Conclusie
Nr 41 537
1 april 2008
Mr Niessen
Derde kamer B
IB 2000
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 18 oktober 2002 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd welke na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur de dato 4 maart 2003 is verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.630.
1.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) dat bij uitspraak van 20 augustus 2004, nr. 03/01753, de aanslag heeft verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 26.630.(1)
1.3 De staatssecretaris van Financiën heeft daartegen op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4 Het geschil in cassatie betreft de vraag of de afkoopsom van een periodieke uitkering tot voorziening in het levensonderhoud die is overeengekomen tussen gewezen ongehuwd samenwonende partners, in weerwil van de wettekst aftrekbaar is als persoonlijke verplichting.
2. De feiten en het geschil
2.1 De volgende feiten zijn in cassatie onbestreden.
2.2 Belanghebbende heeft ruim tien jaar ongehuwd samengewoond met B met wie hij een notarieel verleden samenlevingscontract had gesloten. Nadat die relatie ten einde was gekomen, rustte op belanghebbende een dringende morele verplichting tot voorziening in haar levensonderhoud welke verplichting in 2000 eerst is omgezet in een rechtens afdwingbare en later dat jaar afgekocht door betaling van ƒ 100.000 ineens.
2.3 De Inspecteur weigerde aftrek van dat bedrag als persoonlijke verplichting op de grond dat de wet louter aftrek toestaat voor afkoopsommen van alimentatie verschuldigd aan gewezen echtgenoten en gewezen geregistreerd partners. Belanghebbende voerde aan dat deze wettelijke regel een ongeoorloofde discriminatie van ongehuwd samenwonende inhoudt in de zin van het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel.
2.4 Het Hof stelde belanghebbende in het gelijk en voorzag zelf in het geconstateerde rechtstekort.
2.5 Partijen verdedigen in cassatie dezelfde standpunten als voor het Hof.
3. De wettelijke regeling
3.1 Afkoopsommen van uitkeringen tot voorziening in het levensonderhoud van de gewezen echtgenoot vormden ingevolge art. 36, lid 1, onder 1e, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 belastbare inkomsten.
3.2 Periodieke alimentatie-uitkeringen aan de gewezen echtgenoot waren als persoonlijke verplichting aftrekbaar op de voet van art. 16, lid 1, onder 2e, onderdeel b, van dat Besluit.
3.3 Spaanstra merkte op dat een afkoopsom voor de alimentatieplichtige slechts aftrekbaar was tot het bedrag van de jaarlijkse uitkering en achtte deze regeling niet onredelijk, aangezien het hier ging om 'bedragen, die de draagkracht niet behoeven te beïnvloeden'.(2)
3.4 Het wetsontwerp dat uiteindelijk leidde tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964(3), behelsde aanvankelijk dezelfde regeling als meergenoemd Besluit. De afkoopsom van een reeks periodieke uitkeringen gold als inkomen voor de ontvanger maar als een vermogensmutatie die het inkomen niet raakt, voor de schuldenaar.(4)
3.5 Maar tijdens het Mondeling overleg van de Vaste Commissie voor Financiën met de staatssecretaris keert het tij. Vanuit de Commissie wordt gevraagd of afkoopsommen betreffende alimentatieverplichtingen aan gewezen echtgenoten niet aftrekbaar zouden kunnen worden gesteld. "Voor anti-fiscaal handelen behoeft niet gevreesd te worden, omdat met de afkoopsommen veelal grote bedragen gemoeid zijn en de ex-echtgenote slechts in uitzonderlijke omstandigheden in een afkoopsom zal bewilligen in verband met voor haar optredende fiscale gevolgen."(5)
3.6 De staatssecretaris herhaalde zijn standpunt dat een afkoopsom voor de genieter daarvan belastbaar is omdat anders anti-fiscale manipulaties zouden worden gepleegd, doch in principe een kapitaaluitgaaf vormt die het inkomen niet raakt. "Wel is hij bereid te overwegen of een voorziening kan worden getroffen, die beperkt is tot het bijzondere geval van afkoop van echtscheidingsuitkeringen."(6)
3.7 Een daartoe strekkend voorstel is vervolgens in de Derde nota van wijziging in het ontwerp ingevoegd en heeft als art. 45, lid 1, onderdeel e (later vernummerd), het Staatsblad bereikt. De toelichting behelst slechts een verwijzing naar het Verslag van het genoemde overleg.
