Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 15 november 2002, ingediend door A te P als haar gemachtigde, dat door de gemachtigde is aangevuld bij brief van 5 maart 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 8 oktober 2002, betreffende de met dagtekening 14 februari 2002 aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 (hierna ook: de navorderingsaanslag), de daarmee gelijktijdig genomen beschikking tot het opleggen van een vergrijpboete op de voet van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) alsmede de met dezelfde dagtekening genomen beschikking heffingsrente.
1.2. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 49.063. De bij de genoemde beschikking vastgestelde vergrijpboete bedraagt ƒ 6.366. Bij de op de voet van artikel 30j van de AWR genomen beschikking is een bedrag van ƒ 1.452 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 48.343, de vergrijpboete tot een bedrag van ƒ 6.235 en de in rekening gebrachte heffingsrente tot ƒ 1.422.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur, de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
1.5. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft hierop gereageerd met een conclusie van dupliek.
1.6. Ter zitting van 9 december 2003 zijn verschenen de gemachtigde, alsmede namens de ambtsopvolger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst te P, B, tot zijn bijstand vergezeld van C. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota tot de gedingstukken. Als bijlagen bij deze pleitnota heeft de gemachtigde kopieën overgelegd van een vermogensvergelijking en een chi-kwadraattoets. De inspecteur is ter zitting in de gelegenheid gesteld van deze bijlagen kennis te nemen en zich erover uit te laten.
1.7. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de haar opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 en aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999, met als kenmerk 02/06709 respectievelijk 02/06708. De in beide zaken overgelegde stukken gelden ook als gedingstuk in de andere zaak.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1958 en gehuwd met E (hierna: de echtgenoot), exploiteerde sinds 1991 in de vorm van een eenmanszaak een snackbar aan de a-straaat 1 te P (hierna: de snackbar). Tot en met maart 1998 had belanghebbende in de snackbar personeel in dienst, sinds april 1998 was dit niet meer het geval. In maart 2000 heeft zij de onderneming gestaakt.
2.2. De echtgenoot van belanghebbende heeft op 23 juni 1999 aangifte gedaan bij de regiopolitie F van een overval in de snackbar op 23 juni 1999. In het 24 juni 1999 opgemaakte proces-verbaal van deze aangifte is onder andere het volgende vermeld:
“Mijn vrouw en ik werken samen in deze snackbar (...). Op de avond van woensdag 23 juni 1999, werkte ik alleen in de snackbar. (...) Ik stond achter de toonbank en (...) ik hield de kassa over de toonbank voor de jongen met het vuurwapen. Ik heb de kassa onder bedreiging aan hem af gegeven. (...) Op een gegeven moment (...) zag (ik) dat de jongens niet meer in de snackbar stonden. (...) Ik zag dat de kassa op de grond lag. Ik zag dat het toetsenbord en het venster waarin de prijs altijd staat, en de kassarol kapot waren. (...) Uit de snackbar is niets weggenomen, wel is er schade aan de kassa. De kassa is zo kapot, dat ik deze niet meer kan gebruiken.”
2.3. Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 14.451. Met dagtekening 19 januari 2000 heeft de inspecteur de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 vastgesteld conform de ingediende aangifte.
2.4. Op 30 mei 2001 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften inkomstenbelasting 1998 en 1999. In het door de controlerend ambtenaar C met dagtekening 30 januari 2002 opgestelde rapport van dit boekenonderzoek (hierna: het rapport) waarvan een afschrift aan de gemachtigde is toegezonden bij brief met dezelfde dagtekening, is onder meer het navolgende vermeld:
“3.3 Geconstateerde gebreken in de administratie
1/ Er is geen reguliere kasadministratie waarbij alle kasuitgaven werden geboekt en kassaldi werden getrokken. Er is derhalve geen sprake van een kascontrole wat bij een bedrijf (...) waarbij de omzet geheel contant genoten wordt van essentieel belang is. (...)
2/ Eerst op 15 oktober 2001 werden kladomzetstaten van belanghebbende verstrekt die volgens de heer A de oorspronkelijke/primaire ontvangstaantekeningen waren. De indruk bestaat dat deze primaire ontvangststaten, nadat hier zeer nadrukkelijk schriftelijk is om gevraagd, achteraf zijn opgemaakt aan de hand van de genoteerde bedragen volgens het grootboek. Opvallend is tevens dat de omzet per jaar in één regelmatig handschrift zijn verantwoord en per jaar in één soort pen (...). Opvallend is ook dat cijferwijzigingen die voorkomen op de kladkasstaten die wel bij de aanvang van het onderzoek aanwezig waren niet voorkomen op de originele primaire ontvangstnoteringen van belanghebbende. (...)
3/ De indruk bestaat dat de omzet achteraf werd berekend aan de hand van de uitgaven. Zo zijn de bij de aanvang van het onderzoek wel aanwezige kopie kladomzetstaten over 1998 onleesbaar. Op de bij de aanvang van het onderzoek aanwezige kopiekladomzetstaten over 1999 staan tot en met de maand april geen omzetbedragen ingevuld. Ook worden de omzetten met potlood ingevuld en zijn er enigszins leesbaar diverse wijzigingen te constateren (...) Daarnaast zijn er ook nog verschillen te constateren tussen de op de kladkasbladen genoteerde omzet en via de computer geboekte omzet (...)
4/ Privé-opnamen werden geheel niet geboekt.
5/ De voorraad is geschat (...)
6/ Gebleken is dat de administratie niet voldoet aan de eisen van art. 52 AWR Pro (o.a. bewaarplicht kladaantekeningen van de dagelijkse omzet (...).
(...)
3.4 Brutowinstpercentages
De brutowinstpercentages volgens de administratie zijn als volgt:
SPLITSING OMZET:
Jaar: 1998
Totaal aangegeven omzet (excl.) F 205.637,00
Af: Omzet Alcoholische dranken F 3.602,67
Af: Tabakswaar F 68.292,00
Af: Gokautomaat F 603,00
Restomzet LAAG F 133.139,33
Totaal aangegeven inkoop (excl.) F 129.460,00
Af: Inkoop Alkoholische dranken F 1.715.56
Af: Overige horecabenodigdheden F 210,14
Af: Emballage F 83,30
Restinkoop LAAG F 63.627,00
(...)
