Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/02913
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de ambtenaar) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van fl. 987.961,--, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de ambtenaar is gehandhaafd.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 450,-- (€ 204,20).
De ambtenaar heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 5 november 2002 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
- directeur van belanghebbende,
- gemachtigde van belanghebbende,
- alsmede de ambtenaar.
1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota ingediend en exemplaren daarvan ter lezing overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt geacht te zijn voorgedragen. Zonder bezwaar van de ambtenaar heeft belanghebbende bij deze pleitnota een bijlage overgelegd.
Het Hof rekent deze pleitnota en de bijlage tot de stukken van het geding.
1.5. Van de zitting is op de voet van het bepaalde in artikel 8:61, derde lid, van de Awb een proces-verbaal opgemaakt, dat in kopie aan deze uitspraak is gehecht.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is opgericht op 28 augustus 1992.
2.2. De bij deze oprichting geplaatste aandelen ad fl. 500.000,-- nominaal en op diezelfde datum bijgeplaatste aandelen ad fl. 1.774.500,-- nominaal zijn volgestort door inbreng van de onderneming genaamd 'A' (hierna: de onderneming).
2.3. De inbreng heeft plaatsgevonden met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
2.4. Voor het bepalen van de nominale waarde van het aandelenkapitaal is naast de intrinsieke waarde van de onderneming mede rekening gehouden met een goodwill ad fl. 2.655.000,-- en met latente vennootschapsbelasting over dat bedrag.
2.5. Op 28 augustus 1992 heeft belanghebbende opgericht B B.V. (vanaf 29 september 1994 genaamd: B Investments B.V.; hierna: de dochtermaatschappij).
2.6. De bij deze oprichting geplaatste aandelen zijn volgestort door inbreng van de onderneming.
2.7. Het verschil tussen de waarde van de onderneming (fl. 2.394.562,--) en het nominale aandelenkapitaal (fl. 40.000,--) is schuldig gebleven in rekening-courant.
2.8. Bij beschikking van 19 november 1993 is, met ingang van 28 augustus 1992, tussen belanghebbende en de dochtermaatschappij een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot stand gekomen.
De daarvoor namens de Minister gestelde voorwaarden, welke voorwaarden overeenkomen met de in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr. 189, gepubliceerde standaardvoorwaarden, hielden onder meer in:
'16. a. Indien
1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid
en voorts
2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder begrepen een vervangingsreserve als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of het lichaam dat met haar verenigd is of is geweest, worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer en de tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve (alsnog) opgenomen in de winst van de combinatie.
(...)
b Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien
1. tussen het tijdstip van de (laatste) onder a 1. bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a 2. bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, ten minste zes boekjaren zijn geëindigd;
2. de onder a 1. bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening.'.
2.9. Bij overeenkomst (genaamd: LETTER OF INTENT) van 22 oktober 1993 is de onderneming vanaf 1 januari 1993 verhuurd aan C B.V..
2.10. Punt 2.1 van deze overeenkomst luidt als volgt:
'C B.V. verplicht zich tot koop van de aandelen X B.V. voor een prijs gelijk aan de geconsolideerde werkelijke intrinsieke waarde waarbij de materiële vaste activa van de door B B.V. verhuurde onderneming worden gewaardeerd op boekwaarde en de immateriële activa verminderd met de daarop betrekking hebbende latente belastingschuld op
f 1.000.000,--.'.
2.11. Tijdens het bestaan van de fiscale eenheid is op de in 2.7 bedoelde rekening-courant door diverse oorzaken in totaal voor fl. 1.589.065,-- bijgeboekt en totaal voor fl. 2.143.193,-- afgeboekt. Per saldo bedraagt de schuld van de dochtermaatschappij aan belanghebbende, zowel op 31 december 1996 als op 31 januari 1997, fl. 1.800.434,--.
2.12. Op 31 januari 1997 heeft belanghebbende haar aandelen in de dochtermaatschappij aan C B.V. verkocht voor fl. 1.032.328,--, hetgeen verbreking van de fiscale eenheid per 1 januari 1997 ten gevolge heeft.
2.13. Bij de vaststelling van de prijs van de aandelen zijn belanghebbende en de koper uitgegaan van de intrinsieke waarde ad fl. 1.768.106,-- negatief, zoals die blijkt uit de balans per 31 december 1996, vermeerderd met fl. 1.000.000,-- voor immateriële activa en vermeerderd met fl. 1.800.434,-- in verband met de kwijt te schelden rekening-courantschuld, vermeld in 2.11.
Deze kwijtschelding heeft eveneens op 31 januari 1997 plaats gevonden.
2.14. Bij de vaststelling van de litigieuze aanslag heeft de ambtenaar, met toepassing van de zestiende (standaard)voorwaarde, de goodwill van de dochtermaatschappij alsnog gesteld op een waarde in het economische verkeer van fl. 1.200.000,--.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of in het onderhavige geval de zestiende (standaard)voorwaarde van toepassing is.
Thans spitst het geschil zich primair toe op het antwoord op de vraag of een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (hierna: de goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig waren, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, op enigerlei wijze ten goede is gekomen aan belanghebbende.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De ambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Subsidiair doet belanghebbende een beroep op het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel. Zij maakt in dit verband aanspraak op een zelfde behandeling als die welke ten deel is gevallen aan de belanghebbende in de procedure die heeft geleid tot het arrest HR 28 april 1999, nr. 31 958, BNB 1999/255.
Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat, indien de primair in geschil zijnde vraag bevestigend moet worden beantwoord, het uit dien hoofde alsnog als goodwill in aanmerking te nemen bedrag op fl. 250.000,-- (in plaats van fl. 1.200.000,--) moet worden gesteld.
Hiermede is belanghebbendes meer subsidiaire grief vervallen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van nihil en vaststelling van het verlies op fl. 212.039,--.
De ambtenaar concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ter betwisting van de ruime interpretatie door de ambtenaar van het criterium 'ten goede komen' in de zestiende (standaard)-voorwaarde betoogt belanghebbende primair (kort samengevat)
- dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid de goodwill, die zijn tegenwaarde in de rekening-courantvordering op de dochtermaatschappij gevonden heeft, niet -zeker niet met van derden afkomstige middelen- aan belanghebbende 'ten goede' is gekomen, en
-dat, nu deze schuld van de dochtermaatschappij per 31 januari 1997 is kwijtgescholden, nooit een 'ten goede komen' heeft plaatsgevonden.
4.2. Anders dan de ambtenaar betoogt, kunnen naar het oordeel van het Hof de in 2.11 bedoelde afboekingen op de rekening-courantschuld van de dochtermaatschappij niet als een (gedeeltelijk) ten goede komen van de tegenwaarde van de goodwill worden aangemerkt, nu hierbij geen sprake was van aflossing van de schuld met van derden afkomstige middelen.
Het Hof doet dit oordeel steunen op de uiteenzetting in bladzijde 2 (vanaf 'Ad 1') tot en met 7 van de pleitnota van belanghebbende, welke uiteenzetting het Hof juist acht en tot de zijne maakt.
4.3. Een ten goede komen in de zin van de zestiende (standaard)voorwaarde van (in ieder geval een gedeelte van) de tegenwaarde van de goodwill heeft naar het oordeel van het Hof wel plaatsgehad ten tijde van de aandelenverkoop. In dit verband moet vooropgesteld worden dat uit de vaststaande feiten volgt dat de rekening-courantschuld van de dochtermaatschappij vrijwel uitsluitend zijn oorsprong vond in de goodwill en dat de boekwaarden van de ingebrachte onderneming slechts voor een relatief gering deel aan die schuld hebben bijgedragen.
Door nu de prijs van de aandelen in de dochtermaatschappij mede te baseren op de kwijt te schelden rekening-courantschuld van de dochtermaatschappij (zoals in 2.13 vastgesteld) en vervolgens deze kwijtschelding op dezelfde dag als de aandelenverkoop te effectueren, heeft belanghebbende haar vordering op de dochtermaatschappij en daarmee de tegenwaarde van de goodwill, althans ten minste voor een gedeelte groot fl. 211.369,-- (te weten het verschil tussen de beginstand van de rekening-courantschuld en het totaal van de aflossingen), 'te gelde gemaakt' in de zin van paragraaf 8.5 van de Resolutie van 30 september 1991, BNB 1991/329. Immers, dit samenstel van rechtshandelingen heeft ertoe geleid dat het door belanghebbende bij wijze van verkoopprijs voor de aandelen ontvangen bedrag in wezen ten dele een van de koper ontvangen overnamesom vormde voor de vordering en, indirect, voor de goodwill waarvan zij (in elk geval voor het na de aflossingen resterende gedeelte) de tegenwaarde was.
4.4. Belanghebbendes subsidiaire stelling strekt, naar het Hof begrijpt, ten betoge dat, voor het geval dat het hiervoor in 4.2 onjuist bevonden standpunt van de ambtenaar dat de afboekingen op de rekening-courantschuld van de dochtermaatschappij als een (gedeeltelijk) ten goede komen van de tegenwaarde van de goodwill moeten worden aangemerkt door het Hof zou zijn aanvaard, zij zich beroept op het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel. Aan deze subsidiaire stelling ligt ten grondslag de opvatting van belanghebbende dat het per saldo afgeloste gedeelte van de rekening courantschuld van de dochtermaatschappij uitsluitend moet worden toegerekend aan de boekwaarden van de ingebrachte onderneming en niet aan de goodwill. Wat er overigens van deze subsidiaire stelling zij, zij tast in elk geval niet het in 4.3 neergelegde oordeel aan dat (een gedeelte van) de tegenwaarde van de goodwill ten tijde van de aandelenverkoop 'ten goede' is gekomen.
De subsidiaire stelling kan belanghebbende derhalve niet baten.
4.5. Nu niet slechts de in 2.12 vermelde aandelenverkoop doch ook het in 4.3 bedoelde 'ten goede komen' heeft plaatsgevonden vóórdat zes boekjaren zijn geëindigd, kan belanghebbende in het onderhavige geval geen beroep doen op de zogenaamde termijnverkorting, bedoeld in paragraaf 9.1 van evenvermelde resolutie.
Aan het vereiste in deze paragraaf van de resolutie dat 'het ten goede komen binnen de in die voorwaarde vermelde termijn uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van bij die overdracht verkregen aandelen in de dochtermaatschappij' is immers niet voldaan.
4.6. Gelet op het onder 4.3 tot en met 4.5 overwogene is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de ambtenaar. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van fl. 37.961,--.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de ambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,-- (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,--.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van fl. 37.961,--,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 204,20,
- veroordeelt de ambtenaar in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,-- en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door A.J. van Soest, voorzitter, R.J. Koopman en A.C.J. Viersen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 20 januari 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 20 januari 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.