3.8 Voor de aftrekbaarheid van andere afkoopsommen dan die van echtscheidingsverplichtingen is door het Parlement niet gepleit. Van Vucht noemt in 1978 in zijn boek over persoonlijke verplichtingen de afkoopsom voor alimentatie tussen gewezen ongehuwde partners niet.(7) Van Dijck merkt 20 jaar later op dat de wetgever voor de uitsluiting van die categorie geen motivering heeft gegeven, en voegt daaraan toe: "Vermoedelijk is de wetgever benauwd geweest voor schijnscheidingen".(8)
3.9 Dat de 'ongehuwdenafkoopsom' in 1978 niet en in 1998 wel in beeld kwam, houdt verband met de intussen opgetreden maatschappelijk ontwikkelingen. Dat in de afgelopen halve eeuw niet-huwelijkse samenlevingsvormen in toenemende mate maatschappelijke erkenning hebben gevonden naast en gelijkwaardig aan het huwelijk, behoeft hier geen betoog.(9) De opvatting dat in geval van een verbroken samenwoning sprake kan zijn van een 'natuurlijke verbintenis tot een zekere verzorging', wordt in 1976 door de regering gehuldigd in de parlementaire stukken inzake het Nieuw BW.(10) In de belastingwetgeving is deze ontwikkeling vooral sedert het begin van de jaren tachtig van de vorige eeuw zichtbaar geworden.(11)
3.10 Voor zover mij bekend heeft de ongelijke behandeling die thans in geding is, geen rol gespeeld in de vele discussies die in de loop der jaren zijn gevoerd over de wijze waarop verschillende samenlevingsvormen in de belastingheffing moeten worden betrokken.(12) Ook Sillevis heeft in zijn overzicht van regelingen in de inkomstenbelasting die 'nog niet aan het samenwonen zijn aangepast', blijkbaar niet aan de onderhavige bepaling gedacht.(13)
3.11 De ongelijkheid in behandeling die afkoopsommen te beurt valt, geldt niet ten aanzien van dergelijke periodieke uitkeringen, zoals Giele uiteenzet: "Ook alimentatieuitkeringen door één van de voormalige partners betaald aan de ander na beëindiging van hun 'niet-huwelijkse samenlevingsvorm', zijn van het inkomen van de betalende partner aftrekbaar en bij de ontvanger belast. Daarvoor geldt wel als stringente voorwaarde dat aan die uitkeringen een afdwingbare vorm is gegeven. Dat valt te lezen in MvT, Wet van 30 december 1983, Stb. 689, blz. 17. Naar het inzicht van de MvT dienen dergelijke alimentatieuitkeringen, willen zij aftrekbaar zijn, namelijk te voldoen aan het bepaalde in het huidige art. 45, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964. Zij zijn namelijk slechts aftrekbaar als zij kunnen worden gekwalificeerd als (in rechte vorderbaar gemaakte) periodieke uitkeringen die berusten op een dringende morele verplichting tot voorziening in het levensonderhoud."(14)
3.12 Russo gaat in 1993 nader in op het vraagstuk van de ongelijke behandeling.(15) Ten aanzien van de echtscheidingsalimentatie merkt hij op: "In de praktijk van alledag is het niet altijd aantrekkelijk om een (financiële) relatie tussen de ex-echtelieden te continueren. De verhoudingen zijn immers vaak verstoord. De maandelijkse alimentatiebetalingen kunnen een dergelijke ongewenste band vormen. De band kan worden doorgeknipt door de alimentatie af te kopen. (...) Omdat er een maatschappelijk nut is bij het afkopen van alimentatie, heeft de wetgever met een speciale wetsbepaling aftrekbaarheid in de Wet geïntroduceerd (...). De aftrekbaarheid van de afkoopsom heeft ertoe geleid dat soms niet alleen om praktische redenen, maar ook om fiscale redenen tot afkoop van de alimentatie wordt overgegaan. De afkoopsom betreft immers veelal een groot bedrag ineens, zodat het inkomen in het jaar van betaling sterk zal worden gereduceerd, vaak tot nihil of lager. Dat kan naast een besparing van inkomstenbelasting, een besparing van vermogensbelasting opleveren op grond van artikel 14, lid 5 Wet op de vermogensbelasting 1964." Vervolgens bespreekt hij dat verschillende huwelijksfaciliteiten uit de Wet IB 1964 in die tijd eveneens golden voor andere samenlevingsvormen doch niet ten aanzien van de 'afkoopsom van een pseudo-alimentatie'. "Toch gelden dezelfde argumenten die artikel 45, lid 1, letter h een wettelijke status hebben gegeven evengoed voor andere samenlevingsvormen dan het huwelijk. Een argument voor de wetgever om de discriminatie te rechtvaardigen zou kunnen zijn dat niet-huwelijkse samenlevingsvormen wellicht minder bestendig zijn dan de huwelijkse, zodat minder sprake is van een zorgplicht die fiscale begeleiding behoeft. Dit argument kan naar mijn mening niet worden gehanteerd indien de partners de moeite nemen in een contract het eventuele einde van hun relatie vast te leggen. Op dat moment past het niet meer om aan het huwelijk, in feite ook niet meer dan een (familierechtelijk) contract, andere fiscale gevolgen te verbinden."
3.13 Nu Van Dijck (3.8) en Russo (3.12) de mogelijkheid van oneigenlijk gebruik van de afkoopfaciliteit noemen, wijs ik op hetgeen Langereis en Van Gorkum opmerken ten aanzien van bepaalde vormen van pensioenverevening(16): "Wij kunnen ons voorstellen, dat met een dergelijke wijze van pensioenverevening het fenomeen 'schijnscheiding' wordt uitgelokt. (...) Indien men zelfs bereid is voor het verkrijgen van een verblijfsvergunning een schijnhuwelijk te arrangeren, lijkt het ensceneren van een 'schijnscheiding' wegens fiscale voordelen evenmin ondenkbaar. Met name ingeval de echtgenoten na scheiding naar het buitenland afreizen, lijkt een controle op het al dan niet samenwonen niet eenvoudig."
