Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 april 2003, ingediend door A als gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 6 mei 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 4 maart 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
Aan belanghebbende is, met dagtekening 18 oktober 2002, ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 250.000. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 126.630. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 26.630.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondver-klaring van het beroep.
De gemachtigde van belanghebbende heeft op 10 maart 2004 een als pleitnota aangeduid nader stuk met bijlagen ingezonden. De griffier heeft bij brief van 12 maart 2004 een exemplaar van deze stukken aan de inspecteur gezonden.
Ter zitting van de Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer van 26 maart 2004 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde A, alsmede namens de inspecteur B. De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Na deze zitting is de zaak verwezen naar de Vierde Meervoudige Belastingkamer. Ter zitting van 28 mei 2004 zijn wederom verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde A, alsmede namens de inspecteur B.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was tot 1 maart 2000 in dienstbetrekking werkzaam bij C BV, waarvan hij via een beheersmaatschappij 17% van de aandelen bezat. De beheersmaatschappij heeft de aandelen in C BV op 15 mei 2000 verkocht. Belanghebbende is vanaf 1 maart 2000 in dienstbetrekking werkzaam bij een andere vennootschap.
2.2. Belanghebbende en mevrouw Y hebben vanaf 1989 tot eind 1999 een gezamenlijke huishouding gevoerd. Op 31 december 1991 hebben zij een notarieel verleden samenlevingscontract gesloten. Eind 1999 is de relatie tussen belanghebbende en mevrouw Y verbroken. Bij een overeenkomst ondertekend op 9 februari 2000 is de samenlevingsovereenkomst opgezegd per 1 maart 2000. In onderdeel 4 van deze overeenkomst is opgenomen:
‘4. Ondergetekende sub 1. zegt nu reeds toe een bedrag groot ƒ.100.000,--, te verdelen over 36 maandelijkse termijnen van ƒ.2.778,--, aan de ondergetekende sub 2. bij wijze van bijdrage in haar levensonderhoud gedurende die periode te voldoen.
Deze periodieke betalingen zullen aanvangen zodra ondergetekende sub 1. zelf van C B.V. zijn betalingen zal ontvangen.
De ter zake van deze betalingen van ondergetekende sub 1. aan ondergetekende sub 2. verschuldigde belastingen komen ten laste van ondergetekende sub 1..’
Op 14 augustus 2000 is een aanvullende overeenkomst gesloten ter zake van de ontbinding van de samenleving. Hierin is – voorzover hier van belang – het volgende opgenomen:
‘Artikel 1
Op grond van de langdurige relatie zoals omschreven in de preambule doet X Y een bedrag van ƒ 100.000,-- (zegge: eenhonderdduizend gulden) toekomen, zijnde een gedeelte van de opbrengst uit genoemde aandelen transactie terzake C.
(…)
Artikel 4
Partijen komen nadrukkelijk overeen dat na voldoening van een bedrag van ƒ 100.000,-- partijen over en weer niets meer van elkaar te vorderen hebben op welke grond dan ook. Betaling vindt plaats tegen finale kwijting.
Belanghebbende heeft voormeld bedrag van ƒ 100.000 vervolgens aan Y betaald.
2.3. Tegen de ambtshalve opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 maakt belanghebbende bezwaar door alsnog de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 te doen. In deze aangifte trekt belanghebbende ƒ 100.000 af van zijn inkomen onder de post ‘Alimentatie e.d. betaald aan een ex-echtgenoot (…)’.
2.4. De inspecteur laat bij zijn uitspraak op het bezwaar van belanghebbende het bedrag van ƒ 100.000 niet in aftrek toe met de volgende motivering:
‘Het betaalde bedrag strekt mijns inziens niet tot een voorziening in het levensonderhoud van mevrouw Y en is gelet op de redactie van de overeenkomst een niet in rechte vorderbare verplichting.’
In zijn pleitnota merkt de inspecteur op:
‘Uit de stukken die tot de ontvangst van de pleitnota aan mij zijn toegezonden blijkt niet zonneklaar waarvoor de afkoopsom werd betaald. De belanghebbende overlegt nu voor het eerst de overeenkomst van 9 februari 2000. (…)
Deze overeenkomst geeft aan dat hij 36 maandelijkse bijdragen heeft toegezegd bij wijze van levensonderhoud. Gelet op deze overeenkomst ben ik thans bereid aan te nemen dat de afkoopsom werd betaald om de toegezegde maandelijkse bijdragen voor levensonderhoud af te kopen.’
