aanvangsdatum.
(…)
7. Indien na oprichting van de vennootschap onherroepelijk komt vast te staan dat de oprichter per de aanvangsdatum fiscaalrechtelijk een lagere waarde aan de inbreng moet toekennen dan de waarde, bedoeld sub 3 juncto 1, zal de sub 1 bedoelde creditering tot het beloop van dat verschil worden verminderd, dan wel zal de oprichter onverwijld een zodanig aantal aandelen om niet aan de vennootschap in eigendom overdragen, die verplicht is die aandelen om niet te aanvaarden, als overeenkomt met dat verschil. Het hiervóór onder dit nummer 7 bepaalde wordt toegepast met inachtneming van de Voorwaarden. "
2.3. Tot de stukken behoort een 'Beschrijving overeenkomstig artikel 204a, lid 1 boek 2 B.W. van de activa en passiva, welke per 1 januari 1994 worden ingebracht in de besloten vennootschap' Y BV (bijlage 14 bij het verweerschrift). Deze beschrijving luidt onder meer als volgt:
" 01.01.1994 01.11.1994
Goodwill f 671.048 f 515.302
Inventaris 259.548 191.557
Vervoermiddelen 47.030 50.994
Lening u/g 3.208 3.208
Vorderingen 676.538 656.903
Geldmiddelen 2.170 98.282
f 1.659.542 f 1.516.246
Gestort en opgevraagd
aandelenkapitaal f 40.000 f 40.000
Algemene reserve 256.296 540.183
f 296.296 f 580.183
Latente belastingverplichtingen 88.001 69.667
Langlopende schulden 360.527 290.381
Bankiers 90.854 0
Belastingen/premie's soc.verz. 153.316 95.423
Overige schulden 98.392 70.000
r.c. X B.V. 572.156 410.592
f 1.659.542 f 1.516.246"
Een op deze beschrijving betrekking hebbende toelichting luidt onder meer als volgt:
"Waarderingsgrondslagen.
Algemeen
Voor zover niet anders is vermeld zijn de activa en passiva opgenomen tegen de nominale waarde.
(…)
Immateriele vaste aktiva
De goodwill is gewaardeerd op de waarde bij oprichting van de B.V. en de aangekochte waarde minus 20% afschrijving per jaar."
Voorts behoort tot de stukken een verklaring als bedoeld in artikel 204a, tweede lid, Boek 2 BW, welke op 28 november 1994 door I A.A. is opgesteld (bijlage 14 bij het verweerschrift).
2.5. Op de balans van X BV is ter zake van goodwill per 31 december 1993
ƒ 231.048 geactiveerd. Dit bedrag is in het Jaarrapport 1993 van X BV als volgt toegelicht:
"VASTE AKTIVA
Immateriële vaste aktiva
Het verloop van de immateriële vaste aktiva in 1993 kan als volgt worden weerge-geven:
x ƒ 1,00 Goodwill
Boekwaarde per 1 januari 307.944
Afschrijving 76.896-
Boekwaarde per 31 december 231.048"
2.6. Bij de oprichting van Y BV is een schuld in rekening courant ontstaan van Y BV aan X BV. Het verloop van deze rekening courant vanaf 31 december 1994 is als volgt:
Stand per 31 december 1994 ƒ 615.781
31 december 1995 390.595
31 december 1996 228.986
31 december 1997 (neg.) 184.163
2.7. Op 7 juli 1999 heeft belanghebbende de aandelen in Y BV tegen een koopprijs van
ƒ 2.095.934 aan J B.V. overgedragen. In verband met deze transactie is de fiscale eenheid tussen belanghebbende en Y BV per 1 januari 1999 verbroken.
