Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 april 2004, ingediend door A te Assen als gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 14 april 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002.
1.2. De aanslag, gedagtekend 17 maart 2004, is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.677. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.477, met dien verstande dat op de berekende belasting een vermindering wordt toegepast welke gelijk is aan het bedrag dat tot die belasting in dezelfde verhouding staat als het buitenlandse inkomen uit werk en woning van € 9.115 tot het totale belastbare inkomen uit werk en woning van € 53.477.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 27 oktober 2004 van de Zesde Enkelvoudige Belastingkamer van het Hof zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de inspecteur B, tot bijstand vergezeld van C. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
1.6. De Zesde Enkelvoudige Belastingkamer heeft de zaak verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer van het Hof.
1.7. De inspecteur heeft zich - op verzoek van het Hof - in een brief van 2 december 2004 nader uitgelaten over de wijze waarop de pensioenuitkeringen van het Algemeen Pensioenfonds van Aruba tot en met het jaar 2002 in Aruba in de belastingheffing werden betrokken. Een afschrift van deze brief is door de griffier op 7 december 2004 aan de gemachtigde verzonden. De gemachtigde heeft daarop gereageerd bij brief van 14 december 2004. Een afschrift van deze brief is door de griffier op 16 december 2004 aan de inspecteur verstrekt.
1.8. Ter zitting van 2 februari 2005 is verschenen de gemachtigde. De inspecteur is, hoewel daartoe op de voorgeschreven wijze opgeroepen, niet ter zitting verschenen. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren 22 november 1938, genoot in 2002 pensioeninkomsten waaronder een Arubaanse AOV-uitkering ad € 800 en een pensioenuitkering van het Algemeen Pensioenfonds van Aruba ad € 9.115.
2.2. Belanghebbende is van 1964 tot en met 1974 in privaatrechtelijke dienstbetrekking werkzaam geweest als onderwijzer in het bijzonder onderwijs op Aruba. Uit hoofde van het vervullen van deze werkzaamheden heeft belanghebbende aanspraak op pensioenrechten ingevolge de Pensioenverordening Burgelijke Landsdienaren 1938. Belanghebbende is voor de toepassing van deze verordening aangemerkt als ambtenaar. Op grond van deze aanspraak ontvangt belanghebbende de voormelde pensioenuitkering van het Algemeen Pensioenfonds van Aruba.
2.3. Met dagtekening 27 maart 2003 heeft belanghebbende voor het jaar 2002 aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.072. De inspecteur heeft de volgende correctie aangebracht op het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning:
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte € 51.072
Bij: - aftrekbare kosten eigen woning € 1.605
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 52.677
Aan belanghebbende is met dagtekening 17 maart 2004 de onderhavige aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.677. De aanslag is vastgesteld op € 4.703. Daarbij is geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2.4 De gemachtigde heeft ter zitting van 27 oktober 2004 verklaard dat de in vraag 4b van de aangifte opgegeven buitenlandse inkomsten uit vroegere dienstbetrekking moeten zijn € 9.915 in plaats van € 9.115 en voorts dat de in vraag 40a van de aangifte opgegeven buitenlandse inkomsten uit werk en woning (box 1) waarvoor belanghebbende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting claimt, moeten zijn € 9.115 in plaats van € 9.915.
2.5. Naar belanghebbende ter zake van het onderhavige jaar heeft gesteld is in de Landsverordening inkomstenbelasting van Aruba, AB 1991, no. GT51 onder meer het volgende vermeld:
“Belastingplichtigen
Artikel 1
1. Onder de naam van “inkomstenbelasting” wordt een belasting geheven, waaraan onderworpen zijn zij die in Aruba wonen.
2. (...)
3. Aan de inkomstenbelasting zijn mede onderworpen de niet in Aruba wonende personen die binnenlandse bronnen van inkomen hebben als bedoeld in artikel 17.
(...)
