Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 augustus 2004 (...). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 4 augustus 2004, betref-fende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2000.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 874.051 zonder toepassing van enig bijzonder tarief.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 581.595 met toepassing van het bijzon-dere tarief van 45% over een bedrag van fl. 466.303; nadien is geconcludeerd tot verdere ver-laging van het belastbare inkomen met fl. 48.550.
De inspecteur heeft, na het verstrijken van de daardoor gestelde termijn, op 20 juni 2005 een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Tevens komt de inspecteur tot een viertal subsidiaire stellingen.
Belanghebbende heeft op 4 juli 2005 een pleitnota ingezonden voor de zitting van de veer-tiende enkelvoudige belastingkamer van 8 juli 2005. Het lid van deze kamer heeft de zaak voordat het onderzoek ter zitting plaatsvond, verwezen naar de meervoudige kamer.
Op 2 augustus 2005 is een pleitnota van de inspecteur ontvangen.
Voor het verhandelde ter zitting van 16 september 2005 wordt verwezen naar het aangehechte proces-verbaal.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1937, is advocaat. In 1978 is hij onder de naam XY advoca-ten een maatschap aangegaan met mr. Y. In 1990 is mr. A tot de maatschap toegetreden en in 1995 mr. B.
2.2. In maart 1988 verwierven belanghebbende en mr. Y het pand a-straat 1 te P, waarin de maatschap is gehuisvest. Dit pand en het in 1981 verworven nabijgelegen pand b-straat 2 re-kenden zij tot hun ondernemingsvermogen.
2.3.1. In april 1995 verwierven de vier maten, ieder voor ¼ gedeelte, de economische eigen-dom van het verhuurde pand a-straat 3/4 voor een prijs van fl. 1.750.000. Dit pand is groter dan het pand a-straat 1. De huurder was een stichting waarvan bekend was dat zij het huur-contract na afloop van de tot 1 december 1999 lopende huurovereenkomst niet wilde voort-zetten.
2.3.2. In een brief van mr. C van 9 maart 2000 is omtrent de aankoop van a-straat 3/4 meege-deeld: “Bij de aankoop van a-straat 3/4 bestond het stellig voornemen om met de gehele maat-schap (inclusief het personeel) over te gaan naar a-straat 3. Ten aanzien van nummer 4 (laag-bouw) zou naderhand onderzocht worden in hoeverre dat geschikt zou zijn voor eigen gebruik dan wel toekomstige verhuur.”
2.3.3. Het object a-straat 3/4 bestaat uit een hoekpand van drie verdiepingen (nr. 3) en een bijgebouw (nr. 4) met daartussenin een parkeerterrein. De vier maten rekenden het vanaf 1995 geheel tot hun ondernemingsvermogen.
2.4. Na afloop van het onder 2.3.1 bedoelde huurcontract is op 3 april 2000 de juridische ei-gendom van a-straat 3/4 verkregen. De maatschap was toen bezig voorbereidingen te treffen voor de verhuizing van de advocatenpraktijk naar a-straat 3. Daartoe zou rond fl. 800.000 in dat pand moeten worden geïnvesteerd. Het gebouw met nr. 4 is wederom verhuurd.
Het pand a-straat 1 is op 15 december 2000 verkocht voor fl. 1.975.000.
2.5. Omdat belanghebbende begin 2000 62 jaar oud was, achtte hij het niet verstandig dat zijn vermogen vast bleef zitten in a-straat 3/4. Ook wilde hij meer tijd gaan besteden aan neven-functies en zich minder dan de andere maten toeleggen op in geld gemeten productiviteit. Een en ander heeft ertoe geleid dat ervoor is gekozen dat belanghebbende per 31 maart 2000 uit de maatschap zou treden en daarbij de stille reserves in de verschillende panden zou realiseren en zijn praktijk voor eigen rekening zou voortzetten, maar onder de gemeenschappelijke naam XY advocaten. Daartoe is in mei 2000 een “Overeenkomst van maatschap, kostenmaatschap” gesloten tussen belanghebbende en de overige drie maten, die in de overeenkomst worden aangeduid als ‘de maatschap’.