2.8. In een brief van 3 mei 2001 schrijft gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur:
"Feiten
(…)
U verwijst naar de beschrijvingsbalansen behorende bij de accountantsverklaring bij de inbrengen. Deze balansen (per 01.01.1994 en 01.11.1994) zijn niet juist. (…)
De feitelijke juiste openingsbalans per 1 januari 1994 van Y B.V. is als volgt:
(…)
De rekening courantschuld van Y B.V. bedroeg per 1 januari 1994 feitelijk ƒ 476.518 (en niet ƒ 615.781 of ƒ 572.156). Deze rekening courantschuld is ontstaan als gevolg van de overdracht van activa en passiva tegen de fiscale boekwaarde per 1 januari 1994. Deze rekening courant schuld is ook boekhoud-
kundig verwerkt in de administratie van Y B.V. en is het bedrag dat door X B.V. is ontvangen ter aflossing van de rekening courant."
2.9. In een brief van 5 september 2001 schrijft gemachtigde de inspecteur als volgt:
"In mijn brief van 3 mei 2001 heb ik reeds aangegeven hoe de openingsbalans van Y B.V. per 1 januari 1994 luidde. Omdat er destijds geen openingsbalans is gemaakt is de balans genoemd in de brief van 3 mei 2001 door ons herleid uit de beschikbare gegevens. In het kader van de beantwoording van uw brief van 26 juni 2001 hebben wij de heer H gevraagd om aan te geven hoe het verloop van de rekening courantverhouding was. Uit de gegevens die de heer H aanleverde bleek dat de door mij opgestelde openingsbalans in mijn brief niet juist is. Onderstaand treft u de gegevens aan zoals door de heer H aangeleverd.
Openingsbalans Y B.V. per 1 januari 1994
Activa ƒ Passiva ƒ
Goodwill 231.048 Aandelenkapitaal 40.000
Inventaris 259.548 Lening I 227.856
Lening u/g 3.208 Leasecontracten 84.765
Handelsdebiteuren 635.429 X B.V. 746.441
r.c.
Overlopende vorderingen/(…) 246.877 Overige schulden/(…) 279.218
Geldmiddelen 2.170 .
Totale activa 1.378.280 Totale passiva 1.378.280"
2.10. De inspecteur heeft de bestreden uitspraak in zijn brief aan gemachtigde van 24 mei 2002 onder meer als volgt gemotiveerd:
"2. DE AANSLAG.
Bij het opleggen van de aanslag is een correctie aangebracht naar aanleiding van de verbreking van de fiscale eenheid tussen X BV en Y BV vanaf 1 januari 1999. Op 7 juli 1999 zijn de aandelen Y BV (…) verkocht (…). Op de daaruitvoortvloeiende verbreking van de fiscale eenheid is de 16e standaardvoorwaarde toegepast. Als gevolg daarvan dienen de activa en passiva van Y BV op 31 december 1998 op de werkelijke waarde te worden gesteld. Bij het opleggen van de aanslag is de in Y BV aanwezige goodwill op 31 december 1998 vastgesteld op f.2.569.942,-. (…) Met inachtneming van deze correctie werd het aangegeven belastbaar bedrag 1998 van X BV, groot f.237.418,- verhoogd met f.2.569.942,- tot f.2.807.360,-.
(…)
7. STANDPUNT INSPECTEUR
(…)
3. DE HERWAARDERING VAN DE GOODWILL A.G.V. DE TOEPASSING VAN DE 16e STANDAARDVOORWAARDE.
Omtrent het verloop van de onderhandelingen rond de overname van de aandelen Y BV heeft belanghebbende het volgende verklaard:
Bij de bepaling van de hoogte van de goodwill is de voor de accountantsbranche gebruikelijke rekenregel gehanteerd van 1 keer de omzet. (…) Bij de onderhandelingen over de prijs voor de aandelen is (ten onrechte) geen rekening (…) gehouden met een belastinglatentie over de goodwill. Daarmee is voldoende aannemelijk geworden dat de hoogte van de goodwill op het verbrekingstijdstip op het in het bezwaarschrift becijferde bedrag van f.2.055.954,- kan worden gesteld. Op dit punt wordt aan het bezwaar tegemoetgekomen. (…)
Dit heeft tot gevolg dat de correctie o.g.v. de 16e standaardvoorwaarde van f.2.569.942,- wordt met f.513.988,- verminderd tot f.2.055.954,-. Het vastgestelde belastbare bedrag 1998 van f.2.807.360,- wordt bij bezwaar met f.513.988,- verminderd tot f.2.293.372,-."
