Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X, gevestigd te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 8 september 2003 een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. A en aangevuld bij brieven van 16 september 2003 en van 15 oktober 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 19 augustus 2003 betreffende de op 27 december 2002 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 30 september 2002.
Belanghebbende heeft op 31 januari 2003 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaan-slag. De inspecteur heeft het bezwaar bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.
Het beroep strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondver-klaring van het beroep.
Ter zitting van 18 november 2004 zijn verschenen mr. B, werkzaam bij belanghebbende, tot bijstand vergezeld van A, en namens de inspecteur (...).
Nadat de uitspraak was gedaan, heeft de gemachtigde van belanghebbende de griffier medegedeeld dat hij geen bezwaar heeft tegen de publicatie van de uitspraak in deze vorm.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is belast met de uitvoering van sociale werknemersverzekeringen en verzorgt onder meer de betaling van uitkeringen op grond van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: Wao) en de Wet arbeidsongeschikt-heidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz).
2.2. In 2001 is gebleken dat belanghebbendes rechtsvoorganger, de uitvoeringsinstelling C, bij de betaling van de vakantiegelduitkeringen in het jaar 1999 de hierover verschuldigde loonheffing bij circa 20.000 uitkeringsgerechtigden naar een te laag tarief heeft ingehouden en heeft afgedragen.
Belanghebbende heeft deze omissie op 12 juli 2001 telefonisch aan de inspecteur gemeld en bij brief van 24 augustus 2001 aan Belastingdienst Grote ondernemingen Q bevestigd.
2.3. Belanghebbende heeft de gegevens van genoemde 20.000 personen, tezamen met een opgave van de te weinig ingehouden loonheffing (berekend per persoon), aan de in-specteur toegezonden. Belanghebbende heeft de ten onrechte niet ingehouden loon-heffing becijferd op ƒ 4.679.246,43.
2.4. Vast is komen te staan dat aan 5.889 van de in totaal 20.000 uitkeringsgerechtig-den geen aangiftebiljet inkomstenbelasting voor het jaar 1999 is uitgereikt (verder de niet-IB-ers). Aan de overigen is wel een aangiftebiljet inkomstenbelasting 1999 uit-gereikt. Belangheb-bende wist niet wie dat waren.
Vanwege het feit dat de Wao en Waz uitkeringen juist op de aan de uitkerings-gerechtigden verstrekte loonbelastingkaarten waren vermeld, is de inspecteur ervan uitgegaan dat de onjuiste inhouding van loonheffing bij de heffing van de inkom-stenbelasting ten aanzien van degenen aan wie een aangiftebiljet inkomstenbelasting was uitgereikt is hersteld. De inspecteur heeft niet per belastingplichtige vastgesteld of de heffing van de inkomstenbelasting daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.
2.5. De inspecteur heeft becijferd dat bij de niet-IB-ers voor in totaal ƒ 1.426.088 te weinig is ingehouden. Op 26 november 2001 heeft hij C zijn voornemen tot naheffen van dit bedrag schriftelijk meegedeeld.
2.6. Op 4 december 2001 heeft C de inspecteur geschreven:
Wij hebben (...) contact gehad met (…) uw organisatie en geprobeerd afspraken te maken over de overdracht van de informatie van de (…) 5.889 betrokkenen (…). Deze gegevens hebben wij nodig om een gefundeerd besluit te nemen over het wel dan niet tot verhaal over-gaan (…).
2.7. De naheffingsaanslag loonheffing, gedagtekend 24 december 2001, is opgelegd naar een bedrag van ƒ 1.426.088. Belanghebbende heeft hier geen bezwaar tegen gemaakt.
2.8. De inspecteur heeft - als antwoord op de brief van 4 december 2001 (zie 2.6) - bij schrijven van 4 juni 2002 C meegedeeld dat het verstrekken van de gevraagde gegevens vanwege de aan de Belastingdienst opgelegde geheimhoudings-plicht en privacyregels niet mogelijk is.