3. Geschil
In geschil is of de afkoopsom van ƒ 100.000 die belanghebbende aan zijn vroegere partner heeft betaald, aftrekbaar is van zijn inkomen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Ter zitting van de Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer en ter zitting van de Vierde Meervoudige Belastingkamer is door en namens belanghebbende – kort samengevat – nog het volgende toegevoegd. Nu de afkoopsom alimentatie voor ex-gehuwden aftrekbaar is en voor ex-samenwoners niet aftrekbaar is, is sprake van ongeoorloofde discriminatie. In 1994 heeft de staatssecretaris al aangekondigd dat hij de verschillen in fiscale behandeling tussen gehuwden en ongehuwd samenwonenden geleidelijk zal wegnemen, maar dat is nog steeds niet gebeurd.
Er bestond geen behoefte aan een geregistreerd partnerschap aangezien alles goed geregeld was tussen beide partners in de vorm van een samenlevingscontract en een testament. Er waren geen kinderen.
Mevrouw Y heeft zich zeer afhankelijk gemaakt van belanghebbende omdat belanghebbende ernstig ziek was geweest. Zij had bij het verbreken van de relatie inkomen noch vermogen. Het was voor partijen vanzelfsprekend dat belanghebbende haar tijdelijk financieel zou steunen om een nieuw bestaan op te bouwen. Later wilde mevrouw Y liever een afkoopsom in plaats van de 36 maandelijkse termijnen. Die maandelijkse termijnen herinnerden haar te veel aan het verleden.
Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is ernaar gestreefd om gehuwden en ongehuwd samenwonenden zoveel mogelijk gelijk te behandelen. Dit is nog steeds niet het geval met betrekking tot de afkoopsom alimentatie.
Ter zitting van de Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer en ter zitting van de Vierde Meervoudige Belastingkamer is door de inspecteur – kort samengevat – nog het volgende toegevoegd. Voorheen was het niet duidelijk dat het om een afkoopsom van een onderhoudsverplichting ging. Dit is nu echter niet meer in geschil. De verzwaring van de bewijslast is ook niet meer aan de orde. De wet staat niet toe om de afkoopsom aan een ex-samenwoner in aftrek toe te laten. Ik pas de hardheidsclausule niet toe. Aftrek zou wel zijn toegelaten als belanghebbende en mevrouw Y hadden gekozen voor het geregistreerd partnerschap. Nu zij dit niet hebben gedaan is aftrek van de afkoopsom niet mogelijk.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Niet in geschil is dat de door belanghebbende aan mevrouw Y toegezegde onderhoudsverplichting haar grond vindt in een dringende morele verplichting die bij overeenkomst van 9 februari 2000 is omgezet in een rechtens afdwingbare. De aldus overeengekomen maandelijkse bijdrage is bij overeenkomst van 14 augustus 2000 afgekocht door betaling van een som ineens.
5.2. Tot de persoonlijke verplichtingen behoren volgens artikel 45, eerste lid, onderdeel h van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) “afkoopsommen ter zake van de verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen en verstrekkingen als zijn bedoeld in artikel 30, eerste lid, onderdeel b, welke toekomen aan de gewezen echtgenoot (…).”
Het oorspronkelijke ontwerp van de Wet IB 1964 voorzag niet in deze aftrekmogelijkheid. In de memorie van antwoord bij die Wet (Kamerstukken II, 5380, nr. 19, p. 64 r.k.) wordt opgemerkt dat de betaling van een som ineens het karakter draagt van een kapitaalsuitgaaf, waardoor niet langer sprake zou zijn van een – periodieke – druk op het inkomen, doch zich een vermogensmutatie zou voordoen die het inkomen niet raakt. In het Verslag van het mondeling overleg tevens Eindverslag wordt dit standpunt nog eens herhaald: “Wanneer nu een dergelijke persoonlijke verplichting wordt vervangen door een afkoopsom ineens, wordt een periodieke druk op het inkomen omgezet in een kapitaaluitgaaf. Hier ligt het grensgebied tussen vermogen en inkomen, van de negatieve kant bezien.” Onder druk van de Tweede Kamer blijkt de bewindsman evenwel bereid te overwegen om een voorziening te treffen die beperkt is tot het bijzondere geval van afkoop van echtscheidingsuitkeringen (Kamerstukken II, 5380, nr. 33, p. 32, onder 44 r.k.). Bij derde nota van wijziging wordt onderdeel e toegevoegd aan artikel 37 (het latere artikel 45, eerste lid, onderdeel h) dat bepaalt dat tot de persoonlijke verplichtingen tevens behoren “afkoopsommen ter zake van de verplichting tot voorziening in het levensonderhoud van de gewezen echtgenoot” (Kamerstukken II, 5380, nr. 34, p. 3, l.k.).