In die overeenkomst is onder meer bepaald:
“(..) De ondergetekenden [Hof: belanghebbende en de drie maten] zullen onder de gemeen-schappelijke naam XY advocaten de rechtspraktijk als advocaten en procureurs te P uitoefe-nen. De maatschap zal voor gezamenlijke rekening de rechtspraktijk uitoefenen, terwijl mr. X voor eigen rekening de rechtspraktijk zal uitoefenen. De samenwerking tussen enerzijds de maatschap en anderzijds X wordt hierna genoemd “de kostenmaatschap”. (..)
Voor de door X gerealiseerde omzet dient hij aan de maatschap een forfaitaire kostenvergoe-ding af te dragen, welke kostenvergoeding is gerelateerd aan de hoogte van de omzet (..). De omzet, terzake waarvan een kostenpercentage dient te worden afgedragen, betreft alle sedert 1 april 2000 door X persoonlijk verrichte werkzaamheden, welke worden gedeclareerd aan de cliënten. Dit derhalve met inbegrip van die werkzaamheden van X, die worden gedeclareerd aan cliënten door de andere maten of medewerkers/stagiaires van de maatschap. (..)
De maatschap is verplicht X huisvesting te verschaffen en secretariële en administratieve on-dersteuning te verlenen voor het voeren van zijn praktijk overeenkomstig de wijze waarop deze heeft plaatsgevonden tot 1 april 2000. (..) Voorts zal [de maatschap] bij full-time werken van X hem een onkostenvergoeding ter beschikking stellen van f.6.000,-- per jaar.(..)
Van X zal worden gevergd dat hij tenminste – zolang hij fulltime werkzaam is – deel blijft nemen aan de maatschapsvergaderingen van de maatschap. (..) Maandelijks zal X uit de maat-schapskas opnemen een bedrag, waarvan schattenderwijs kan worden gesteld, dat dit zijn winst zal zijn over het betreffende boekjaar.”
2.6. Aan belanghebbende zijn ter gelegenheid van zijn uittreden uit de maatschap de volgende bedragen bij wijze van voorschot uitbetaald: in juli 2000 fl. 950.000 en in december 2000 fl. 93.750. De definitieve afrekening heeft vervolgens in rekening-courant plaatsgevonden. Daarin is geen goodwill begrepen omdat de tot 31 maart 2000 geldende maatschapsovereen-komst inhield dat de goodwill bij beëindiging van de maatschap op nihil werd gewaardeerd ingeval de uittredende maat zich concurrerend opstelde of gedroeg ten opzichte van de andere vennoten.
2.7. Belanghebbende berekent de bij zijn uittreden gerealiseerde stille reserves als volgt:
Meerwaarde a-straat 1 442.203
Meerwaarde a-straat 3/4 247.456
meerwaarde b-straat 69.100
totaal 758.759
Belanghebbende heeft dit bedrag in zijn aangifte IB/PVV 2000 opgenomen als naar het bij-zonder tarief belaste stakingswinst, onder aftrek van fl. 45.000 wegens stakingsvrijstelling.
2.8. De inspecteur acht geen staking aanwezig en heeft het aangegeven belastbare inkomen verhoogd met fl. 45.000 en toepassing van het bijzondere tarief geweigerd.
2.9. Belanghebbende heeft zich nader op het standpunt gesteld dat hij het pand a-straat 3/4 bij de verwerving ervan in 1995 niet tot zijn ondernemingsvermogen heeft mogen rekenen.
2.10. Belanghebbende leest in een uitlating van de inspecteur in diens verweerschrift dat nog niet gedeclareerde eigen uren niet geactiveerd mogen worden als onderhanden werk. In zijn pleitnota van 4 juli 2005 stelt belanghebbende dat hij zich graag bij dat standpunt aansluit en dat het belastbare inkomen dan moet worden verminderd met fl. 48.550.