Resumé Brutowinstpercentages:
1998 1999
(...)
Restomzet Laag 109,25% 107,47%
(...)
Bovengenoemde brutowinstpercentages in 1998 en 1999 voor de totale omzet Laag zijn voor deze branche bijzonder laag en zonder aantoonbare verklaring onacceptabel.
Ter vergelijk (...) de brutowinstpercentages voor de omzet Laag over de jaren 1995 tot en met 1997 (...). De brutowinstpercentages blijkens de eigen administratie over de jaren 1995, 1996 en 1997 zijn respectievelijk 170%, 169% en 160%. Hoewel deze brutowinstpercentages zeker niet hoog kunnen worden genoemd, sluiten deze meer aan op de branchegegevens van de F.I.O.D. die spreekt van brutowinstpercentages die liggen tussen de 227% en 250%. (...)
Blijkens een verstrekte prijslijst zijn het assortiment en de verkoopprijzen ongewijzigd gebleven over de periode 1995 tot en met 1999. Het bijzonder grote verschil in brutowinstpercentage voor de omzet Laag van ± 50% á 60% over de jaren 1998 en 1999 ten opzichte van de jaren 1995 tot en met 1997 is zonder aantoonbare verklaring (...) onacceptabel. (...) Rekening houdende met alle overige onzuiverheden, het brutowinstpercentage voor de omzet Laag voor de jaren 1998 t/m 1999 (...) gesteld op 165%, conform het gemiddelde volgens de eigen jaarstukken over 1995 tot en met 1997.
(...)
THEORETISCHE OMZETBEREKENINGEN RESTOMZET LAAG
Brutowinstpercentage 165,00%
1998
Aangegeven restinkoopwaarde fl 63.627,00 x 265,00% = omzet (excl.) fl 168.611,55
Af: Aangegeven omzet (excl.) fl 133.654,00
Meer omzet fl 34.957,55 =
correctienummer: I
(...)
3.6 Speelautomaten
(...)
Aan te geven omzet speelautomaten (excl.) F 2.500,00 = Correctienummer: V
(...)
3.8 Vervoerskosten
Door de boekhouder zijn de vervoerskosten als volgt berekend;
1998: 9817 km x f 0,60 = f 5.890,00
(...)
Er zijn met de privé auto, die volgens de heer X overigens op naam staat van een neef (...) zakelijke kilometers verreden. Een gespecificeerde kilometeradministratie die de zakelijke kilometers aantoont is niet aanwezig. Ook aan mijn schriftelijke verzoeken (...) tot overlegging van deze specificatie werd niet voldaan. (...) Daar het wel aannemelijk is dat er zakelijke kilometers zijn verreden voor bijvoorbeeld inkopen e.d. stel ik zonder dat het tegendeel kan worden aangetoond, de zakelijk verreden kilometers op 150 per maand = per jaar 1800 kilometer.
1998
Opgevoerde autokosten F 5.890,00
Aftrekbaar 1800 x f 0,60 F -1.080,00
Minder vervoerskosten F 4.810,00 = Correctienummer: VI
(...)
3.12 Zelfstandigenaftrek
Mevrouw X volgens een schriftelijke opgaaf ± 38 uur per week mee in de zaak en de heer X ± 39 uur.
(...)
4.1 Kleineondernemersregeling
Gelet op de aard van de administratie is de kleineondernemersregeling niet van toepassing.
Vervallen kleineondernemersregeling 1998 f 2.935,00 = Correctienummer: XI
(...)
5.3 Resumé inkomen na correcties 1998
Vastgesteld inkomen voor f.o.r. f 17.934,00
(...)
Correctienummer: I (...) 34.957,55
(...)
Correctienummer: V 2.500,00
Correctienummer: VI (...) 4.810,00
(...)
Correctienummer: XI -2.935,00
Gecorrigeerd inkomen 57.266,55”
2.5. Met dagtekening 14 februari 2002 heeft de inspecteur ten name van belanghebbende de navorderingsaanslag vastgesteld, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 49.063. Daarbij heeft de inspecteur met inachtneming van de in het rapport opgenomen correctievoorstellen, zoals weergegeven onder 2.4, een inkomen vóór dotatie aan de fiscale oudedagsreserve (FOR) in aanmerking genomen van ƒ 57.266 en heeft hij dit inkomen verminderd met een toevoeging aan de FOR van ƒ 8.203.
2.6. Na bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag heeft op 6 augustus 2002 een hoorgesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur en de gemachtigde over onder andere het genoemde bezwaar. In het door de inspecteur opgestelde verslag van dit hoorgesprek, dat als bijlage bij het verweerschrift is gevoegd, staat onder meer het volgende:
“Namens belastingplichtigen is het volgende naar voren gebracht:
Cliënte (...) was in V onderwijzeres. Zij is erg begaan met het lot van jongeren/scholieren. Het kwam nog wel eens voor dat er jongeren in de snackbar kwamen die niet genoeg geld hadden. In die gevallen nam cliënte er genoegen mee dat de jongeren niet de volle prijs betaalden. In de jaren 1995 tot en met 1997 was er een personeelslid. Dit personeelslid hield cliënte in de gaten Hierdoor liep een en ander in die jaren nog niet uit de hand. (...) Vanaf april 1998 stond cliënte alleen in de snackbar. Vanaf dat moment is zij veel meer gaan weggeven/onder de eigenlijke verkoopprijs gaan verkopen. (...) Cliënte bepaalde de dagelijkse omzet op de volgende wijze. ’s Ochtends en ’s avonds werd het aanwezige kasgeld geteld. Het verschil, verhoogd met de uitgaven, was de dagomzet. De notities waarop cliënte ’s ochtens het aanwezige kasgeld noteerde zijn niet bewaard gebleven. Stukken waarop de dagomzet staat genoteerd zijn evenmin bewaard gebleven. Het meest primaire gegeven dat bewaard is gebleven zijn de weekomzetgegevens. Cliënte gaf deze gegevens wekelijks aan mijn kantoor door. Privé-uitgaven werden door mij achteraf geboekt. Cliënte vergeleek nooit het theoretische kassaldo met het werkelijke kassaldo.”