5.3. Periodieke alimentatiebetalingen zijn aftrekbaar op grond van het bepaalde in artikel 45, eerste lid, onderdeel c Wet IB 1964. Door de verwijzing aldaar naar artikel 30, eerste lid, onderdeel b van die Wet komen in aftrek de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht (voorzover zij niet afkomstig zijn van bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of de tweede graad van de zijlijn).
5.4.1. Voor periodieke betalingen ter zake van onderhoudsverplichtingen tussen personen die hebben samengewoond zonder met elkaar gehuwd te zijn geweest (hierna: ex-samenwoners) bevatten de artikelen 30, eerste lid, onderdeel c en 45, eerste lid, onderdeel d Wet IB 1964 een regeling die hetzelfde effect heeft als periodieke voldoening aan een onderhoudsverplichting die voortvloeit uit het familierecht. Niet het familierecht is dan de toetssteen, maar de dringende morele verplichting tot voorziening in het levensonderhoud.
5.4.2. Tot 1984 waren periodieke uitkeringen tussen ex-samenwoners aftrekbaar bij de betaler en belastbaar bij de ontvanger uit hoofde van de zgn. integraalmethode. In artikel 25, eerste lid, onderdeel g Wet IB 1964 was bepaald dat tot de inkomsten uit vermogen behoorden: “termijnen van lijfrenten en andere in rechte vorderbare, al dan niet van het leven afhankelijke, periodieke uitkeringen en verstrekkingen, voorzover zij niet van publiekrechtelijke aard zijn of rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht”. De tegenhanger van deze bepaling was artikel 45, eerste lid, onderdeel b Wet IB 1964 waarin dergelijke termijnen werden aangemerkt als een persoonlijke verplichting.
5.4.3. Vooruitlopend op de Brede Herwaardering is met ingang van 1 januari 1984 de aftrekbaarheid van de termijnen van lijfrenten en andere vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen beperkt om onbevredigende gevolgen van deze aftrekbaarheid weg te nemen (Kamerstukken II, 16 787, 1980-1981, nrs 1-3, p.6). In dit verband werd onderscheid gemaakt tussen termijnen waartegenover een tegenprestatie staat en termijnen waartegenover geen tegenprestatie staat. Van deze laatste categorie waren alleen die termijnen aftrekbaar die uitdrukkelijk als zodanig door de wetgever werden aangemerkt. Daartoe behoorden termijnen betaald op grond van een dringende morele verplichting (natuurlijke verbintenis) tot voorziening in het levensonderhoud van bepaalde personen welke verplichting is omgezet in een rechtens afdwingbare. Hiermee bleven (o.a.) de aan alimentatie verwante verzorgingsuitkeringen welke tussen partijen zijn overeengekomen in verband met de beëindiging van niet-huwelijkse samenlevingsvormen, ook in de nieuwe regeling aftrekbaar (Kamerstukken II, 16 787, 1980-1981, nrs. 1-3, p. 11). Benadrukt werd dat deze aftrekbaarheid volledig past in een belastingheffing naar draagkracht (p. 17).
5.5. Met het bepaalde in artikel 45, eerste lid, onderdeel d Wet IB 1964 heeft de wetgever uitdrukking gegeven aan zijn bedoeling om alimentatieverwante onderhoudsuitkeringen op dezelfde wijze te behandelen als de onderhoudsuitkeringen die rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht. Een dergelijke gelijkstelling heeft evenwel niet plaatsgevonden voor afkoopsommen van beide vormen van onderhoudsuitkeringen. Artikel 45, eerste lid, onderdeel h Wet IB 1964 laat dergelijke afkoopsommen alleen in aftrek toe als deze toekomen aan de gewezen echtgenoot. In een verslag van de Commissie voor de Verzoekschriften (Kamerstukken II, 1994/1995, 23 954, nr. 22) constateert de Commissie dat er sprake is van verschillen in fiscaalrechtelijke behandeling tussen gehuwden en ongehuwd samenwonenden. Omdat de wetgever bezig zou zijn deze verschillen geleidelijk aan weg te nemen heeft de staatssecretaris erop aangedrongen om in het betreffende geval niet de hardheidsclausule toe te passen. Aan dit verzoek heeft de Commissie voor de Verzoekschriften gehoor gegeven. Tegelijkertijd heeft de Commissie een verzoek gericht aan de Vaste Commissie voor Financiën om in overleg met de staatssecretaris het geconstateerde verschil in behandeling spoedig op te heffen. Hieraan is tot op heden geen gevolg gegeven.