3.14 Zelf heb ik erop gewezen dat de aftrek van de alimentatieafkoopsom vooral aantrekkelijk is "in die gevallen waarin de genieter woonachtig is in een ander land waar dergelijke baten niet of tegen een lager tarief dan het Nederlandse worden belast."(17)
3.15 In 1994 doet de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer uitspraak in een geval waarin de staatssecretaris van Financiën niet bereid was gebleken om met toepassing van de hardheidsclausule van art. 63 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen aftrek toe te staan van een afkoopsom betreffende een onderhoudsverplichting van een belastingplichtige aan een gewezen ongehuwde partner.(18) De Commissie is met de staatssecretaris van mening dat de aftrek niet kan worden verleend, maar merkt op dat de wetgever de "verschillen in fiscaalrechtelijke behandeling tussen gehuwden en ongehuwd samenwonenden (...) geleidelijk beoogt weg te nemen." De Commissie verzoekt daarom de Vaste Commissie voor financiën "om in overleg met de staatssecretaris te bezien of het hier geconstateerde verschil in behandeling spoedig kan worden opgeheven".
3.16 Het zojuist bedoelde overleg heeft niet geleid tot wijziging van de Wet IB 1964, en ook de regeling in art. 6.3 Wet IB 2001 is wat dit aangaat dezelfde. Van Vijfeijken doet in haar noot in BNB 2003/19 uitkomen dat zij wijziging van de regeling voorstaat. Maat merkt naar aanleiding van de uitspraak van het Hof op: "Mede gezien het feit dat de in overweging 5.5 van de uitspraak aangehaalde mededeling van de staatssecretaris in 1994 - thans bijna tien jaar geleden - is gedaan, zou men evenzeer tot de conclusie kunnen komen dat hij van mening is veranderd en dat op het punt van de afkoopsom de gelijkheid niet (meer) wordt nagestreefd." (NTFR 2004/1383).
3.17 Het lijkt mij van belang hier te stipuleren dat noch de Commissie voor de verzoekschriften noch de staatssecretaris heeft uitgesproken dat de onderhavige regeling moest of zou worden gewijzigd.
3.18 Giele, t.a.p., deelt mede dat de Vaste Commissie voor financiën aan het verzoek heeft voldaan door aan de staatssecretaris om een reactie te vragen, maar van een daarna mondeling of schriftelijk gevoerd overleg zijn geen stukken openbaar gemaakt. In het beroepschrift in cassatie citeert de staatssecretaris uitvoerig het antwoord dat hij in die aangelegenheid heeft gegeven aan de laatstgenoemde commissie, maar die brief en een eventuele reactie van de Commissie zijn niet gepubliceerd en wordt c.q. worden, naar mij door de griffier van de Commissie werd medegedeeld, niet aan derden ter beschikking gesteld. Het komt mij daarom voor dat hier cassatietechnisch sprake is van een novum waarop de Hoge Raad geen acht kan slaan. Wel mag, naar mij dunkt, gezien de context in het beroepschrift, ervan worden uitgegaan dat het geciteerde uiting geeft aan de zienswijze van de staatssecretaris op dit moment.
3.19 Giele merkt in zijn reeds aangehaalde beschouwing naar aanleiding van de beslissing van de Commissie voor de verzoekschriften op dat "de onderhavige kwestie (...) nogal wat bijzondere gezichtspunten [heeft]. Het familierecht dat voor de gehuwden geldt heeft zijn eigen alimentatieregels. Het is niet nodig daaromtrent iets te regelen bij de huwelijksvoorwaarden. Of één van de echtelieden na de scheiding recht op alimentatie heeft, wordt ten tijde van de echtscheiding bekeken en eventueel zelfs daarna, als de omstandigheden van de voormalige echtelieden later (sterk) wijzigen. Dat gaat niet op voor ongehuwd samenwonenden. Uiteraard kunnen zij, wanneer zij uit elkaar gaan, gelijke alimentatierechten scheppen als scheidende gehuwden, maar daartoe bestaat op zichzelf genomen geen enkele verplichting. Die verplichting kan wel worden gecreëerd door in het samenwoningscontract op dat punt een voorziening te treffen."
3.20 Een ander belangrijk verschil dat bij beëindiging van de relatie manifest wordt, is door de wetgever gecreëerd - of in stand gelaten - bij de instelling van de Wet verevening pensioenrechten(19), die immers geldt voor gewezen echtgenoten (en geregistreerd partners) maar niet voor gewezen (andere) ongehuwde partners.
3.21 Ongehuwden kunnen sedert 1 januari 1998 de fiscale regels voor gehuwden deelachtig worden door een geregistreerd partnerschap in de zin van art. 1:80a BW aan te gaan, aldus art. 2, lid 6, AWR.(20)
3.22 Met ingang van 1 januari 2001 gelden tal van regelingen uit de inkomstenbelasting niet meer speciaal voor gehuwden maar voor 'partners' in de zin van art. 1.2 Wet IB 2001, een status die dwingend geldt voor gehuwden maar tevens voor ongehuwd samenwonenden die voor die status (jaarlijks) opteren en tevens aan een aantal voorwaarden voldoen. Hoofdstuk 3.5 van de MvT houdt onder meer in: "Uitgangspunt van de Wet inkomstenbelasting 2001 is dat gehuwden en ongehuwd samenlevenden in vergelijkbare situaties zoveel mogelijk gelijk worden behandeld. Hiermee wordt rekening gehouden met de maatschappelijke ontwikkeling sinds de inwerkingtreding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...) Voorgesteld wordt nu dat ongehuwd samenlevenden die kiezen voor de kwalificatie als partner het volledige regime dat geldt voor niet duurzaam gescheiden gehuwden deelachtig worden, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan." En de toelichting bij art. 1.2: "De geboden keuzemogelijkheid, die uitsluitend voor ongehuwden geldt, is inherent aan het feit dat relaties tussen ongehuwd samenlevenden in vele variaties voorkomen. (...) Het is daarom, bij gebrek aan objectieve maatstaven, aan de ongehuwden zelf om kenbaar te maken hoe de relatie fiscaal dient te worden gekwalificeerd."