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Beschikt de inspecteur over een navordering rechtvaardigend feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR?
2. Dienen de door belanghebbende in de aangifte opgevoerde vervoerskosten in aftrek te worden toegelaten op grond van bij haar gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen?
3. Voldoet de administratie van de snackbar aan de in artikel 52 AWR Pro gestelde vereisten?
4. Heeft de inspecteur de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag vastgesteld?
5. Is de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
6. Is terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening gebracht?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting is door de gemachtigde nog het volgende, zakelijk weergegeven, naar voren gebracht.
De correcte aanduiding van de naam van belanghebbende is mevrouw SX. De procedures voor de jaren 1998 en 1999 zijn op twee punten na identiek. Het verschil bestaat uit de geschilpunten over het nieuwe feit en de boete, die alleen spelen voor het jaar 1998. Bij nader inzien vervalt dus onderdeel C van mijn pleitnota voor het jaar 1999. Over 1999 is geen boete opgelegd.
Met mijn beroep op het gelijkheidsbeginsel doel ik op de omstandigheid dat de ondernemers die na mijn cliënte successievelijk de snackbar hebben geëxploiteerd, het telkens maar een korte periode hebben volgehouden. Zij hebben hun ondernemingsactiviteiten met verlies afgesloten. Ik heb niet gesteld dat bij die opvolgers van mijn cliënte een boekenonderzoek is ingesteld door de belastingdienst en dat ik met het oog daarop een beroep doe op het gelijkheidsbeginsel. Dat is een misverstand. Volgens mij heeft er ook geen boekenonderzoek bij de opvolgers plaatsgevonden. Ik weet slechts dat de eerste opvolger van belanghebbende, de heer G, zelf een onderzoek heeft ingesteld naar de door hem gerealiseerde brutowinstpercentages; daarop doel ik met mijn beroep op het gelijkheidsbeginsel. Ik wil daarmee aannemelijk maken dat de brutowinstpercentages van mijn cliënte in 1998 en 1999 niet te laag waren, want de brutowinstpercentages van haar opvolgers in de snackbar waren ook laag.
Met de door mij overgelegde uitkomst van de chi-kwadraattoets wil ik illustreren dat de administratie een betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening. De uitkomst blijft immers beneden 21,67. De door mij bij de pleitnota gevoegde vermogensvergelijking bevestigt dat beeld. Het resterende netto-privé is ruim voldoende.
In mijn pleitnota heb ik per abuis aangegeven dat er ook een bijlage 3 en 4 zouden zijn bijgevoegd. Uiteindelijk heb ik besloten geen kasuitdraai en OB-aangiftes over te leggen, dus de vermelding in de pleitnota van bijlagen 3 en 4 dient te vervallen.
Ik lees nu ook in het proces-verbaal van de overval van 23 juni 1999 dat de echtgenoot daarin verklaart dat het toetsenbord en de kassarol na de overval kapot waren. Dat is volgens mij niet juist. Ik blijf erbij dat belanghebbende nooit kassarollen heeft gehad. Belanghebbende had wel een kassa, maar dat was een zeer oud exemplaar van hout. Een kassarol heeft daar nooit ingezeten en van een digitale kassa met een toetsenbord is ook nooit sprake geweest. Ik kan het verhaal van de echtgenoot in dit proces-verbaal dan ook niet plaatsen. Misschien weet de echtgenoot niet precies wat een kassarol is.
Zoals ik al eerder in de stukken heb aangegeven, zijn de omzetten van de snackbar per week genoteerd. Belanghebbende belde de weekomzet door aan mijn kantoor. Medewerkers van mij noteerden de doorgebelde weekomzet vervolgens met de pen in de voorgedrukte weekstaten die door mijn kantoor werden bijgehouden. Ik heb er geen verklaring voor dat op de door mijn kantoor aan de inspecteur overgelegde weekstaten, die als bijlage 9 bij het verweerschrift zijn gevoegd, het gehele jaar 1998 niet is ingevuld en van 1999 de eerste vier maanden niet. De gegevens moeten elke week zijn genoteerd, misschien heeft een andere medewerker die periode bijgehouden op andere voorbedrukte staten die zijn weggeraakt of in het verkeerde dossier zijn opgeborgen. Ik weet het niet, zoals gezegd vulde ik de weekstaten niet zelf in.
Het is juist dat de overzichten die als bijlage 8 bij het verweerschrift zijn gevoegd, achteraf zijn opgesteld, vandaar dat alles per jaar met één kleur pen is geschreven. De echtgenoot van belanghebbende heeft dit gedaan. De verschillen die er bestaan tussen de aldus genoteerde weekomzetten en mijn eigen cijferopstellingen in bijlage 9 bij het verweerschrift en de verbeteringen in mijn cijferopstellingen kunnen worden verklaard doordat ik achteraf een correctie heb aangebracht voor de door belanghebbende gestelde kapitaalstortingen in de onderneming. Belanghebbende vertelde mij dat zij geld had geleend van haar kinderen en dat geld vervolgens in de kas van de snackbar had gestort. Toen ik mijn cliënte vroeg naar bewijsstukken voor de stortingen, bleken die er niet te zijn. Omdat dit te veel vragen van de belastingdienst zou gaan oproepen, heb ik de gestelde stortingen niet overgenomen. Ik heb dus geen leningen van belanghebbende aan de onderneming geboekt, maar de door belanghebbende genoemde bedragen direct verwerkt als extra omzet. Vandaar de verbeteringen in mijn eigen cijferopstellingen. Op de vraag van het Hof hoe belanghebbende de door haar gestelde stortingen dan had doorgegeven, antwoord ik dat belanghebbende zelf telkens een schriftelijke ontvangstverantwoording van de weekomzetten op mijn kantoor heeft afgegeven. Daarin waren de totale ontvangsten van de onderneming gesplitst in een bedrag aan omzet en een bedrag aan stortingen door belanghebbende. Die twee bedragen tezamen kwamen overeen met wat er in totaal in de kas zat. Op uw vraag hoe dit antwoord zich verhoudt tot mijn eerdere mededeling dat de weekomzet telefonisch werd doorgegeven aan mijn kantoor, antwoord ik dat er geen sprake was van het telefonisch doorgeven van de omzetten. Mijn kantoor ontving een schriftelijke ontvangstverantwoording van belanghebbende. De notities van de weekomzetten door mijn medewerkers op de voorbedrukte omzetstaten zijn ontleend aan die schriftelijke ontvangstverantwoordingen van belanghebbende.