3. Het geschil
In geschil is de vraag of de vervreemding van de aandelen in Y BV in 1999 per 31 december 1998 bij X BV dient te leiden tot de toepassing van de sanctie die is bedoeld in voorwaarde 16 betreffende de tot 1 januari 1999 bestaande fiscale eenheid tussen X BV en Y BV.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken waaronder de onder 1.4 vermelde pleitnota's.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende - samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende verklaard.
Er bestaat geen inbrengbalans. De beschrijving van de inbreng is in de vorm van een balans opgesteld. Dat heeft niets te maken met de openingsbalans van de uiteindelijk opgerichte dochter. De beschrijving van de inbreng is een civielrechtelijke voorwaarde teneinde te vol-doen aan de stortingsverplichting. Een openingsbalans is niet gemaakt. Boekhoudkundig is gehandeld alsof er één BV was. De eindbalans is daarna boekhoudkundig gesplitst in balansen van X BV en Y BV. De administratie is niet gesplitst. Uit het overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Y BV blijkt dat van de goodwill uitsluitend de fiscale boekwaarde is opgenomen. Uit de in de Jaarrekening 1995 opgenomen cijfers voor het jaar 1994 blijkt dat niet is geherwaardeerd.
4.3. Ter zitting is namens de inspecteur - samengevat en zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd. De rekening courantverhouding tussen X BV en Y BV is al uitgebreid aan de orde geweest. De waarde van de goodwill die is vermeld in de beschrijving van de inbreng bij de oprichtingsakte is veel hoger dan de boekwaarde daarvan. Deze beschrijving dient ook het uitgangspunt te zijn bij het opstellen van de openingsbalans. De rekening courantschuld van Y BV die bij de inbreng is ontstaan, is binnen een periode van drie jaar afgelost. De door gemachtigde vermelde uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch van 20 januari 2003, nr. 00/02913, inzake de uitleg van het 'ten goede komen' in de 16e standaardvoorwaarde is niet als richtinggevend te beschouwen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge de onder 2.1 vermelde voorwaarde 16 betreffende de fiscale eenheid tussen X BV en Y BV heeft de vervreemding van de aandelen in Y BV in 1999, welke vervreemding heeft plaatsgevonden binnen zes jaren na de totstandkoming van genoemde fiscale eenheid, in beginsel tot gevolg dat de in genoemde voorwaarde vermelde sanctie van toepassing is. Waar de vervreemding van de aandelen in Y BV tot gevolg heeft dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 1999 wordt verbroken, houdt de sanctie van voorwaarde 16 in dat de activa en passiva van Y BV bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip
voorafgaat, in casu per 31 december 1998, op de waarde in het economische verkeer worden gesteld.
5.2. X BV beroept zich onder meer erop dat de vervreemding van de aandelen in Y BV niet tot toepassing van vorenbedoelde sanctie kan leiden, omdat zij aan de paragrafen 9.1 en 9.2 van de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309, BNB 1991/329 (hierna: de Resolutie), het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat in een geval als het onderhavige de termijn als bedoeld in onderdeel b.1 van voorwaarde 16 drie boekjaren bedraagt, in plaats van de in die voorwaarde vermelde termijn van zes boekjaren.