3.23 Niet in alle gevallen kan voor de partnerregeling worden gekozen. In onder andere de terbeschikkingstellingsregeling (art. 3.91 en 3.92) en de regeling voor de kapitaalverzekering eigen woning (art. 3.116 en 3.118) geldt voor ongehuwde partners het gehuwdenregime, maar wordt het partner-zijn getoetst aan objectieve factoren.(21)
3.24 Gehuwd en ongehuwd samenwonenden worden onder vigeur van de Wet IB 2001 dus gelijk behandeld, met dien verstande dat gehuwden niet, laat staan jaarlijks, kunnen kiezen voor of tegen toepassing van het partnerregime, en dat bij ongehuwden eisen worden gesteld ten aanzien van het daadwerkelijk samenwonen, terwijl voor gehuwden behalve de eis van het huwelijk (of geregistreerd partnerschap) geldt dat zij de wens tot samenwonen moeten koesteren (teneinde niet als duurzaam gescheiden te worden aangemerkt).(22)
4. Rechtspraak over gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden
4.1 Dat het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel in belastingzaken in principe toepasbaar is, is sedert omstreeks twee decennia in Nederland bekend, en behoeft thans in algemene zin geen toelichting.(23) In dit onderdeel vermeld ik een aantal arresten van het EHRM en de Hoge Raad over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel ex art. 14 EVRM Pro en art. 26 BUPO Pro in verband met de gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden.
Hoge Raad
4.2 HR 27 september 1989, nr. 24 297, BNB 1990/61 na conclusie A-G Moltmaker en met noot van J.P Scheltens, oordeelde - impliciet - dat ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden ontoelaatbaar is, doch - expliciet - dat voor de maritale toerekening van inkomensbestanddelen volgens de regels van art. 5 Wet Pro IB 1964 een toereikende rechtvaardiging kan worden gevonden in de omstandigheid dat de civielrechtelijke regeling van het huwelijk met zich brengt dat gehuwden een hechtere economische eenheid vormen dan personen die ongehuwd een gezamenlijke huishouding voeren.(24)
4.3 HR 19 mei 1993, nr. 27 826 na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1993/241 met noot van Zwemmer, oordeelde dat de wetgever op basis van de in de wetsgeschiedenis aangevoerde argumenten betreffende de civielrechtelijke regelgeving gehuwden en ongehuwd samenwonenden voor de toepassing van het recht van successie niet als gelijke gevallen heeft beschouwd, en dat hij door om redenen van uitvoerbaarheid te bepalen dat ongehuwden pas na vijf jaar samenwonen voor de maximale 'gehuwdenfaciliteiten' in aanmerking komen, voor die eis een objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft gegeven.
4.4 De samenvoeging van vermogens van gehuwden op de voet van art. 5 Wet Pro VB 1964 en de daaraan inherente ongelijke behandeling van ongehuwd samenwonenden zijn in HR 15 september 1993, nr. 27 858, BNB 1993/344 met noot van Zwemmer, toelaatbaar geoordeeld op dezelfde gronden als gebezigd in het in 4.2 genoemde arrest.
4.5 De in art. 25 SW Pro 1956 geregelde samentelling van verkrijgingen door echtgenoten is eveneens niet als een verboden ongelijke behandeling beoordeeld op grond van de tussen echtgenoten geldende vermogensrechtelijke verhoudingen en de verplichting elkaar het nodige te verschaffen (HR 18 januari 1995, nr. 29 456, BNB 1995/63).
4.6 Op wezenlijk dezelfde gronden is ook aanvaardbaar geacht dat de vermogensbelasting een in totaal hogere belastingvrije som kende voor twee ongehuwde partners dan voor een echtpaar (HR 15 december 1999, nr. 35 016, BNB 2000/57).
4.7 De fiscale positie van gehuwden verschilt volgens HR 22 november 2000, nr. 34 542, na conclusie A-G Van den Berge, BNB 2001/49 met noot van R.F.C. Spek, zodanig van die van gescheiden echtgenoten dat een verschillende fiscale behandeling gerechtvaardigd is.
4.8 De wetgever heeft volgens HR 28 februari 2001, nr. 35 793, BNB 2001/169, ook in redelijkheid kunnen oordelen dat het in de regeling van de alleenstaande-ouderaftrek gemaakte onderscheid tussen enerzijds niet duurzaam gescheiden levende gehuwden en anderzijds ongehuwde partners gerechtvaardigd is. De Hoge Raad verwees daarbij naar het in de parlementaire geschiedenis aangevoerde argument dat de in het BW neergelegde rechten en verplichtingen conclusies toelaten met betrekking tot de aanwezigheid van een draagkrachtverminderende factor.