2.9. Bij brief van 20 augustus 2002 heeft belanghebbende de inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:
Wij willen in de onderhavige zaak geen eindheffing laten toepassen. (…)
De op 24 december 2001 opgelegde aanslag (….) willen wij dan ook beschouwen als een gewone naheffingsaanslag die niet binnen de eindheffingssfeer is opgelegd.
Ik heb de kwestie met betrekking tot het al dan niet instellen van verhaal van de naheffings-aanslag laten voorleggen aan de directeur van de Divisie AG (Arbeidsongeschikheid) van X. Hij heeft (medio juli 2002) besloten om geen pogingen te doen om de naheffingsaanslag op de uit-keringsgerechtigden te verhalen.
2.10. Bij brief van 15 november 2002 heeft de inspecteur belanghebbende mee-gedeeld dat hij voornemens is een naheffingsaanslag loonheffing op te leggen van-wege het feit dat de niet-IB-ers een eenmalig voordeel hebben genoten als gevolg van het besluit van belanghebbende de bij aanslag van 24 december 2001 nageheven loonheffing niet op hen te verhalen. Gelet op artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (verder de Wet) becijfert de in-specteur dit voordeel op € 304.970.
Op 20 november 2002 schrijft de inspecteur belanghebbende:
Anders dan door u wordt aangegeven wordt het voordeel wegens niet verhaalde loonheffing als eindheffingsbestanddeel onder de heffing van de Wet op de loonbelasting 1964 gebracht.
2.11. De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2002 de in geschil zijnde na-heffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 304.970.
3. Geschil
In geschil is
? of belanghebbende inhoudingsplichtige is ten aanzien van het voordeel dat de niet-IB-ers hebben genoten vanwege het niet verhalen van de loonheffing over de vakantiegelduitkeringen;
? of de eindheffingsregeling is toegepast; en zo ja of dat terecht is gebeurd;
? of het voordeel dat de niet-IB-ers hebben genoten als gevolg van het niet ver-halen van de nageheven loonheffing over de vakantiegelduitkeringen betref-fende het jaar 1999 terecht in de onderhavige naheffingsaanslag is betrokken.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Kort weergegeven heeft belanghebbende primair gesteld dat zij niet inhoudings-plichtig is ten aanzien van het voordeel dat niet-IB-ers hebben genoten vanwege het niet verhalen van de loonheffing over de vakantiegelduitkeringen. Met betrekking tot de Waz uitkeringen stelt belanghebbende dat er uitsluitend inhou-dingsplicht bestaat voor de uitkeringen die ingevolge de Waz worden verricht. Het in geschil zijnde voordeel behoort hier volgens belanghebbende niet toe. Ten aanzien van de Wao uit-keringen is belanghebbende uitsluitend inhoudingsplichtig voor de uitkeringen die voortvloeien uit het uitkeringsrecht. Het in geschil zijnde voordeel kan hier niet toe worden gerekend.
Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat zij als crediteur heeft afgezien van ver-haal om een aantal redenen:
- de verwachting was dat de verhaalsvorderingen door de burgerlijke rechter zouden worden afgewezen,
- de inspanningen om het verhaal te effectueren zijn in relatie tot het te vorderen bedrag onevenredig groot.
Onder deze omstandigheden kan geen sprake zijn van een te belasten voordeel, aldus belanghebbende.
4.3. De inspecteur is van mening dat het voordeel dat de niet-IB-ers heb-ben genoten rechtstreeks voortvloeit uit het recht op een uitkering. Tussen belang-hebbende en niet-IB-ers bestaat volgens de inspecteur geen andere relatie dan die op grond van de Waz en Wao. Belanghebbende heeft volgens de in-specteur niet als crediteur maar als uitvoe-ringsinstelling afgezien van verhaal. Voorts is de inspecteur van oordeel dat niet vast staat dat verhaal geen kans van slagen zou hebben nu belanghebbende geen poging daartoe heeft gedaan. Verder is verhaal in veel gevallen op eenvoudige wijze mogelijk door verrekening met bestaande uit-keringen van degenen die het voordeel hebben genoten.