Ik heb geen verklaring voor de verschillen tussen de cijferopstellingen van bijlage 8 en de computeruitdraai van het grootboek zoals die naar voren komen bij de boekingen over de laatste vijf weken van 1999. Ik zie ook dat de computeruitdraai in die weken telkens ƒ 800 minder omzet laat zien dan de handmatig geboekte bedragen. Dat verschil kan inderdaad niet volledig verklaard worden met de veronderstelling dat week 48 wellicht dubbel is geboekt. Nu er bij week 48 als eerste bedrag ƒ 1.171,10 is geboekt en als tweede boeking een bedrag dat ƒ 800 lager is dan de handmatige opstelling, namelijk ƒ 2.045,25 in plaats van ƒ 2.845,25, kom ik er niet helemaal uit.
Op uw vraag waarom er van de inkoop 1999 een veel groter deel dan in 1998 is aangemerkt als representatiekosten, antwoord ik dat de representatiekosten bestaan uit weggeef en in 1999 ook uit onbruikbaar geworden spullen als gevolg van de overvallen. Het klopt dat het voor 1999 gaat om één overval, die van 23 juni. Er zijn toen verkoopwaren verloren gegaan omdat bij de overval de stekker van de koelkast eruit is gevlogen. Het klopt dat de echtgenoot hierover niets heeft verklaard in het proces-verbaal van de overval, maar dat komt omdat hij en mijn cliënte op dat moment erg overstuur waren van de overval. Later is mijn cliënte hierover langs geweest bij de inspecteur, de heer Zilvertand.
U vraagt naar een verklaring voor de aanzienlijke verschillen tussen de onderbouwingen die ik heb verstrekt voor het door mij verdedigde brutowinstpercentage voor de omzet laag. Het klopt dat ik in mijn conclusie van repliek andere cijfers heb vermeld en ook een andere samenstelling van de omzet laag dan in mijn brief van 11 oktober 2001. De verklaring hiervoor is dat de brief van 11 oktober 2001 was gebaseerd op een schatting van mijn medewerkers, die een steekproef hadden genomen aan de hand van een stuk of drie inkoopfacturen. Toen zijn er geen totaaltellingen gemaakt en is hierover niet overlegd met belanghebbende. De opstelling bij mijn conclusie van repliek heb ik wel besproken met belanghebbende. Dat overzicht is dus accurater.
Het klopt dat de inspecteur een aantal malen heeft verzocht om inzage in de inkoopfacturen en dat deze facturen toen niet zijn overgelegd. Dat komt omdat daarop ook privé-inkopen van belanghebbende waren vermeld.
Ik blijf erbij dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit en dat de belastingdienst appels met peren vergelijkt door belanghebbendes brutowinstpercentages te vergelijken met het gemiddelde brutowinstpercentage van andere snackbars. De hogere brutowinstpercentages van belanghebbende in de jaren 1995 tot en met 1997 kunnen worden verklaard doordat belanghebbende in die jaren veel thuis klaargemaakte spullen meenam naar de snackbar zonder deze spullen te boeken als inkoop.
4.3. Namens de inspecteur is ter zitting, zakelijk weergegeven, nog het volgende opgemerkt.
In mijn conclusie van dupliek heb ik mijn oorspronkelijke stelling dat de kasafslagen zijn weggegooid, ingetrokken. Ik laat deze oorspronkelijke stelling bij nader inzien weer herleven. Bij het opnieuw lezen van de processtukken viel het mij namelijk op dat de echtgenoot van belanghebbende in het proces-verbaal van de overval van 23 juni 1999 verklaart dat het toetsenbord van de kassa en de kassarol na de overval kapot waren. Verder verklaart de echtgenoot in dat proces-verbaal: “De kassa is zo kapot, dat ik deze niet meer kan gebruiken.” Tot 23 juni 1999 was er dus blijkbaar wel een kassa in gebruik met daarin een kassarol. Belanghebbendes stelling dat er nooit kasafslagen zijn geweest, is dus in strijd met deze gedetailleerde verklaringen van haar echtgenoot in het proces-verbaal. Volgens mij geeft die verklaring de werkelijke situatie weer.
Het klopt dat bladzijde 7 van het rapport van het boekenonderzoek een omissie bevat. Bij de herleiding van de totaal aangegeven inkoop van ƒ 129.460 tot de restinkoop laag is uiteraard ook de inkoop tabak van ƒ 63.824 meegenomen. In de cijferopstelling op bladzijde 7 bovenaan is dat inkoopbedrag echter weggevallen. Wanneer dat bedrag alsnog aan de cijferopstelling wordt toegevoegd, blijkt het per saldo resulterende bedrag voor de restinkoop laag van ƒ 63.627 te kloppen.
Mij is niets bekend van een boekenonderzoek bij een van de door de gemachtigde genoemde ondernemers die na belanghebbende de snackbar hebben geëxploiteerd. Volgens mij heeft zo’n onderzoek niet plaatsgevonden.
De voorgedrukte weekomzetstaten waren tot en met april 1999 niet ingevuld. Op de als bijlage 9 bij het verweerschrift gevoegde kopieën lijkt er hier en daar wat door te schemeren, maar aan het spiegelschrift is te zien dat dit de doorgedrukte gegevens zijn van de achterzijde van de desbetreffende bladzijden. De omzetstaten waren namelijk tweezijdig beschreven.
Ik weerspreek dat belanghebbende na de aangebrachte correcties langs zou zijn geweest bij de belastingdienst om de hoge representatiekosten 1999 uit te leggen. Wel is er een hoorgesprek met de gemachtigde geweest, waarvan het verslag bij het verweerschrift is gevoegd.