4.9 HR 12 juli 2002, nr. 36 335, BNB 2002/401 met noot van R.E.C.M. Niessen, had betrekking op de samenvoeging van door echtelieden voldane lijfrentepremies ex art. 5 Wet Pro IB 1964, die bewerkstelligde dat zij eerder op het jaarmaximum voor de premieaftrek stuitten dan wanneer voor hen zoals bij ongehuwden het geval was, ieder afzonderlijk die toets zou zijn aangelegd. De Hoge Raad erkende dat hier sprake is van 'een rechtsongelijkheid tussen gehuwd samenwonenden en ongehuwd samenwonenden.' Hij achtte deze echter gerechtvaardigd omdat vanaf 1992 een geïndividualiseerd systeem bestond en de belanghebbenden ingevolge het overgangsrecht konden kiezen tussen de oude en de nieuwe regeling.(25)
4.10 Omgekeerd kon een ongehuwd samenwoner zich niet erover beklagen dat voor een gehuwde het dubbele maximum voor aftrek van persoonlijke-verplichtingenrente gold van dat voor een ongehuwde. Dat vloeide voort uit het systeem van de wet waarin de ongehuwde steeds zelfstandig werd belast terwijl voor gehuwden de persoonlijke verplichtingen in aanmerking werden genomen bij één van hen, aldus HR 11 juni 2004, nr. 39 093, BNB 2004/408 met noot van R.H. Happé.
EHRM
4.11 Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens moest beslissen op een klacht van een in het Verenigd Koninkrijk wonende man die krachtens overeenkomst alimentatie betaalde voor een dochter uit een verbroken niet-huwelijkse relatie. Anders dan wanneer hij gehuwd zou zijn geweest met de moeder, genoot hij in verband hiermee geen belastingaftrek. De Engelse regering voerde aan dat geen sprake was van gelijke gevallen, aangezien klager en zijn voormalige partner zelf ervoor hadden gekozen om niet te huwen en, subsidiair, dat het verlenen van gunsten aan het instituut van het huwelijk een erkend toelaatbaar doel was binnen de beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt.
4.12 Het Hof(26) oordeelt dat "for the purposes of Article 14 a difference in treatment between persons in analogous or relevantly similar positions is discriminatory if it has no objective and reasonable justification, that is if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised." Het Hof wijst erop dat het "in some cases found that differences in treatment on the basis of marital status has had objective and reasonable justification", maar ook "that as a general rule unmarried fathers, who have established family life with their children, can claim equal rights of contact and custody with married fathers" (...) "The purpose of the tax deductions was purportedly to render it easier for married fathers to support a new family; it is not readily apparent why unmarried fathers, who undertook similar new relationships, would not have similar financial commitments equally requiring relief." Het Hof oordeelt dat art. 14 EVRM Pro in samenhang met art. 1 Eerste Pro Protocol is geschonden.
4.13 Thomas wijst in zijn noot erop dat dit arrest de eerdere jurisprudentie aldus aanvult "dat een ongelijke behandeling in elk geval niet is toegestaan, indien de ongelijke behandeling niet in overeenstemming is met de achterliggende doelstelling van een wettelijke regeling".(27)
4.14 Van een schending als genoemd in 4.12 was niet sprake in een andere 'Engelse' zaak die was aangespannen door twee samenwonende zussen die voor het successierecht niet in aanmerking kwamen voor de faciliteiten die wel golden voor gehuwden en geregistreerd partners. Het 'civil partnership' stond alleen open voor niet-verwante personen van gelijke kunne.
4.15 Het Hof(28) onderstreept (par. 54) de bekende 'wide margin of appreciation' voor de staat in belastingzaken en voegt daaraan toe: "The Court will generally respect the legislature's policy choice in this field unless it is 'manifestly without reasonable foundation'(...) and subject to the proviso that, in creating and implementing a scheme of taxation, the State must not discriminate between tax-payers in a manner which is inconsistent with Article 14 of the Convention. (...59...) In the present case, it accepts the Government's submission that the inheritance tax exemption for married and civil partnership couples (...) pursues a legitimate aim, namely to promote stable, committed heterosexual and homosexual relationships by providing the survivor with a measure of financial security after the death of the spouse or partner. The Convention explicitly protects the right to marry in Article 12, and the Court has held on many occasions that sexual orientation is a concept covered by Article 14 and that the differences based on sexual orientation require particularly serious reasons by way of justification (...). The State cannot be criticised for pursuing, through its taxation system, policies designed to promote marriage; nor can it be criticised for making available the fiscal advantages attendant on marriage to committed homosexual couples."(29)
4.16 Gerards wijst in haar noot erop (par. 1) dat in het wetgevingsproces uitdrukkelijk aandacht was besteed "aan de positie van samenlevende bloedverwanten, waarbij was besloten om daarvoor vooralsnog geen uitzondering op te nemen" en (par. 3) dat "gefaseerde wetgeving noodzakelijkerwijze [impliceert] dat gedurende een zekere periode ongerechtvaardigde onderscheidingen bestaan."