2.11.1. Het winstaandeel van belanghebbende in de maatschap bedroeg in 1999 fl. 168.253 (= € 76.350); daarin is een bedrag van fl. 15.162 begrepen als negatief exploitatieresultaat van a-straat 3/4 (zie beroepschrift blz. 6). In de pleitnota van 4 juli 2005 berekent belanghebbende die winst ter vergelijking met de winsten over 2001 en volgende jaren op € 81.175; blijkens punt 7 van de pleitnota bedroeg zijn winstaandeel plus preferente winstaandelen (en dus ex-clusief rente over het eigen vermogen en exploitatieresultaat a-straat 3/4) in 1999 fl. 153.180 (= € 69.510).
In 2000 bedroeg de winst uit de maatschap (€ 26.760, exclusief gerealiseerde stille reserves) en de eigen praktijk (€ 38.826) tezamen € 65.586.
In 2001 bedroeg de winst van de eigen advocatenpraktijk € 63.488; in 2002 € 59.535 en in 2003 € 75.059.
2.11.2. Het winstaandeel van de drie andere maten is door de hogere huisvestingskosten van 1999 tot 2001 gedaald met ongeveer 28%. In 2002 zijn die winstaandelen meer dan verdub-beld tot € 119.251.
3. Geschil
Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
a. mocht belanghebbende het pand a-straat 3/4 in 1995 tot zijn ondernemingsvermogen reke-nen ?
b. is in 2000 sprake van een staking waarop de stakingsfaciliteiten van toepassing zijn ?
c. is de post onderhanden werk ad fl. 48.550 terecht in de winst van 2000 begrepen ?
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 16 september 2005.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Zoals de belastingadviseur van de maatschap in zijn brief van 9 maart 2000 heeft uiteen-gezet (zie onder 2.3.2.) bestond bij de aankoop van a-straat 3/4 het stellig voornemen om met de gehele maatschap (inclusief het personeel) over te gaan naar a-straat 3 en zou ten aanzien van nummer 4 (laagbouw) naderhand onderzocht worden in hoeverre dat geschikt zou zijn voor eigen gebruik dan wel toekomstige verhuur. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van deze weergave van de intenties ten tijde van de aankoop van a-straat 3/4 in 1995. Ook staat vast dat toen reeds bekend was dat het huurcontract van a-straat 3/4 eind 1999 niet zou worden verlengd.
Onder die omstandigheden kan niet gezegd worden dat belanghebbende toen verplicht was zijn aandeel in het pand a-straat 3/4 tot zijn privévermogen te rekenen.
Zulks geldt niet alleen voor het hoekpand nr. 3, waarin de advocatenpraktijk in 2000 is geves-tigd, maar ook voor het in één koop medeverworven bijgebouw nr. 4, waarvan de bestemming tot gebruik door de advocatenpraktijk nog niet vaststond, maar zeker tot de mogelijkheden behoorde.
Dat wordt niet anders door de omstandigheid dat het object pas voor de advocatenpraktijk in gebruik zou kunnen worden genomen na het einde van het huurcontract, waarvan bekend was dat dit eind 1999 niet zou worden verlengd.
Het vorenstaande betekent dat belanghebbende zijn aandeel in het pand a-straat 3/4 in 1995 tot zijn ondernemingsvermogen heeft mogen rekenen en dat de in 2000 gerealiseerde meer-waarde van dat pand tot de winst moet worden gerekend.
5.2.1. Belanghebbendes stelling dat sprake is van een gehele staking van zijn onderneming in 2000, in welk geval de stakingsvrijstelling niet fl. 20.000 maar fl. 45.000 zou bedragen, stuit af op de vaststelling dat belanghebbende zijn advocatenpraktijk – onder gewijzigde omstan-digheden – heeft voortgezet.