Het verbaast mij dat de gemachtigde nu stelt dat hij de samenstelling van de omzet laag en de brutowinstpercentages heeft afgeleid uit een aantal inkoopfacturen. De belastingdienst heeft een aantal keren verzocht de inkoopfacturen over te leggen; toen werd telkens gesteld dat dergelijke facturen er niet meer waren.
Met zijn stelling dat de belastingdienst niet mag corrigeren aan de hand van brutowinstpercentages van andere snackbars miskent de gemachtigde dat wij dit niet hebben gedaan. De correctie is berekend aan de hand van de door belanghebbende zelf in de snackbar gerealiseerde brutowinstpercentages in de jaren 1995 tot en met 1997. De FIOD-gegevens zijn in het controlerapport alleen maar vermeld om aan te geven dat het uiteindelijk gehanteerde brutowinstpercentage van 165 zeker niet te hoog is.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 16, eerste lid, AWR
5.1.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), omdat de inspecteur reeds uit de bij de aangifte gevoegde jaarstukken had kunnen afleiden dat het brutowinstpercentage over het onderhavige jaar relatief laag is. Door bij de aanslagregeling geen nader onderzoek in te stellen naar het lagere brutowinstpercentage voor het jaar 1998 en de aanslag conform de aangifte vast te stellen, heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat de onderhavige navordering verhindert, aldus belanghebbende. Daarnaast stelt belanghebbende dat er bij haar geen sprake is van kwade trouw als bedoeld in de slotzin van artikel 16, eerste lid, AWR.
5.1.2. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende betwist. In zijn opvatting is wel sprake van een nieuw feit in de hiervoor bedoelde zin, namelijk de uitkomst van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek. Voor het geval het Hof van oordeel mocht zijn dat sprake is van een ambtelijk verzuim dat in beginsel aan navordering in de weg staat, is de inspecteur van opvatting dat, gelet op de ernst van de geconstateerde gebreken in de administratie, navordering desondanks mogelijk is omdat belanghebbende ter zake te kwader trouw is.
5.1.3. Vaststaat dat de navorderingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van de correctievoorstellen welke voortvloeiden uit het onder 2.4 genoemde boekenonderzoek en de daarbij gedane constateringen omtrent onder meer de ernstige gebreken in de administratie en de ongebruikelijk lage brutowinstpercentages voor de jaren 1998 en 1999. Tevens staat vast dat dit boekenonderzoek is ingesteld nadat de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 (hierna: de aanslag) was vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee beschikte over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Daaraan doet niet af dat, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, de bij de aangifte gevoegde jaarstukken de gegevens bevatten omtrent de in 1998 gerealiseerde brutowinst en dat de inspecteur over deze jaarstukken beschikte bij het vaststellen van de aanslag. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur in de regel van de juistheid van de ingediende aangifte mag uitgaan en dat hij aan de enkele omstandigheid dat het in 1998 in de onderneming gerealiseerde brutowinstpercentage aanmerkelijk lager was dan het over 1995 tot en met 1997 gerealiseerde brutowinstpercentage, niet een zodanig sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte heeft behoeven te ontlenen dat het nalaten van een nader onderzoek op dit punt hem als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend. Een dergelijke daling van het brutowinstpercentage ten opzichte van eerdere jaren kan immers vele oorzaken hebben, zoals bijvoorbeeld het vanuit concurrentieoogpunt verlagen van de verkoopprijzen in de snackbar, en behoeft niet noodzakelijkerwijs voort te vloeien uit een ondeugdelijke administratie of een onjuiste verantwoording van de omzet. Naar het oordeel van het Hof is daarom sprake van een nieuw feit en is op dit punt reeds hierom het gelijk aan de inspecteur. Aan diens stelling dat sprake is van kwade trouw van belanghebbende komt het Hof niet meer toe.
5.2. Beroep op gewekt vertrouwen inzake vervoerskosten
5.2.1. Belanghebbende heeft in haar aangifte over het jaar 1998 een bedrag van ƒ 5.890 in aftrek gebracht aan vervoerskosten. Na bezwaar heeft de inspecteur hiervan ƒ 1.800 in aftrek toegelaten. Belanghebbende heeft gesteld dat - nog afgezien van haar inhoudelijke argumenten daarvoor - de inspecteur de gevraagde aftrek reeds volledig moet honoreren op grond van het vertrouwensbeginsel, omdat de inspecteur de in de aangiften 1995 tot en met 1997 opgevoerde aftrek vervoerskosten van ongeveer ƒ 5.000 per jaar bij de aanslagregeling heeft geaccepteerd. De inspecteur heeft betwist dat hij bij belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt.
5.2.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar het gerechtvaardigde vertrouwen is gewekt dat de inspecteur de door haar in de aangifte 1998 opgevoerde vervoerskosten zou accepteren. Belanghebbende heeft zich in dit verband enkel beroepen op de omstandigheid dat de inspecteur de door haar ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 tot en met 1997, waarin eveneens vervoerskosten voor een vergelijkbaar bedrag in aftrek waren gebracht, heeft gevolgd. Voor zodanig vertrouwen is echter meer vereist dan het enkele feit dat de inspecteur de aangifte over enig jaar heeft gevolgd. Op dit punt is beslissend of zich andere omstandigheden hebben voorgedaan die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Belanghebbende heeft dergelijke omstandigheden gesteld noch aannemelijk gemaakt.
5.3. Omzetcorrectie en verzwaring bewijslast
5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat de administratie van belanghebbende zodanige gebreken vertoont dat zij niet voldoet aan de daaraan in artikel 52 AWR Pro gestelde vereisten, hetgeen tot gevolg heeft dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard tenzij belanghebbende aantoont dat en in hoeverre de navorderingsaanslag onjuist is. Daarbij heeft de inspecteur onder meer gewezen op de constateringen in het onder 2.4 genoemde rapport. De op grond van het rapport toegepaste omzetcorrectie berust volgens de inspecteur op een redelijke schatting, waarbij de inspecteur aantekent dat belanghebbende volgens hem niet erin is geslaagd te doen blijken dat en in hoeverre de navorderingsaanslag onjuist is.