Ter zitting heeft de inspecteur nog opgemerkt dat de thans in geding zijnde nahef-fingsaanslag een geïndividualiseerde aanslag is, maar dat bij nader inzien een aanslag bij wijze van eindheffing op grond van artikel 31, eerste lid, van de Wet had moeten worden opgelegd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Indien een werkgever belasting die door hem als inhoudingsplichtige voor een uitkeringsgenieter wordt afgedragen, voor eigen rekening neemt, hangt het daaruit voor de uitkeringsgenieter voortvloeiende voordeel - behoudens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden - zo nauw samen met de dienstbetrekking dat bedoeld voordeel tot het loon dient te worden gerekend. Dit voordeel wordt genoten op het tijdstip waarop de inhoudingsplichtige het besluit neemt verhaal achterwege te laten (vgl. HR 19 oktober 1988, nr. 25 381, BNB 1988/336).
Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat in het onderhavige geval sprake is van bijzondere omstandigheden. De inspecteur heeft dit bestreden.
5.1.2. Het Hof overweegt omtrent de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden als volgt. De artikelen 57 van de WAO en 63 van de WAZ en het bepaalde in de ‘Beleidsregel terug- en invordering’ (Lisv-Besluit van 31 maart 1999, Stcrt. 1999, 75) houden in dat in principe in alle gevallen waarin op basis van genoemde sociale verzekeringswetten teveel uitgekeerd is, er door de uitkerende instantie teruggevor-derd wordt. Genoemde wetten maken terugvordering ook mogelijk van per abuis niet op de uitkering ingehouden loonheffing (zie onder 6 in genoemde beleidsregel).
De Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft op grond van arti-kel 57, zevende lid, van de Wao en artikel 63, zevende lid, van de Waz in de Rege-ling terugvordering geringe bedragen (besluit van 22 december 1997, nr. SV/UB/97/4302) echter bepaald dat terugvordering van hetgeen onverschuldigd aan een uitkeringsgerechtigde is betaald achterwege blijft indien de onverschuldigde betaling € 113 op jaarbasis niet te boven gaat. Deze maatregel is genomen om uitvoe-ringsproblemen bij het terugvorderen van betrekkelijk kleine bedragen te voor-komen. Verhaal van de door belanghebbende betaalde loonheffing op de niet-IB-ers wier voordeel niet meer dan € 113 bedraagt, is derhalve in beginsel niet mogelijk.
Het Hof is van oordeel dat de uitzondering die de Hoge Raad in zijn arrest van 4 mei 1994, BNB 1994/234 op het wettelijk verhaalsverbod heeft geformuleerd zich in casu niet voordoet. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende en de niet-IB-ers zich er niet bewust van waren dat er in 1999 op de vakantiegelduitkering te weinig loonheffing werd ingehouden en het zou niet onaanvaardbaar zijn dat in een geval als het onderhavige - naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid gemeten - de niet-IB-ers zich tegen verhaal van de nageheven loonheffing zouden kunnen ver-weren. In dat kader acht het Hof van belang dat sprake was van een vergissing bij belanghebbende waar de niet-IB-ers geheel buiten stonden en dat het - voorzover de Regeling terugvordering geringe bedragen van toepassing is - om betrekkelijk kleine bedragen ging.
Dit betekent dat alsdan verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonheffing niet ge-oorloofd is en dat niet kan worden gezegd dat het voordeel dat de niet-IB-er daar-door genoten heeft, een voordeel is dat hem door de inhoudingsplichtige is ver-strekt. Dit voordeel behoort dan ook niet tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10 van Pro de Wet.
Derhalve acht het Hof in gevallen, waarin de op 24 december 2001 nageheven loonheffing per persoon niet meer dan € 113 bedroeg, bijzondere omstandigheden als bedoeld in BNB 1988/305 aanwezig. Nu uit de feiten afgeleid kan worden dat ten aanzien van de niet-IB-ers de nageheven loonbelasting gemiddeld (€ 647.131 : 5.889 =) circa € 110 per persoon bedroeg, acht het Hof aannemelijk dat in een groot aantal gevallen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn.
