Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap B.V. X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 10 oktober 2003 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door drs. A te Z als haar gemachtigde (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij schrijven van gemachtigde van 20 oktober 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 10 september 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999.
1.2. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van ƒ 578.637. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 24.979.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert, uiteindelijk, primair tot ongegrondverklaring van het beroep alsmede, subsidiair, tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 448.020.
1.5. Het beroep is behandeld ter zitting van 30 juni 2004. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift bij deze uitspraak is gevoegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de verhuur van onroerende zaken. Het aantal verhuurde panden is in de loop der jaren afgenomen. Tot de panden waarover belanghebbende in 1997 nog beschikte behoort het pand a-straat te Z (hierna: het pand). Het pand is gesplitst in twee afzonderlijke appartementsrechten, een dubbele benedenwoning en een dubbele bovenwoning.
2.2. De parterre en de eerste verdieping van het pand (de dubbele benedenwoning) werden in 1997 voor ƒ 10.777 per jaar verhuurd aan B. Zij was destijds, tot haar overlijden op 22 april 1998, directeur/enig aandeelhouder van belanghebbende. De tweede en de derde verdieping van het pand (de dubbele bovenwoning) werden voor ƒ 10.726 per jaar verhuurd aan derden.
2.3. In december 1997 is de benedenwoning (vrij van huur) voor circa ƒ 500.000 aan derden verkocht en is de bovenwoning voor circa ƒ 350.000 aan de huurders verkocht. De bij deze transacties behaalde boekwinst bedraagt ƒ 802.361. Ter zake van deze boekwinst heeft belanghebbende een vervangingsreserve gevormd.
2.4. Tevens heeft belanghebbende in 1997 voor ƒ 251.453 een woonhuis te Q gekocht, dat voor ƒ 18.000 per jaar aan B werd verhuurd. De kostprijs van het pand te Q is vrijwel volledig in mindering gebracht op de hiervoor vermelde vervangingsreserve, welke daarna ƒ 553.658 bedraagt.
2.5. Eind 1998 of begin 1999 rees bij belanghebbende het voornemen om aan de b-straat te R te investeren in vijf nog te bouwen zogenoemde bedrijfsunits. Daartoe heeft zij in 1999 en 2000 grond aangeschaft en overeenkomsten van aanneming gesloten. De units zouden casco worden opgeleverd en, met uitzondering van één bedrijfsunit met nummer x, casco worden verhuurd; de huurder diende zorg te dragen voor de inbouw van faciliteiten als verwarming, toilet en keuken, alsmede voor de (verdere) aanleg van gas, water en elektriciteit. De bedrijfsunit met nummer x wordt eveneens voorzien van een keuken, toilet en c.v. verhuurd.
2.6. Eén van de units is in 2000 opgeleverd, de overige units in 2001. De stichtingskosten van de bedrijfsunits bedroegen in totaal ƒ 775.315. Een deel van deze kosten heeft betrekking op 1999 en is in dat jaar op de vervangingsreserve afgeboekt. De jaarlijkse verhuurprijs van de bedrijfsunits bedraagt circa ƒ 72.000.
2.7. Over de bedrijfsunits schrijft een taxateur van de Belastingdienst op 3 september 2002 onder meer het volgende:
“De bedrijfsunits betreffen allen kleinschalige gebouwen, onder meer geschikt voor kleinere bedrijven en startende ondernemers. (…)
Wat betreft de waardeontwikkeling en economische levensduur is weinig te zeggen. Wat de toekomst brengt is moeilijk in te schatten.
Bij normaal te plegen achterstallig onderhoud is gezien de gebruikte materialen van de gebouwen een afschrijvingspercentage van 2,5 a 3 aanvaardbaar. De eerste jaren, zal gezien de nieuwbouw, weinig onderhoudskosten te verwachten zijn.
De restwaarde van de panden is m.i. gezien de casco-oplevering aan de verhuurder te stellen op 50% van de bouwkosten.”
2.8. De in geschil zijnde aanslag is vastgesteld naar een als volgt berekend belastbaar bedrag:
Het aangegeven belastbare bedrag bedraagt ƒ 5.817
Bij: vrijval vervangingsreserve 553.658
twee niet in geschil zijnde bijtellingen 19.162
Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 578.637
3. Geschil
In geschil is of de vervangingsreserve die per 1 januari 1999 op de balans van belanghebbende voorkomt in 1999 kan worden afgeboekt op de (in dat jaar gemaakte) aanschaffingskosten van bedrijfsunits te R dan wel of die vervangingsreserve in dat jaar aan de belastbare winst behoort te worden toegevoegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Voor hetgeen partijen ter zitting naar voren hebben gebracht, wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat voor de toepassing van de faciliteit van de vervangingsreserve van artikel 14 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) met betrekking tot ter belegging aangehouden onroerende zaken dient te worden beoordeeld of de verworven onroerende zaken – in dit geval de bedrijfsunits te R (hierna: de bedrijfsunits) – in economisch-functionele zin dezelfde plaats binnen de onroerendgoedportefeuille van belanghebbende innemen als – in dit geval – het pand. De inspecteur verwijst hierbij naar jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de toepassing van de zogenoemde ruilgedachte bij de vervreemding respectievelijk verwerving van ter belegging aangehouden effectenportefeuilles (zoals het arrest HR 23 juni 1999, nr. 34.021, BNB 1999/321c*).