5. Beschouwing naar aanleiding van het middel
5.1 Voor de mogelijkheid om afkoopsommen ter zake van alimentatieverplichtingen af te trekken is bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 geen duidelijk motief gegeven; in de Wet IB 2001 is de bepaling zonder verdere toelichting overgenomen.
5.2 Het uitgangspunt in het ontwerp voor de eerstgenoemde wet was dat afkoopsommen nooit voor aftrek in aanmerking zouden komen, aangezien deze als kapitaaluitgave werden beschouwd. Alleen voor alimentatie bij echtscheiding is een uitzondering gemaakt, en het ligt voor de hand om met Russo aan te nemen dat de wetgever vond dat 'er een maatschappelijk nut is bij het afkopen van alimentatie' (3.12). De uitsluiting van andere afkoopsommen berustte dus op de opvatting van de wetgever omtrent het bronbegrip(30) en op de omstandigheid dat hij die andere afkoopsommen een minder belangrijke maatschappelijke plaats toedichtte. Het huwelijk was in die tijd immers nog de volstrekt dominante samenlevingsvorm; het gelijkheidsbeginsel stond nog niet in de Grondwet, het BUPO was nog niet gesloten, en de gedachte dat art. 14 EVRM Pro in het belastingrecht kon doorwerken, was op zijn zachtst gezegd nog geen gemeengoed.
5.3 In de rechtspraak van de Hoge Raad (4.2 e.v.) wordt voorop gesteld dat de positie van gehuwden niet zonder meer gelijk is aan die van ongehuwd samenwonenden. Fiscale faciliteiten voor gehuwden zijn te billijken, mits zij hun rechtvaardiging vinden in bijzondere regels van het huwelijk zoals de economische eenheid die de partners gewoonlijk vormen, en hun onderlinge zorgplicht.
5.4 Het EHRM verlangt in het arrest P.M./VK (4.11 e.v.) gelijke behandeling van een man die gescheiden is van zijn niet-huwelijkse partner, ten aanzien van de alimentatie die hij aan een kind betaalt, omdat zijn positie in de betreffende regeling niet verschilt van die van een uit de echt gescheiden man. In het arrest Burden en Burden/VK (4.14 e.v.) wijst het de claim van de samenwonende zusters af omdat de Staat gelet op de bijzondere status die ingevolge art. 12 en Pro 14 EVRM toekomt aan het huwelijk en aan een partnerschap van homoseksuelen, een onderscheid mocht maken tussen deze en andere samenlevingsvormen.
5.5 Bij het onderzoek naar de door partijen aan de orde gestelde rechtsvraag moet naar het mij voorkomt voorop worden gesteld dat zij noodzakelijkerwijs steeds ziet op gevallen waarin tussen de voormalige samenwonenden wél een zorgplicht bestaat zoals tussen gewezen echtgenoten reeds uit de wet voortvloeit. De zorgplicht tussen voormalige ongehuwde partners berust, wil sprake zijn van een tot aftrek leidende persoonlijke verplichting, op een natuurlijke verbintenis waarvan het bestaan afhangt van diverse omstandigheden, waaronder de duur van de relatie en de behoeften van de voormalige partners.(31) Hierop zijn niet (zonder meer) van toepassing de regels voor alimentatie uit Boek 1 BW.(32)
5.6 Wanneer het nu op een beoordeling van de regeling aankomt, dan moet worden vastgesteld dat zij een fiscaal 'geruisloze' afkoop onmogelijk maakt, in die zin dat geen evenwicht bestaat tussen de regels die gelden ten aanzien van de partner die de afkoopsom voor de ongehuwdenalimentatie betaalt, en de heffing bij degene die de afkoopsom ontvangt. Immers, de eerstgenoemde geniet geen aftrek, terwijl de ander wel wordt belast. De afkoop is niet verboden, maar de regeling is wel in feite prohibitief; gewezen samenwoners wordt niet de mogelijkheid geboden om fiscaal begeleid hun financiële band (zie Russo in 3.12) te verbreken.
5.7 De staatssecretaris betoogt in het beroepschrift in cassatie dat het vormvrije karakter van niet-huwelijkse samenlevingsvormen tot gevolg heeft dat een groter risico van ongewenste vermogensoverdrachten bestaat dan in de gevallen waarin het gaat om alimentatie als geregeld in het BW. Belastingplichtigen zouden omvang en tijdstip van de aftrekbaarheid zelf kunnen bepalen. Het is mij niet duidelijk waarom op dit punt belangrijke verschillen zouden bestaan. Enerzijds kan bezwaarlijk worden aangenomen dat een dringende morele verplichting tot voldoening aan onderhoudsplichten een grotere omvang zou hebben dan voor gevallen van echtscheiding geregeld in Boek 1 BW(33), anderzijds kunnen ook gewezen echtgenoten in onderling overleg tot afkoop besluiten, al dan niet in de tijd gespreid.