5.1.3. Met betrekking tot gevallen waarin de nageheven loonheffing meer dan € 113 per persoon bedroeg, overweegt het Hof als volgt. De inspecteur heeft geweigerd de namen van de niet-IB-ers - onder verwijzing naar zijn geheimhoudingsplicht - te overleggen.
Nu belanghebbende niet over de relevante gegevens beschikte, zou zij de gehele groep van circa 20.000 personen moeten aanschrijven met het verzoek haar te berichten of aan hen een aangiftebiljet in de inkomstenbelasting is uitgereikt. Aan-nemelijk is dat een aantal personen uit de groep verhuisd is, dan wel anderszins moeilijk te traceren is. Tevens is van belang dat de aangeschrevenen niet juridisch verplicht zouden zijn om de brief van belanghebbende te beantwoorden.
Het voorgaande betekent dat verhaal van de nageheven loonheffing een bijzondere grote krachtsinspanning van belanghebbende zou vergen, terwijl het per geval en in zijn totaliteit - omdat bedragen tot € 113 per persoon onder het verhaalsverbod vallen - om een betrekkelijk gering bedrag zou gaan.
Daar komt bij dat - gesteld dat belanghebbende deze krachtsinspanning zou leveren en zij uiteindelijk te weten zou komen wie van de niet-IB-ers voor meer dan € 113 per per-soon in de litigieuze naheffingsaanslag is betrokken - aannemelijk is dat een aantal van hen zich tegen verhaal (verrekening daaronder inbegrepen) zouden verzetten. Het standpunt van belanghebbende dat verhaal door de burgerlijke rechter zou wor-den afgewezen lijkt gelet op artikel 6:2, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek niet zonder meer on-juist. Aannemelijk is immers dat bij het betalen van de vakantiegelduitkering de -niet-IB-ers zich niet bewust waren van de onjuiste inhouding. En ook in dit verband geldt dat sprake was van een vergissing bij belanghebbende waar de uit-keringsgenieter geheel buiten stond. Gelet hierop heeft belanghebbende in rede-lijk-heid tot de conclusie kunnen komen dat een verhaalsactie bij de burgerlijke rech-ter een bijzonder grote inspanning vergde en betrekkelijk weinig kans van slagen bood.
Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat ook in gevallen waarin de na-geheven loonheffing meer dan € 113 per persoon bedroeg, bijzondere omstandighe-den als bedoeld in BNB 1988/305 aanwezig zijn.
Uit het voorgaande volgt dat de nageheven loonheffing die door belanghebbende voor eigen rekening genomen is, niet zo nauw met de dienstbetrekking samenhangt dat het daaruit voor de niet-IB-ers voortvloeiende voordeel tot hun loon kan worden gerekend. De litigieuze naheffingsaanslag dient derhalve te worden vernie-tigd.
5.2. Omdat de inspecteur zijn standpunt dat hij ‘overigens’ van mening is dat ‘het voor-deel bij afzien van verhaal (…) onderdeel van een reeks vormt’ - waarmee de in-specteur kennelijk bedoelt dat hij subsidiair van mening is dat genoemd voordeel als periodieke uitkering bij belanghebbende te belasten is - in het geheel niet toegelicht heeft en het Hof op grond van de gedingstukken ook niet is gebleken dat van een bij belanghebbende te belasten periodieke uitkering sprake is, verwerpt het Hof deze opvatting van de inspecteur.
5.3. Nu belanghebbendes beroep op grond van het bovenstaande reeds gegrond is, behoeven belanghebbendes overige bezwaren tegen de naheffingsaanslag niet meer te worden behandeld.
6. Proceskosten
Nu het gelijk aan belanghebbende is, is dit voor het Hof reden de inspecteur te ver-oordelen in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten van de onderhavige procedure gesteld op € 966, berekend als volgt: 2 (voor proceshandelingen ) x € 322 maal 1,5 (gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vernietigt de naheffingsaanslag van 27 december 2002;
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belangheb-bende te voldoen;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 232 aan belanghebbende te vergoe-den.
De uitspraak is vastgesteld op 2 maart 2005 door mrs. P.F. Goes, voorzitter, J. van de Merwe en R.G. Kemmers, leden, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier.
De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.