Toepassing van de vervangingsreserve in situaties waarin een ter belegging aangehouden onroerende zaak wordt vervangen door een andere ter belegging aan te houden onroerende zaak zou in de visie van de inspecteur, beoordeeld naar evenvermeld criterium, slechts (zeer) beperkt mogelijk zijn.
Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat de bedrijfsunits te R in economische zin niet dezelfde functie binnen de onderneming van belanghebbende vervullen als het pand en dat de vervangingsreserve ook beoordeeld naar dit – binnen de doctrine van artikel 14 Wet Pro IB 1964 (meer) gebruikelijke criterium – niet van een vervanging sprake is als bedoeld in artikel 14 Wet Pro IB 1964.
5.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de bedrijfsunits bedrijfseconomisch dezelfde functie vervullen als het pand. In dit verband stelt belanghebbende dat de huuropbrengst van de bedrijfsunits ad. circa ƒ 72.000 weliswaar aanzienlijk hoger is dan die van het pand ad. circa ƒ 21.000, maar dat daar tegenover staat dat de economische levensduur van het pand tenminste 100 jaar bedraagt en die van de bedrijfsunits niet meer dan 35 jaar. Andere factoren die het verschil in huuropbrengst compenseren zijn volgens belanghebbende de beduidend hogere kans op leegstand van de bedrijfsunits, een te verwachten sterkere stijging van de marktwaarde van het pand ten opzichte van de bedrijfsunits en een lagere courantheid van de bedrijfsunits in een periode van recessie.
5.3. Het Hof beoordeelt de vraag of de bedrijfsunits binnen de onderneming van belanghebbende een zelfde economische functie vervullen als het pand als volgt. Naar hun aard zijn het pand enerzijds en de bedrijfsunits anderzijds sterk van elkaar afwijkende objecten. Het pand bestond uit twee woonappartementen die voor de verhuur aan particulieren bestemd waren; de bedrijfsunits zijn daarentegen bestemd voor de verhuur aan ondernemingen. Het jaarlijkse rendement van het pand en van de bedrijfsunits is sterk afwijkend. Hierbij dient bovendien in aanmerking te worden genomen dat de huuropbrengst van het pand in totaal weliswaar ca.ƒ 21.000 per jaar bedroeg, maar dat hiervan ongeveer de helft betrekking had op het deel van het pand dat in 1997 is vervangen door de onder 2.4 vermelde woning te Q. Zo beschouwd merkt belanghebbende bedrijfsunits met een jaarlijkse huuropbrengst van ca. ƒ 72.000 aan als een object ter vervanging van een object met een jaarlijkse huuropbrengst van ca. ƒ 10.500. Naast het verschil qua aard en opbrengsten zijn er nog andere in het oog springende verschillen tussen het pand en de bedrijfsunits, over welke verschillen tussen partijen geen verschil van mening bestaat: de economische levensduur van het pand bedraagt tenminste 100 jaar, terwijl die van de bedrijfsunits ca. 35 jaar bedraagt, een te verwaarlozen leegstandsrisico van het pand tegen een reëel aanwezig leegstandsrisico van de bedrijfsunits en de aanwezigheid van sterke(re) regels op het gebied van de huurbescherming waar het betreft het pand.
Voorts is nog van belang dat er een aanmerkelijk verschil in profiel valt te constateren met betrekking tot de onderhoudskosten van enerzijds het pand en anderzijds de bedrijfsunits, aangezien het pand uit de jaren twintig van de vorige eeuw dateert, terwijl de bedrijfsunits omstreeks 2000 nieuw zijn opgeleverd.
5.4. Gelet op de hiervoor onder 5.3 vermelde verschillen tussen het pand en de bedrijfsunits is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat die bedrijfsunits in de onderneming van belanghebbende een zelfde economische functie vervullen als het pand. Deze verschillen zijn van uiteenlopende aard en van een zodanig gewicht, dat zij naar het oordeel van het Hof niet - zoals door belanghebbende bepleit - tegen elkaar kunnen worden weggestreept. Het vorenstaande leidt ertoe dat op de per 1 januari 1999 aanwezige vervangingsreserve geen kosten kunnen worden afgeboekt ter zake van de aanschaf van de bedrijfsunits. Nu belanghebbende niet heeft gesteld dat er op 31 december 1999, naast verwerving van de bedrijfsunits, nog een voornemen tot vervanging van het pand aanwezig was en een dergelijk voornemen ook overigens niet aannemelijk is geworden, heeft de inspecteur de vervangingsreserve terecht aan de belastbare winst toegevoegd. Dit betekent voorts dat de onder 5.1 vermelde primaire stelling van de inspecteur, alsmede diens overige stellingen verder buiten beschouwing kunnen blijven.
6. Proceskosten
Nu de bestreden uitspraak in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 29 september 2004 door mrs. Van der Ouderaa, voorzitter, Den Boer en Faase, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.