5.2.2. Bij zijn uittreden uit de maatschap is belanghebbende een kostenmaatschap aangegaan met de resterende maatschapsleden, een en ander als weergegeven onder de feiten, zulks in verband met de voortzetting van zijn advocatenpraktijk. Belanghebbende heeft aldus in on-middellijke samenhang met de uittreding uit de maatschap zijn advocatenpraktijk – waarvan de revenuen voordien behoorden tot de maatschapswinst waarin belanghebbende voor ruim een vierde gedeelte participeerde – voor eigen rekening voortgezet met gebruikmaking van dezelfde kantoorfaciliteiten als hem als maatschapslid ten dienste stonden. Aldus heeft be-langhebbende in onmiddellijke samenhang met het uittreden uit de maatschap zodanige ge-lijksoortige activiteiten geëntameerd dat zijn onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven.
Onder die omstandigheden zijn de stakingsfaciliteiten niet van toepassing, ook niet als de uit-treding op zichzelf bezien zou kunnen worden aangemerkt als de staking van een gedeelte van een onderneming, als bedoeld in artikel 8, lid 1, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbe-lasting 1964.
Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende ten opzichte van de situatie vóór zijn uittre-den althans aanvankelijk een ietwat lagere winst heeft behaald. Een duurzame inkrimping van de winst in belangrijke mate heeft niet plaatsgevonden.
Bij dit oordeel is voorts niet van belang dat de resterende maten vanaf 2002 een veel hogere winst hebben behaald dan belanghebbende – en ook dan zij voordien hebben gerealiseerd.
5.3. Naar aanleiding van een uitlating van de inspecteur in diens verweerschrift omtrent het door hem veronderstelde karakter van de post onderhanden werk ad fl. 48.550 op de balans van belanghebbende per 31 december 2000, heeft belanghebbende in zijn pleitnota van 4 juli 2005 het nadere standpunt ingenomen dat het belastbare inkomen moet worden verminderd met fl. 48.550 omdat, uitgaande van het standpunt van de inspecteur, sprake zou zijn van nog niet gedeclareerde eigen uren van belanghebbende die niet mogen worden geactiveerd.
Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
Activering van de beloning voor reeds verrichte eigen werkzaamheden mag slechts achterwe-ge blijven indien sprake is van een nog niet afgeronde opdracht waarbij is overeengekomen dat pas na afloop van de werkzaamheden wordt gedeclareerd. Op de balansdatum moeten wel worden geactiveerd de aan belanghebbende toekomende declarabele bedragen wegens door hem verrichte werkzaamheden. Voorzover de inspecteur zich dienaangaande in andere zin heeft uitgelaten en belanghebbende zich daarbij aansluit, gaan zij uit van een onjuiste opvat-ting van de winstbepaling overeenkomstig goed koopmansgebruik.
Volgens de bijlage bij de aangifte heeft de accountant van belanghebbende de winsten ver-antwoord ‘in het jaar waarin de diensten zijn verricht.’ De balanspost ‘mutatie onderhanden werk’ ad fl. 48.550 is niet toegelicht.
In de toelichting bij de jaarrekening van de maatschap, opgesteld door dezelfde accountant, is ten aanzien van de post onderhanden werk vermeld: ‘De onderhanden opdrachten zijn ge-waardeerd tegen de door te berekenen uurtarieven; waar nodig is met een te verwachten ver-lies op de onderhanden opdrachten rekening gehouden. De reeds gedeclareerde termijnen zijn op deze post in mindering gebracht.’
Het Hof leidt hieruit af dat de accountant bij de activering van de post onderhanden werk heeft gehandeld in overeenstemming met de regels van goed koopmansgebruik, als hiervoor weer-gegeven. Belanghebbende heeft daartegenover onvoldoende aannemelijk gemaakt dat ten aan-zien van die post sprake was van bestede eigen uren die ingevolge de overeengekomen voor-waarden nog niet declarabel waren en daarom, anders dan de accountant heeft gedaan, niet geactiveerd hoefden te worden.
5.4. De slotsom luidt dat het beroep in al zijn onderdelen ongegrond is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proces-kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 11 november 2005 door mrs. O.B. Onnes, P.M.F. van Loon en P.F. Goes, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ont-vangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.