5.3.2. Belanghebbende heeft het standpunt van de inspecteur betwist en daarbij onder meer aangevoerd dat de administratie slechts kan worden verworpen indien twee van de volgende drie factoren zich voordoen: administratieve gebreken, een substantieel laag brutowinstpercentage en een onacceptabel laag nettoprivé uit de vermogensvergelijking. Volgens belanghebbende is hoogstens sprake van marginale administratieve gebreken. Een kasregister of kassarollen heeft belanghebbende volgens de gemachtigde nooit gehad. Het lage brutowinstpercentage in 1998 kan worden verklaard uit de specifieke omstandigheden van de onderneming. De in de jaren vóór 1998 en 1999 gerealiseerde brutowinsten waren volgens de gemachtigde hoger omdat belanghebbende in die jaren vaak snacks van huis meenam voor de verkoop, zonder de daarmee corresponderende inkoopkosten te boeken. Daarnaast had belanghebbende als gevolg van overvallen op de snackbar en de privé-woning psychische problemen ontwikkeld, die tot gevolg hadden dat zij elke dag zo snel mogelijk weer thuis probeerde te zijn als haar echtgenoot niet in de snackbar aanwezig kon zijn en elke redelijke verkoopprijs boven de kostprijs accepteerde. Bovendien was zij erg begaan met scholieren en jongeren, als gevolg waarvan zij aan hen onder de verkoopprijs verkocht of consumpties weggaf als zij onvoldoende geld bij zich hadden. Voorts heeft de inspecteur miskend dat de samenstelling van de omzet in de snackbar verschilde van die van andere snackbars, waardoor het realiseerbare brutowinstpercentage over de omzet lager was dan bij de gemiddelde snackbar. Ook heeft de inspecteur ten onrechte geen rekening gehouden met de omstandigheid dat de snackbar in 1998 en 1999 slechter bereikbaar was als gevolg van gemeentewerkzaamheden. Nu voorts de uitkomst van de door gemachtigde toegepaste chi-kwadraattoets laat zien dat de boekhouding betrouwbaar is en de vermogensvergelijking resulteert in een aanvaardbaar netto-privé, is er geen aanleiding de administratie te verwerpen als betrouwbare grondslag voor de winstberekening. Er is dus geen aanleiding de zogenoemde omkering van de bewijslast toe te passen. De inspecteur, op wie de bewijslast terzake rust, heeft de door hem gestelde omzetcorrectie niet aannemelijk gemaakt, aldus belanghebbende.
5.3.3. Artikel 52 AWR Pro, voorzover hier van belang, bepaalt dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen hieruit duidelijk blijken. Administratieplichtig zijn onder andere natuurlijke personen die een bedrijf uitoefenen. Indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR Pro verklaart het Hof het beroep met toepassing van artikel 27e AWR ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is.
5.3.4. Het Hof is van oordeel, gelet op de constateringen in het rapport, zoals weergegeven onder 2.4, dat de inspecteur daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende gevoerde administratie van de snackbar zodanige gebreken vertoont dat niet kan worden gesteld dat daaruit duidelijk de voor de heffing van belasting van belang zijnde gegevens kunnen worden afgeleid. Hetgeen daar tegenover namens belanghebbende naar voren is gebracht, doet daaraan onvoldoende af. Hierbij acht het Hof met name van belang dat uit de stukken en uit het gestelde ter zitting naar voren is gekomen dat belanghebbende de primaire omzetgegevens van de snackbar niet heeft bewaard, waaronder - zoals tijdens het hoorgesprek is aangegeven - de kladaantekeningen van belanghebbende van het ’s ochtends getelde kasgeld en van de dagomzet. De gemachtigde heeft ter zitting bevestigd dat de overgelegde “kladomzetstaten”, die volgens de aanvankelijke mededeling hierover van de gemachtigde van 15 oktober 2001 - zoals weergegeven onder 2.4 – de primaire ontvangstaantekeningen waren en die als bijlage 8 bij het verweerschrift zijn gevoegd, geen primaire ontvangstnotities zijn, maar achteraf door de echtgenoot van belanghebbende zijn opgesteld. Verder acht het Hof hierbij onder meer van belang dat is komen vast te staan dat er geen reguliere kasadministratie van de snackbar is waarin alle kasuitgaven zijn geboekt, dat privé-opnamen niet werden geboekt, dat nooit het theoretische kassaldo werd vergeleken met het werkelijke kassaldo en dat de voorraad is geschat. Voorts weegt het Hof mee dat de gemachtigde ter zitting tegenstrijdige verklaringen heeft afgelegd over de wijze waarop belanghebbende de door haar genoteerde weekomzetten aan het kantoor van gemachtigde heeft doorgegeven. Na de aanvankelijke mededeling dat belanghebbende de weekomzetten telefonisch doorgaf aan medewerkers van zijn kantoor, heeft de gemachtigde vervolgens gesteld dat belanghebbende deze omzetgegevens schriftelijk aan zijn kantoor zou hebben doorgegeven. Daarnaast ontleent het Hof aan de gedetailleerde verklaring van belanghebbendes echtgenoot in het proces-verbaal van de overval op de snackbar, zoals weergegeven onder 2.2, het vermoeden dat de kassa van de snackbar in ieder geval in de periode onmiddellijk voorafgaand aan de overval op 23 juni 1999 over een functionerende kassarol beschikte, welke kassarol(len) door belanghebbende kennelijk niet zijn bewaard. Zij zijn althans tijdens het boekenonderzoek niet aan de controlerend ambtenaar overhandigd. De gemachtigde heeft dit vermoeden onvoldoende weerlegd; het Hof acht diens verklaring ter zitting dat de echtgenoot wellicht niet wist wat een kassarol was, ongeloofwaardig. Uit de door gemachtigde naar voren gebrachte verklaring voor de cijferwijzigingen in de te zijnen kantore genoteerde weekomzetten - dat voor de aldus gewijzigde bedragen sprake is geweest van kasstortingen door belanghebbende die de gemachtigde onvoldoende onderbouwd achtte en die daarom door hem rechtstreeks waren geboekt als omzet – leidt het Hof af dat de tijdens het boekenonderzoek overgelegde cijferopstellingen, nog daargelaten dat het hierbij niet de primaire ontvangstaantekeningen betreft, kennelijk geen volledig beeld geven van de kasmutaties van de snackbar.