5.3. In de Resolutie is onder meer het volgende bepaald:
"9. Interne reorganisatie binnen een fiscale eenheid
9.1. Overdracht zelfstandig onderdeel onderneming
Indien een lichaam ter bewerkstelliging van een interne reorganisatie wenst over te gaan tot de overdracht van een zelfstandig onderdeel van haar onderneming aan een dochtermaatschappij, staan in beginsel twee wegen open om belastingheffing over stille reserves bij de overdracht te voorkomen. Verzocht kan worden de overdracht te doen plaatsvinden op de voet van artikel 14, tweede lid, van de Wet; de overdracht kan ook fiscaal geruisloos plaatsvinden nadat met de desbetreffende dochtermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet tot stand is gekomen.
Zowel in de voorwaarden welke aan de toepassing van artikel 14, tweede lid, worden verbonden als in die welke bij de totstandkoming van de fiscale eenheid worden gesteld, komt een voorziening voor tegen oneigenlijk gebruik van de desbetreffende bepaling. Ingevolge de 7de standaardvoorwaarde voor de toepassing van artikel 14, tweede lid, geldt een vervreemdingsverbod voor de bij de overdracht en daarna verkregen aandelen gedurende drie jaren na het tijdstip van overdracht, terwijl bij toepassing van artikel 15 (…) bij vervreemding van de aandelen in de dochter-maatschappij de deelnemingsvrijstelling ingevolge de 16de standaardvoorwaarde was uitgesloten terzake van koerswinst (…) nadien is geworden het (alsnog) stellen op de waarde in het economische verkeer van de activa en passiva van de dochtermaat-schappij (…), onder meer ingeval de aandelen in deze dochtermaatschappij worden vervreemd voordat na de overdracht 6 boekjaren zijn geëindigd.
Het verschil tussen de beide voorwaarden wat de werkingsduur betreft kan er toe leiden dat een beroep wordt gedaan op de toepassing van artikel 14, tweede lid, hoewel - daar geen verandering in de fiscale positie doch slechts een wijziging in de juridische structuur wordt beoogd - overdracht binnen een fiscale eenheid voor de hand zou hebben gelegen.
Ik heb hierin aanleiding gevonden goed te keuren dat het bepaalde in de 16de standaardvoorwaarde voor de toepassing van artikel 15 geen Pro toepassing vindt, indien de in die voorwaarde bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van één of meer zelfstandige onderdelen van een onderne-ming aan de dochtermaatschappij, mits het ten goede komen binnen de in die voorwaarde vermelde termijn uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van bij die overdracht verkregen aandelen in de dochtermaatschappij en mits deze vervreemding niet heeft plaatsgevonden binnen een periode van drie jaar sedert de
(laatste) overdracht. Het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming heeft in dit verband dezelfde betekenis als de overeenkomstige term in artikel 14 van Pro de Wet. Met
vervreemden van aandelen wordt gelijkgesteld hetgeen daaromtrent is bepaald in de standaardvoorwaarden voor de toepassing van voormeld artikel 14.
9.2. Overdracht gehele onderneming
Indien de overdracht aan een dochtermaatschappij tijdens het bestaan van een fiscale eenheid een gehele onderneming betreft is het bepaalde in punt 9.1 van overeen-komstige toepassing. Ook het begrip gehele onderneming heeft dezelfde betekenis als het overeenkomstige begrip in artikel 14 van Pro de Wet."
5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de inbreng van de onderneming van X BV ten titel van storting op aandelen in Y BV als vermeld in onderdeel 2.2 een inbreng vormt van een onderneming als bedoeld in onderdeel 9.1 dan wel 9.2 van de Resolutie. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat X BV aan de Resolutie niet het vertrouwen kan ontlenen dat ook in haar geval het vervreemdingsverbod van voorwaarde 16 overeenkomstig het bepaalde in de Resolutie tot een periode van drie boekjaren wordt verkort, omdat het in voorwaarde 16 bedoelde 'ten goede komen' binnen de in die voorwaarde vermelde termijn van zes boekjaren niet uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van de aandelen in Y BV. Een zodanig 'ten goede komen' heeft volgens de inspecteur plaatsgevonden door de aflossing van de vordering van X BV op Y BV die is ontstaan bij de inbreng van de destijds door belanghebbende gedreven onderneming in Y BV. X BV heeft bestreden dat de aflossing van evenbedoelde vordering heeft geleid tot een 'ten goede komen' als bedoeld in voorwaarde 16.