5.8 In geconstrueerde situaties is oneigenlijk gebruik van de afkoopregeling mogelijk. In het verleden lagen deze meer voor de hand vanwege de zogenoemde nulinkomensconstructie waarbij vermogensbelasting werd bespaard, en de mogelijkheden om het bijzondere tarief van art. 57 Wet Pro IB 1964 te beïnvloeden. Thans zal eerder moeten worden gedacht aan emigratie van althans de ontvanger. Maar voor ex-gehuwden en ex-samenwoners bestaat hier geen verschil; ook de mogelijkheid van een daarna plaats vindende verzoening bestaat bij gewezen gehuwden even goed als bij ongehuwde samenwoners, en wanneer de belangen groot genoeg zijn, is een gang naar de rechter een overkomelijke drempel. Het verdient opmerking dat afkoop in binnenlandse situaties veelal eerder fiscaal nadeel oplevert dan voordeel; periodieke betalingen geven immers in vergelijking met een volledig aftrekbare en belastbare afkoopsom in de regel een lagere belastingdruk bij de ontvanger en een groter (gemiddeld) aftrekpercentage bij de debiteur.(34)
5.9 Maar belanghebbende en zijn gewezen partner hadden kunnen kiezen voor het geregistreerd partnerschap dat hen fiscaal dezelfde faciliteiten had geboden als het huwelijk. Kan dan niet worden gezegd dat het de Staat, zoals in de zaak Burden en Burden, vrijstond om bepaalde regels alleen toe te passen op gehuwden en geregistreerd partners? Nu is de Nederlandse regeling voor het geregistreerd partnerschap een andere dan de Britse, immers niet beperkt tot homoseksuele paren; de argumentatie uit het desbetreffende arrest van het EHRM houdt in dat uit het EVRM zelf volgt dat de wetgever een bijzondere positie mag toekennen aan gehuwden en aan daarmee gelijk te stellen homoseksuele paren; die redengeving gaat hier niet op, aangezien Nederland die bijzondere positie ook aan andere stellen toekent zodat de vraag rijst of discriminatie tussen hen en niet-geregistreerde partners is toegestaan.
5.10 Daarnaast merk ik op dat de regels uit de inkomstenbelasting voor gehuwden in het jaar 2000 niet alleen golden voor geregistreerd partners, maar voor een deel ook voor andere samenwonenden. Zo kon bijvoorbeeld tussen hen de basisaftrek worden overgedragen (art. 56 Wet Pro IB 1964), was de meewerkaftrek van toepassing (art. 5, lid 8 juncto 44n, lid 5) en werden samenwoners in de aanmerkelijkbelangregeling gelijkgesteld met gehuwden (art. 20a, lid 9, onderdeel a). Maar ten aanzien van andere bepalingen gold de gelijkstelling niet, aldus bijvoorbeeld in de toerekeningsregel van art. 5, lid 1.
5.11 Aansluitend bij het slot van het vorige punt: de wetgever was immers nog doende met het geleidelijk gelijk trekken van de fiscale regels voor gehuwden en voor andere samenwoners. In een complexe materie zoals die van de fiscale behandeling van samenlevingsvormen, waarin ook de maatschappelijke opvattingen een geleidelijke ontwikkeling ondergaan, kan van de wetgever niet worden verlangd dat hij van het ene op het andere moment alle aspecten van ongelijke behandeling wegneemt.(35) In de jaren t/m 2000 was de wetgeving op dit punt nog in ontwikkeling, zodat het in mijn ogen niet aan de rechter is om daarin in te grijpen.
5.12 Op de in 5.11 genoemde grond meen ik dat ondanks de geconstateerde gelijkheid van gevallen (5.5), de duidelijk ongelijke fiscale behandeling (5.6) en de afwezigheid van toereikende rechtvaardigingsgronden voor die ongelijke behandeling (5.1 en 5.7-5.10), het beroep, dat betrekking heeft op het jaar 2000, gegrond moet worden bevonden.
5.13 Voor de wetgeving vanaf het jaar 2001 (zie 3.22 e.v.) moet mijns inziens echter anders worden geoordeeld. De marsroute richting gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden is afgesloten door de introductie van de partnerregeling. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting worden voortaan gehuwden, geregistreerd partners en andere partners (mits zij voldoen aan de wettelijke eisen) gelijk behandeld. In die situatie is er dan ook geen reden meer om de verschillende groepen partners fiscaalrechtelijk verschillend te behandelen voor wat betreft uit hun relaties voortvloeiende, gelijke gevolgen.
6. Conclusie
Derhalve concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof.
De Procureur-generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De uitspraak is o.a. gepubliceerd in NTFR 2004/1383 met noot van V.M. Maat en V-N 2004/63.1.5.
2 J. Spaanstra, Afkoopsom en schadeloosstelling, Deventer-Antwerpen (z.j.), blz. 103.
3 Wet van 16 december 1964, Stb. 512.
4 MvA, blz. 64 rk.
5 Verslag van het Mondeling overleg tevens Eindverslag, blz. 32 lk.
6 Ibidem, rk.
7 J.C.J. van Vucht, Persoonlijke verplichtingen, tweede druk, Deventer 1978.
8 J.E.A.M. van Dijck, Persoonlijke verplichtingen, tweede druk, Deventer 1998, blz. 78.
9 Cfm. W.M. Schrama, Vermogensrecht voor ongehuwde samenlevers, Deventer 2000, blz. 34.
10 B. Wessels, Natuurlijke verbintenissen (dissertatie), Zwolle 1988, blz. 299.
11 L.W. Sillevis, De opmars van de samenwoners in de inkomstenbelasting, en R.T.G. Verstraaten, Samenwoners en het successierecht, beide in: Leids fiscaal jaarboek, Arnhem 1985. Een uitgebreide bespreking is te vinden bij M.J.G.A.M. Weerepas, Beginselen van de inkomstenbelasting en de praktijk van de wetgeving (dissertatie), Arnhem 1995, hoofdstukken 3 t/m 5. Zie tevens L.G.M. Stevens, Fiscaal gezinsbeleid, Deventer 2006.