5.3.5. Voorts is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige jaar sprake is van een aanmerkelijk lager brutowinstpercentage van de restomzet laag (109,25) ten opzichte van de jaren 1995 tot en met 1997 (respectievelijk 170, 169 en 160) en dat deze daling niet kan worden verklaard door de bedrijfsuitoefening van de snackbar. Vaststaat immers dat het assortiment producten en de verkoopprijzen in de snackbar in de periode 1995 tot en met 1999 ongewijzigd zijn gebleven. Belanghebbendes stelling dat de inspecteur ten onrechte een vergelijking maakt met het gemiddelde brutowinstpercentage van andere snackbars mist feitelijke grondslag, nu de controlerend ambtenaar – zoals is weergegeven onder 2.4 – een vergelijking heeft gemaakt met de brutowinstpercentages over 1995 tot en met 1997 van de restomzet laag zoals deze uit de jaarstukken van de snackbar over die jaren zelf kunnen worden afgeleid. Dit nog daargelaten de omstandigheid dat de gemachtigde omtrent de samenstelling van de omzet van de snackbar in zijn brief aan de controlerend ambtenaar van 11 oktober 2001 en in zijn conclusie van repliek sterk van elkaar verschillende overzichten heeft verstrekt, zonder deze overzichten met nadere gegevens te onderbouwen en zonder adequate verklaring voor deze verschillen. Ook de stelling dat de sterke daling van het brutowinstpercentage is veroorzaakt door meer weggeef vanaf het jaar 1998 treft geen doel, nu de gemachtigde heeft volstaan met de enkele stelling in die zin, zonder verdere onderbouwing. Overigens is het Hof van oordeel dat de stellingen van belanghebbende op dit punt tegenstrijdig zijn. Namens belanghebbende is immers naar voren gebracht dat vanaf het moment dat belanghebbende de snackbar zonder personeel exploiteerde (vanaf maart 1998) de weggeef toenam omdat het aanwezige personeel tot die tijd in de gaten had gehouden dat belanghebbende niet te veel weggaf aan jongeren, terwijl belanghebbende na maart 1998 alleen in de snackbar stond. Dit standpunt is niet in overeenstemming te brengen met de stelling in de conclusie van repliek dat de echtgenoot tezamen met belanghebbende de snackbar exploiteerde vanaf circa 13.00u tot ongeveer 20.00u à 21.00u, noch met de eigen opgave dat belanghebbende ongeveer 38 uur per week in de snackbar werkte en de echtgenoot circa 39 uur. Terecht heeft de inspecteur naar voren gebracht dat belanghebbende dus kennelijk ook na maart 1998 niet alleen in de snackbar heeft gestaan en dat niet valt in te zien waarom belanghebbendes echtgenoot – indien al noodzakelijk – er gedurende die periode niet evenzeer voor heeft gewaakt dat te veel werd weggegeven. Belanghebbende heeft dit vermoeden onvoldoende weerlegd. Belanghebbende stelling dat de brutowinstmarge in negatieve zin werd beïnvloed door gemeentewerkzaamheden in de buurt, waardoor de snackbar slechter bereikbaar werd voor klandizie, moet eveneens worden verworpen, nog daargelaten dat de inspecteur heeft betwist dat in het onderhavige jaar sprake zou zijn geweest van slechtere bereikbaarheid. Zo er al sprake zou zijn geweest van minder klandizie als gevolg van gemeentewerkzaamheden, zou dit hoogstens hebben geleid tot teruglopende omzetten maar niet tot een lager brutowinstpercentage, nu zoals gezegd de brutowinstmarge in de periode 1995 tot en met 1999 gelijk is gebleven. Ook de overige stellingen van belanghebbende omtrent de oorzaken voor het sterk afgenomen brutowinstpercentage in 1998 en 1999 treffen geen doel.
5.3.6. De hiervóór gemaakte constateringen, in onderlinge samenhang bezien, brengen het Hof tot het oordeel dat de door belanghebbende gevoerde administratie zodanige gebreken vertoont dat daaruit niet te allen tijde haar rechten en verplichtingen duidelijk blijken, zodat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52 AWR Pro op haar rustende verplichtingen. Nu voor het onderhavige jaar bovendien sprake is van een aanmerkelijk lager brutowinstpercentage voor de restomzet laag dan in de voorgaande jaren, waarvoor belanghebbende geen adequate verklaring heeft gegeven, acht het Hof de geconstateerde gebreken van voldoende zwaarwegend belang om daaraan de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e AWR te verbinden. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft gesteld, doet aan dit oordeel niet af. Belanghebbendes stelling dat voor de sanctie van artikel 27e AWR geen plaats is omdat de chi-kwadraattoets geen onregelmatigheden aan het licht heeft gebracht en de vermogensvergelijking een aanvaardbaar netto-privé laat zien – wat er overigens zij van de onderbouwing van deze stelling – treft geen doel, nu deze sanctie in het onderhavige geval niet is gebaseerd op de uitkomst van een chi-kwadraattoets of een vermogensvergelijking. De kennelijke stelling van de gemachtigde dat onregelmatigheden in de administratie en een onverklaarbaar laag brutowinstpercentage kunnen worden “goedgemaakt” door een aanvaardbare uitkomst van een chi-kwadraattoets en een vermogensvergelijking vindt geen steun in het recht.
5.3.7. Het voorgaande houdt in dat belanghebbende dient te doen blijken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is. Belanghebbende is daarin niet geslaagd, nu zij haar daartoe aangevoerde stellingen niet, althans onvoldoende heeft weten te onderbouwen. Deze constatering heeft ook te gelden voor belanghebbendes standpunt dat de aftrekbare vervoerskosten van de onderneming moeten worden vastgesteld op ƒ 5.890 in plaats van het door de inspecteur reeds in aftrek toegestane bedrag van ƒ 1.800, nu zij het terzake heeft gelaten bij de enkele stelling dat in 1998 ten behoeve van de onderneming met een tot het privévermogen behorende auto ongeveer 9.817 km is gereden, zonder deze stelling op enigerlei wijze nader te onderbouwen.