5.5. Voor wat betreft de uitleg van het begrip 'ten goede komen' heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat daarvoor de ruime uitleg dient te worden gevolgd die is opgenomen in paragraaf 8.5 van de Resolutie. Deze paragraaf van de Resolutie luidt als volgt:
"8.5 "Ten goede komen"
Het in de 16e standaardvoorwaarde gebezigde begrip "op enigerlei wijze ten goede komen" zal door de belastingrechter nader moeten worden ingevuld. Wel ben ik van mening dat dit begrip ruim moet worden opgevat en dat daaronder valt elk beschikken over stille reserves begrepen in vermogensbestanddelen die aan de dochtermaat-schappij toebehoren. Dit beschikken kan zich in verschillende vormen voordoen. Zo doet het zich in ieder geval voor zodra er aandelen in de dochtermaatschappij worden vervreemd of ingekocht, dan wel zodra hetgeen op deze aandelen is gestort geheel of ten dele wordt terugbetaald. Ingeval een bedrag ter grootte van (een deel van) de stille reserves in bedoelde vermogensbestanddelen zijn tegenwaarde vond in een vordering op de dochtermaatschappij doet het zich eveneens voor zodra deze vordering geheel of ten dele wordt geïnd, verkocht, verpand, beleend of op andere wijze te gelde gemaakt."
5.6. Ter zake van de uitleg van het begrip 'ten goede komen' in de Resolutie volgt het Hof het standpunt van de inspecteur dat paragraaf 8.5 daarbij van belang is, aangezien bij de beoordeling van het beroep op door middel van een uitlating van de staatssecretaris gewekt vertrouwen alle relevante elementen van die uitlating mede in aanmerking dienen te worden genomen. In het onderhavige geval behoort tot die elementen ook de invulling van het begrip 'ten goede komen' uit onderdeel 8.5 van de Resolutie. Dit betekent dat voor de toepassing van de Resolutie ook de aflossing van een vordering op een gevoegde dochtervennootschap een 'ten goede komen' kan inhouden als bedoeld in voorwaarde 16. In zoverre verwerpt het Hof het standpunt van X BV dat uitsluitend sprake kan zijn van een 'ten goede komen' in
relatie tot een 'derde' (niet zijnde de oprichter dan wel de opgerichte vennootschap). Hierna gaat het Hof na of in het onderhavige geval van een dergelijk 'ten goede komen' sprake is.
5.7. Vaststaat dat Y BV op 19 december 1994 is opgericht en dat de resultaten van de tot en met 1993 door X BV gedreven onderneming vanaf 1 januari 1994 voor rekening komen van Y BV. Dit houdt overigens niet in dat beide belastingplichtigen voor de toepassing van artikel 15 van Pro de Wet reeds vanaf 1 januari 1994 als één eenheid zijn te beschouwen. Hiervan is eerst sprake vanaf de datum van oprichting van Y BV.
5.8. Voor de vraag of de uit 2.6 blijkende aflossing van de vordering van X BV op Y BV heeft geleid tot een 'ten goede komen' aan X BV als bedoeld in onderdeel 8.5 van de Resolutie, dient te worden vastgesteld of die vordering mede haar tegenwaarde vond in de vermogensbestanddelen die door X BV in Y BV zijn ingebracht. Voor het antwoord op deze vraag acht het Hof primair van belang hetgeen X BV en Y BV in 1994 met betrekking tot de inbreng zijn overeengekomen. Ter zake hiervan vermeldt de oprichtingsakte dat X BV de door haar gedreven onderneming, zoals ook vermeld onder 2.2, zou inbrengen, met uitzondering van het kantoorpand, de pensioenverplichtingen en stamrechtverplichtingen. Van deze inbreng zou de inbrenger een beschrijving opstellen. Het opstellen van een dergelijke beschrijving is ook voorgeschreven in artikel 2:204a, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek.