12 O.a. het rapport Fiscale aspecten van samenlevingsvormen en de bespreking daarvan, Geschriften 162 en 163 van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer 1984.
13 A.w., blz. 168-170.
14 J.F.M. Giele, 'Afkoop alimentatieverplichting na samenwonen', Echtscheidingsbulletin 1995/3. Zie over de betekenis van het begrip 'dringende morele verplichting' in deze regeling HR 8 november 2002, nr. 37 152, na conclusie van A-G Groeneveld, BNB 2003/19 met noot van I.J.F.A. van Vijfeijken, NTFR 2002/1684 met noot van Van Nispen tot Sevenaer, FED 2002/716 met noot van L.M. Holdert.
15 R. Russo, Fiscale discriminatie tussen gehuwden en ongehuwden, Pensioen & Praktijk 1993/3.
16 Ch.J. Langereis en W.M.E. van Gorkum, Fiscale aspecten van pensioen bij scheiding, FED 1994/426, blz. 1942.
17 R.E.C.M. Niessen, Opinie 'Echtscheiding in de Wet IB 2001', NTFR 2001/1052, blz. 2. Onder vigeur van de Wet IB 1964 in 2000 gold hetzelfde maar als gevolg van de toepassing van het bijzondere tarief op ontvangen afkoopsommen in minder sterke mate. In dezelfde zin H.P.A.M. van Arendonk, Echtscheidingen onder de Wet IB 2001: eenvoudiger?, MBB 2002 nr. 5, blz. 119.
18 Het verslag hiervan is onder meer te vinden in Vakstudie Inkomstenbelasting 1964, aant. 299 bij art. 45.
19 Wet van 28 april 1994, Stb. 342, in werking getreden per 1 januari 1995.
20 Ingevoegd bij Wet van 17 december 1997, Stb. 660; in dezelfde zin art. 2, lid 5, Invorderingswet 1990.
21 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001 Editie 2007, Amersfoort 2007, blz. 69.
22 Zie R.E.C.M. Niessen, 'Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden', WFR 2001/6437, en N.C.G. Gubbels, 'Partners in de Wet inkomstenbelasting 2001', WFR 2001/6458.
23 Zie de baanbrekende conclusie van mijn ambtsvoorganger Moltmaker voor HR 8 juli 1988, nr. 24 964, BNB 1988/302 met noot van J.P. Scheltens, en het Commentaar van C. Bruijsten bij art. 14 EVRM Pro/26 BUPO in NDFR Formeel Belastingrecht.
24 Hierbij zij aangetekend dat ook ECRM 13 oktober 1993, nr. 21 663/93, FED 1993/816, "accepts that a married couple may in some respects be treated as an economic unit".
25 In de noot onder dit arrest wees ik erop dat de Hoge Raad het beroep op het gelijkheidsbeginsel anders dan in eerdere arresten niet principieel afwijst.
26 EHRM 19 juli 2005, nr. 6638/03 (P.M./Verenigd Koninkrijk), EHRC 2005, 101, FED 2005/117 met noot van Thomas.
27 T.a.p., blz. 33.
28 EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05 (Burden en Burden/Verenigd Koninkrijk), EHRC 2007, 18 met noot van J. Gerards; RvdW 2007, 301; V-N 2007/54.5.
29 Het Hof nam zijn beslissing met vier tegen drie stemmen. Blijkens de website van het EHRM is op 8 maart 2007 een verzoek ingediend tot verwijzing van deze zaak naar de Grote Kamer van het Hof en is het verzoek op 23 mei 2007 aanvaard (art. 43 EVRM Pro). Op 12 september 2007 is door die kamer een hoorzitting gehouden, welke volledig is te volgen op www.echr.coe.int/echr/. Over een datum voor de uitspraak kon de griffie ten tijde van de afronding van deze conclusie nog niets zeggen.
30 Zie punt 5.2 van de uitspraak van het Hof en cfm. I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, tweede druk, Amersfoort 2007, blz. 267.
31 Zie Schrama, a.w., blz. 35.
32 Deze bepaling geldt echter niet wanneer een geregistreerd partnerschap op de voet van art. 1:80c, lid 1, onderdeel c, BW met wederzijds goedvinden en zonder rechterlijke tussenkomst wordt beëindigd ('flitsscheiding').
33 Schrama, a.w., blz. 40, meent dat bij de uitlegging van een tussen de (ex-)partners gesloten. onderhoudsovereenkomst 'een blik op de alimentatieregelgeving voor echtgenoten' kan worden geworpen, en dat 'in ieder geval behoeftigheid en draagkracht van de partners een rol zullen spelen'.
34 Zie de in noot 17 genoemde literatuur.
35 Zie J. Gerards, Rechterlijke toetsing aan het gelijkheidsbeginsel (dissertatie), Den Haag 2002, blz. 447 en 503, onder verwijzing naar rechtspraak van het Supreme Court, alsmede R. Happé in: G.T.K. Meussen (ed.), The Principle of Equality in European Taxation, Deventer 1999, blz. 150.