Niet in Aruba wonende belastingplichtigen
Artikel 17
1. De niet in Aruba wonende personen, bedoeld in artikel 1, derde lid, zijn belastingplichtig naar hun binnenlands belastbaar inkomen.
2. Onder binnenlands belastbaar inkomen wordt verstaan al hetgeen wordt genoten als zuivere opbrengst van:
a. (...)
i. pensioenen en rechten op periodieke uitkeringen ten laste van de begroting van Aruba, dan wel uit het Algemeen Pensioenfonds van Aruba.”
3. Geschil
In geschil is of de door belanghebbende genoten pensioenuitkering van het Algemeen Pensioenfonds van Aruba op grond van artikel 15, vierde lid, Rijkswet houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) ter belastingheffing aan Nederland is toegewezen dan wel op grond van artikel 17, tweede lid, BRK aan Aruba en, in samenhang daarmee, of belanghebbende op grond van artikel 24, eerste lid, BRK recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot deze inkomsten.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en de aangehechte processen-verbaal van de zittingen van 27 oktober 2004 en 2 februari 2005.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 15, eerste lid, BRK bepaalt dat inkomsten genoten door een inwoner van een van de landen uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid binnen een van de andere landen mogen worden belast in dat andere land. In het vierde lid van genoemd artikel is bepaald dat pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten door een inwoner van een van de landen ter zake van vroeger binnen een van de andere landen verrichte niet-zelfstandige arbeid mogen worden belast in eerstbedoeld land.
5.2. Ingevolge artikel 17, eerste lid, BRK, mogen - voor zoveel nodig in afwijking van artikel 15 - inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid, welke worden betaald ten laste van een van de landen, worden belast in dat land. In het tweede lid worden met de in het eerste lid bedoelde inkomsten gelijkgesteld - voor zover hier van belang - inkomsten betaald ten laste van een fonds van het desbetreffende land. Het bepaalde in het eerste lid is – voorzover hier van belang – op grond van het derde lid uitgezonderd ter zake van inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid ten behoeve van een onderneming. Ingevolge het vierde lid worden onder “inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid” mede begrepen pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid.
5.3. Tussen partijen is - naar het oordeel van het Hof terecht - op zichzelf niet in geschil dat het Algemeen Pensioenfonds van Aruba is aan te merken als een fonds in de zin van artikel 17, tweede lid, BRK van het land Aruba.
5.4. Grammaticaal beschouwd, vallen de door belanghebbende genoten pensioenuitkeringen dan ook onder de “inkomsten betaald ten laste van een fonds” van - in casu - Aruba. Dit zou dan leiden tot de conclusie dat die pensioenuitkeringen mogen worden belast door Aruba en dat Nederland als land van inwoning ingevolge artikel 24, eerste lid, BRK, de desbetreffende inkomsten weliswaar mag begrijpen in het inkomen, doch op de nader voorgeschreven wijze een vermindering op de berekende belasting moet verlenen ter zake van die inkomsten.
5.5. Deze conclusie sluit in ieder geval aan bij de structuur van de wetgeving van Aruba die - kort gezegd en voor zover hier van belang - inhoudt dat pensioen-uitkeringen van onderwijzers die in Aruba werkzaam zijn geweest - ongeacht of zij daarbij in dienstbetrekking stonden tot een publiekrechtelijke dan wel een privaatrechtelijke rechtspersoon - worden uitbetaald door het Algemeen Pensioenfonds van Aruba en dat die pensioenuitkeringen behoren tot het binnenlands belastbaar inkomen van niet in Aruba wonende belastingplichtigen.
5.6. Tegen deze achtergrond voert belanghebbende terecht aan dat in de door de inspecteur voorgestane opvatting een moeilijk te rechtvaardigen verschil in fiscale behandeling zou ontstaan tussen gepensioneerden van het Arubaanse openbaar onderwijs en gepensioneerden van het Arubaanse bijzonder onderwijs. Van beide groepen gepensioneerden zou dan immers op Aruba op gelijke wijze belasting worden geheven, terwijl Nederland aan eerstgenoemde groep wél doch aan de tweede groep géén aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zou verlenen.