5.9. Het Hof gaat ervan uit dat het stuk dat als zodanig is vermeld onder 2.3. de hiervoor bedoelde beschrijving van de inbreng is. Deze beschrijving vermeldt onder de in te brengen vermogensbestanddelen onder meer goodwill, welke goodwill volgens die beschrijving, bezien ook in samenhang met de balans van X BV per 31 december 1993, is opgenomen naar de waarde daarvan in het economische verkeer, althans naar een waarde die aanmerkelijk hoger is dan de boekwaarde van die goodwill per 31 december 1993. Aldus bezien vindt de tevens in de inbrengbeschrijving vermelde schuld in rekening courant van Y BV aan X BV mede haar tegenwaarde in (een deel van de) stille reserves die behoren tot de ingebrachte vermogensbestanddelen. Dat X BV met betrekking tot de inbreng van deze stille reserves dan wel de meerwaarde van de goodwill een voorbehoud heeft gemaakt, volgt niet uit de akte van oprichting van Y BV. Nu de bij de oprichting van Y BV ontstane schuld aan X BV in de jaren 1994 - 1997, dat wil zeggen gedeeltelijk dan wel volledig binnen de in onderdeel 9 van de Resolutie bedoelde driejaarstermijn, geheel is afgelost, moet worden aangenomen dat langs deze weg sprake is geweest van een 'ten goede komen' van (een gedeelte van) de in Y BV ingebrachte vermogensbestanddelen zoals is bedoeld in onderdeel 8.5 van de Resolutie.
5.10. X BV heeft gesteld dat de beschrijving van de inbreng als vermeld onder 2.3 niet juist is dan wel door betrokken partijen niet is gevolgd en dat ervan moet worden uitgegaan dat de vermogensbestanddelen die zij bij de oprichting van Y BV heeft ingebracht, zijn ingebracht tegen boekwaarden. X BV verwijst hiervoor naar de opstelling die is opgenomen in de onder 2.9 aangehaalde brief van gemachtigde van 5 september 2001. Naar het oordeel van het Hof maken de in deze brief vermelde gegevens niet voldoende aannemelijk dat van de onder 2.3 beschreven inbreng is afgeweken. Het Hof ziet in deze brief onvoldoende grond om ter zake van hetgeen met betrekking tot de inbreng tussen X BV en Y BV is overeengekomen niet uit te gaan van hetgeen daaromtrent in de oprichtingsakte en in de destijds opgestelde
beschrijving van de inbreng is vermeld. Dat in de beschrijving ook een rekening
courantschuld aan de oprichter is opgenomen teneinde tot een sluitende opstelling van
positieve en negatieve in te brengen vermogensbestanddelen te komen, doet verder aan de betekenis van die beschrijving voor de vraag wat ter zake van de inbreng tussen Y BV en haar oprichter is overeengekomen niet af.
5.11. Het vorenstaande wordt niet anders door het jaarrapport 1993 van X BV en het jaarrapport 1995 van Y BV die belanghebbende ter zitting heeft overgelegd. Uit de cijfers voor het jaar 1994 die in het rapport over 1995 van Y BV zijn opgenomen is af te leiden dat de waarde van de in 1994 geactiveerde goodwill is gebaseerd op de boekwaarde die per ultimo 1993 door X BV werd gehanteerd. Dit is in tegenspraak met hetgeen ter zake van de tussen X BV en Y BV overeengekomen inbreng is vermeld in de oprichtingsakte en de inbrengbeschrijving. Zonder een nadere verklaring voor deze tegenspraak kunnen de aan het jaarrapport 1995 te ontlenen gegevens echter niet in de plaats worden gesteld van hetgeen in de oprichtingsakte en de inbrengbeschrijving met betrekking tot de inbreng door X BV is bepaald. Nu belanghebbende voor evenvermelde tegenspraak geen, althans niet een voldoende, verklaring heeft gegeven, volgt het Hof voor de vraag wat is ingebracht hetgeen daarover is vermeld in de oprichtingsakte en de daarbij behorende inbrengbeschrijving. In dit verband zij er nog op gewezen dat, anders dan bij wijze van reconstructie achteraf in de brief van gemachtigde van 5 september 2001, van Y BV geen openingsbalans is overgelegd.