5.6.1. Periodieke betalingen ter zake van onderhoudsverplichtingen worden voor ex-gehuwden en ex-samenwoners op dezelfde wijze in de heffing betrokken. Dit geldt echter niet voor afkoopsommen van dergelijke verplichtingen.
De vraag of op dit punt sprake is van ongeoorloofde discriminatie dient te worden beantwoord aan de hand van de volgende vragen. Zijn gehuwden en ongehuwd samenwonenden aan te merken als gelijke gevallen? Zo ja, bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling?
5.6.2. Het antwoord op de eerste vraag moet worden gezocht binnen de context van de inkomstenbelasting. Tijdens het bestaan van de Wet IB 1964 is een ontwikkeling op gang gekomen waarbij gehuwden en ongehuwd samenwonenden zoveel mogelijk op dezelfde wijze in de heffing worden betrokken. Deze ontwikkeling is onder de Wet IB 2001 voortgezet. Het lijdt dan ook geen twijfel dat de wetgever deze gelijke behandeling zoveel als mogelijk nastreeft. Dat blijkt reeds uit de onder 5.4.3. aangehaalde wetsgeschiedenis. Voor de fiscale behandeling van periodieke onderhoudsverplichtingen meent de wetgever dat beide categorieën op dezelfde wijze in de heffing moeten worden betrokken. Er bestaat binnen deze fiscale context geen relevant verschil tussen ex-gehuwden en ex-samenwoners dat een verschillende behandeling rechtvaardigt. Een afkoopsom wijkt in essentie niet af van een periodieke betaling. Beide categorieën zullen dus ook voor de fiscale behandeling van afkoopsommen ter zake van dergelijke verplichtingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd. Dit oordeel is blijkens het hiervoor onder 5.5 aangehaalde verslag in overeenstemming met de visie van de Commissie voor de Verzoekschriften en de staatssecretaris.
5.6.3. Dan resteert de vraag of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor de ongelijke behandeling. Bij de invoering van artikel 45, eerste lid, onderdeel h Wet IB 1964 was de wetgever van mening dat een afkoopsom van een persoonlijke verplichting het vermogen raakte en niet het inkomen. Daarom was de wetgever destijds terughoudend in het in aftrek toelaten van de afkoopsom van familierechtelijke periodieke uitkeringen (zie hiervoor onder 5.2). Die terughoudendheid verklaart waarom slechts een beperkt aantal afkoopsommen in aftrek werd toegelaten, doch verklaart niet waarom de afkoopsom aan een ex-samenwoner niet in aftrek wordt toegelaten, terwijl overigens – gelet op het onder 5.6.2 overwogene – van gelijke gevallen sprake is. Ook overigens zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die tot de slotsom leiden dat er een rechtvaardiging voor de vorenomschreven ongelijke behandeling bestaat. Het onder 5.5 weergegeven verslag van de Commissie voor de Verzoekschriften ondersteunt daarentegen het oordeel dat van een dergelijke rechtvaardiging geen sprake is.
5.7. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat ex-gehuwden en ex-samenwoners ten aanzien van de belastbaarheid en aftrekbaarheid van periodieke onderhoudsverplichtingen op dezelfde wijze worden behandeld. Dit geldt niet voor de behandeling van afkoopsommen ter zake van dergelijke onderhoudsverplichtingen. Voor dit verschil in behandeling bestaat geen objectieve en redelijke rechtvaardiging. Er is derhalve sprake van schending van het voorschrift van artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVPBR).
5.8. Het Hof zal zelf in het geconstateerde rechtstekort voorzien, temeer nu de staatssecretaris al in 1994 het voornemen heeft uitgesproken om deze ongelijke behandeling te gelegener tijd op te heffen en er geen grond bestaat voor de aanname dat hij dat – tot op heden niet uitgevoerde – voornemen sedertdien heeft prijsgegeven. Om een einde te maken aan de ongeoorloofde ongelijke behandeling komt een afkoopsom betaald aan de ex-samenwoner op dezelfde wijze in aftrek als de afkoopsom betaald aan de gewezen echtgenoot.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het gelijk wordt gesteld zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en wel – conform het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht – tot een bedrag van € 1207,50 te weten € 322 x 2,5 wegens proceshandelingen en x 1,5 wegens het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 26.630;
- gelast de Staat het door belanghebbende voldane griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1207,50 en wijst de Staat der Nederlanden aan als rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 augustus 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Van Vijfeijken, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk–Vencken als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.