5.7. Gelet op hetgeen is overwogen in 5.5 en 5.6 dient naar 's Hofs oordeel artikel 17, tweede lid, BRK op de in 5.4 aangegeven wijze grammaticaal te worden geïnterpreteerd. Daaraan doet naar 's Hofs oordeel niet af de in het arrest Hoge Raad 27 september 2000, nr. 34 796, BNB 2001/29, in rov. 3.6. geformuleerde rechtsregel “dat de in de eerste twee leden [van artikel 17 BRK Pro] opgenomen uitzondering op de hoofdregels van art. 15 BRK Pro slechts geldt voor overheidsfunctionarissen”. Nu in de casus van evenvermeld arrest de reikwijdte van het begrip overheidsfunctionarissen op zichzelf niet ter discussie stond en dit begrip in dat arrest ook niet nader is gedefinieerd, acht het Hof ruimte aanwezig om - tegen de achtergrond van de in 5.5 vermelde Arubaanse wetgeving - onder “overheidsfunctionarissen” voor de toepassing van artikel 17, eerste, tweede en vierde lid, BRK mede te verstaan gepensioneerde onderwijzers die hun pensioen ontvangen ten laste van het Algemeen Pensioenfonds van Aruba. Hierbij gaat het Hof ervan uit dat het bijzonder onderwijs van Aruba – net zo min als het openbaar onderwijs van Aruba – in het algemeen niet is te beschouwen als een op winst gericht staatsbedrijf als bedoeld in artikel 17, derde lid, BRK, zodat een kwalificatie van belanghebbende als overheidsfunctionaris de in voormeld arrest beoogde afbakening tussen de reikwijdte van artikel 17, eerste en tweede lid, BRK ten opzichte van artikel 17, derde lid, BRK niet verstoort.
5.8. Het Hof verwerpt het beroep van de inspecteur - voor zover hij het al geacht moet worden te hebben gehandhaafd - op de uitspraak Hof 's-Hertogenbosch 3 februari 1988, nr. 3329/1985, BNB 1989/55. Deze uitspraak kan mogelijk relevant zijn voor personeel van het bijzonder onderwijs op Aruba dat loon uit bestaande dienstbetrekking ontvangt van een privaatrechtelijke werkgever, maar niet voor gepensioneerden van dat onderwijs, nu vaststaat dat die hun pensioenuitkering rechtstreeks ten laste van het Algemeen Pensioenfonds van Aruba ontvangen.
5.9. Vaststaat dat de in vraag 4b van de aangifte opgegeven buitenlandse inkomsten uit vroegere dienstbetrekking moeten zijn € 9.915 in plaats van € 9.115 en voorts dat de in vraag 40a van de aangifte opgegeven buitenlandse inkomsten uit box 1 waarvoor belanghebbende voor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking komt, moeten zijn € 9.115 in plaats van € 9.915. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de aanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.477, met dien verstande dat op de berekende belasting een vermindering wordt toegepast welke gelijk is aan het bedrag dat tot die belasting in dezelfde verhouding staat als het buitenlandse inkomen uit werk en woning van € 9.115 tot het totale belastbare inkomen uit werk en woning van € 53.477.
5.10. Hetgeen de inspecteur overigens heeft gesteld, leidt niet tot een ander oordeel. Gezien het vorenoverwogene is het beroep gegrond.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 1.449 (€ 322 x 3 wegens proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak). Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.477, met dien verstande dat op de berekende belasting een vermindering wordt toegepast welke gelijk is aan het bedrag dat tot die belasting in dezelfde verhouding staat als een teller van € 9.115 tot een noemer van € 53.477;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 1.449 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 27 april 2005 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.