5.12. Belanghebbende heeft nog gesteld dat onderdeel 4.7 van de slotbepalingen uit de oprichtingsakte van Y BV in combinatie met voorwaarde 1 van de bij de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen X BV en Y BV aanvaarde voorwaarden, ertoe leidt dat de in Y BV ingebrachte vermogensbestanddelen zijn ingebracht tegen de boekwaarden die deze vermogensbestanddelen per 31 december 1993 hadden op de balans van X BV. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen. Hetgeen is bepaald in voorwaarde 1 kan niet ertoe leiden dat een inbreng van vermogensbestanddelen uitsluitend tegen boekwaarden kan plaatsvinden. Voor de vraag wat ter zake van de inbreng is overeengekomen en in hoeverre dat - eventueel - heeft geleid tot een vordering of schuld tussen oprichter en de opgerichte vennootschap is deze voorwaarde niet van belang. Voorts is in het onderhavige geval niet, althans niet op een wijze die is bedoeld in onderdeel 4.7 van de slotbepalingen uit de oprichtingsakte van Y BV, komen vast te staan dat de oprichter per de aanvangsdatum een lagere waarde aan de inbreng zou moeten toekennen dan de waarde van die inbreng die Y BV en haar oprichter zijn overeengekomen. De omstandigheid dat de inspecteur voorwaarde 16 van de voorwaarden behorend bij de fiscale eenheid van toepassing acht, vormt niet een zodanige omstandigheid. Ook uit de combinatie van hetgeen is bepaald in voorwaarde 1 en onderdeel 4.7 van de slotbepalingen van de oprichtingsakte kan niet worden afgeleid dat de bij de oprichting van Y BV ontstane vordering op haar van X BV uitsluitend ziet op daartoe ingebrachte fiscale boekwaarden.
5.13. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat, in afwijking van hetgeen daaromtrent in de oprichtingsakte en de daarbij behorende beschrijving van de inbreng is vermeld, de bij oprichting van Y BV ontstane vordering van X BV op Y BV niet mede betrekking heeft op stille reserves die zijn begrepen in de door X BV in Y BV ingebrachte vermogensbestanddelen. Deze omstandigheid rechtvaardigt in een geval als het onderhavige, waarin binnen de in onderdeel 9 van de
Resolutie bedoelde driejaarstermijn sprake is geweest van een aflossing van de hiervoor bedoelde vordering en in zoverre van een 'ten goede komen' als bedoeld in
onderdeel 8.5 van die Resolutie, de toepassing van voorwaarde 16 die bij de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen X BV en Y BV door beide vennootschappen is
aanvaard. Zulks met als gevolg dat de vermogensbestanddelen van Y BV voorafgaand aan de verbreking van de fiscale eenheid per 1 januari 1999 op hun werkelijke waarde dienen te worden gesteld. Dat het toepassen van deze voorwaarde, bezien in relatie tot de
omvang van de stille reserves die via de aflossing van de rekening courantschuld van Y BV
aan haar oprichter ten goede zijn gekomen, zodanig disproportioneel is dat de toepassing van die voorwaarde niet dan wel niet geheel gerechtvaardigd is, is niet gesteld en is ook overigens niet aannemelijk geworden. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 23 september 2003 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Hartman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing van de uitspraak is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.