5.3.8. Voorts is het Hof van oordeel dat de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van belanghebbendes belastbare inkomen voor het jaar 1998, nu hij ten laste van de winst een bedrag van ƒ 1.800 aan vervoerskosten in aftrek heeft toegelaten en hij de door hem aangebrachte omzetcorrectie heeft berekend aan de hand van het gemiddelde brutowinstpercentage over de restomzet laag van de snackbar in de periode 1995 tot en met 1997. Het Hof verklaart het beroep van belanghebbende op dit punt derhalve ongegrond.
5.4. Vergrijpboete
5.4.1. Belanghebbende is van opvatting dat de gelijktijdig met de navorderingsaanslag opgelegde vergrijpboete dient te vervallen, omdat belanghebbende een juiste aangifte heeft gedaan. Voorts stelt belanghebbende dat de vergrijpboete dient te vervallen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 4 november 1950 (hierna: EVRM) alsmede wegens strijdigheid met het gestelde in artikel 14, vijfde lid, van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten van 19 december 1966 (hierna: IVBPR). De inspecteur heeft deze stellingen van belanghebbende bestreden en gesteld dat, gelet op de ernst van de in de administratie geconstateerde gebreken, terecht een vergrijpboete is opgelegd van 50% van de nagevorderde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
5.4.2. Uit het hiervóór onder 5.3 overwogene volgt dat de inspecteur terecht de bestreden navorderingsaanslag heeft opgelegd en dat belanghebbendes stelling dat de aangifte juist is geweest, moet worden verworpen. Voorts is het Hof van oordeel dat de inspecteur het bewijs heeft geleverd van zijn stelling dat sprake is van het onjuist doen van aangifte over het jaar 1998 en dat zulks tenminste is te wijten aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake. De inspecteur heeft immers aannemelijk gemaakt dat de administratie ernstige gebreken vertoont, terwijl tevens is komen vast te staan dat belanghebbende de primaire omzetgegevens niet heeft bewaard. Door haar aangifte te baseren op een verregaand ondeugdelijke administratie, heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat daarmee onjuist aangifte werd gedaan tot het bedrag van de nagevorderde belasting en premies, zodat – gelet op het bepaalde in artikel 67e AWR en paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 – de inspecteur heeft kunnen overgaan tot het opleggen van een vergrijpboete van 50%. De aldus opgelegde boete is naar het oordeel van het Hof in overeenstemming met de ernst van het gepleegde vergrijp. De feiten en omstandigheden waaronder het vergrijp is gepleegd geven het Hof geen aanleiding tot matiging van de uiteindelijk bij de bestreden uitspraak vastgestelde boete.
5.4.3. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat in het onderhavige geval de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM is overschreden. Die termijn neemt een aanvang op het tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een boete zal opleggen. Anders dan belanghebbende stelt, heeft dat tijdstip zich niet voorgedaan op 30 mei 2001, nu de inspecteur daarover onweersproken heeft verklaard dat op die dag het boekenonderzoek een aanvang heeft genomen en in dat kader slechts op het kantoor van de gemachtigde voor de eerste keer administratieve bescheiden werden ingezien door de controlerend ambtenaar. Naar het oordeel van het Hof heeft de redelijke termijn een aanvang genomen op de dag van ontvangst van het (voorlopige) controlerapport, nu de controlerend ambtenaar daarin voor het eerst het voornemen heeft kenbaar gemaakt tot het opleggen van een vergrijpboete. Volgens de onweersproken mededeling daarover van de inspecteur is dit rapport op 19 oktober 2001 aan de gemachtigde verzonden. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende op een eerder tijdstip de hiervóór bedoelde redelijke verwachting heeft kunnen ontwikkelen. Gelet op de verschillende sedertdien doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk - de bezwaarfase daaronder begrepen – alsmede op die procesgang in haar geheel, is het Hof van oordeel dat de redelijke termijn in het onderhavige geval niet is overschreden.
5.4.4. Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat de boetebeschikking niet in stand kan blijven wegens strijdigheid met het bepaalde in artikel 14, vijfde lid, IVBPR, waarmee belanghebbende kennelijk het oog heeft op het ontbreken van een rechterlijke toetsing van de boetebeschikking in tweede feitelijke instantie, oordeelt het Hof als volgt. Ook indien moet worden aangenomen dat Nederland met betrekking tot de mogelijkheden van rechterlijke toetsing van fiscale boetes nalatig is in de naleving van het IVBPR, volgt daaruit nog niet zonder meer dat daaraan het gevolg moet worden verbonden dat een opgelegde boete niet (geheel) in stand kan blijven. De aangewezen weg om aan artikel 14, vijfde lid, IVBPR te voldoen, is het treffen van voorzieningen van institutionele aard waarmee de vereiste graad van rechtsbescherming wordt verzekerd. Hier ligt een taak voor de wetgever (HR 14 juni 2000, nr. 33.557, BNB 2000/266). In het midden kan blijven of, indien de wetgever op dit punt bewust in gebreke blijft, alsdan niet toch een rol is weggelegd voor de rechter. Van een dergelijke situatie is met betrekking tot de door belanghebbende gestelde schending van artikel 14, vijfde lid, IVBPR in ieder geval geen sprake. Op 20 oktober 2003 is een wetsvoorstel ingediend dat erin voorziet dat binnen afzienbare tijd een tweede feitelijke instantie in belastingzaken, waaronder begrepen fiscale boetezaken, wordt ingevoerd. Ook hierom moet belanghebbendes standpunt worden verworpen (zie HR 23 januari 2004, nr. 38.923, V-N 2004/8.12).
5.5. Heffingsrente
Belanghebbende heeft verzocht, gelet op haar conclusie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd, de beschikking heffingsrente navenant te herzien. Uit het hiervóór overwogene volgt dat de navorderingsaanslag, zoals deze nader is vastgesteld bij de bestreden uitspraak, in stand blijft. Het beroep is derhalve ook op dit punt ongegrond.
5.6. Slotsom
Op grond van al het hiervoor overwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 29 juni 2004 door mrs. Van Loon, voorzitter, Kostense en Lubbers, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.