Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 21 januari 2004, ingediend door A (B Accountants & Belastingadviseurs) te Q als zijn gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde van 13 februari 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 16 december 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in het recht van successie ter zake van het overlijden van C op 16 juni 1998. De aanslag is berekend naar een verkrijging van ƒ 740.812. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot primair vermindering van de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van ƒ 40.812, subsidiair vermindering van de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van
ƒ 40.812, met verrekening van ƒ 7.500 aan overdrachtsbelasting en meer subsidiair - naar het Hof begrijpt - vermindering van de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van ƒ 42.812, met verrekening van ƒ 7.500 aan overdrachtsbelasting.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak waarvan beroep.
Ter zitting van 25 februari 2005 is verschenen de genoemde gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van mr. D, en namens de inspecteur mr. E. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en deze met een bijlage overgelegd. Voorts heeft hij een brief van F (G Makelaars) voorgedragen en deze met bijlagen overgelegd. Mr. E heeft eveneens een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Hij heeft kennis kunnen nemen van en zich kunnen uitlaten over de door de wederpartij overgelegde stukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. C, geboren op 23 mei 1908 (hierna: de erflater), was tot zijn overlijden op 16 juni 1998 op huwelijksvoorwaarden in tweede echt gehuwd met H, geboren op 19 januari 1918 (hierna: de echtgenote). Uit zijn eerste huwelijk had de erflater drie kinderen, onder wie belanghebbende.
2.2. De erflater bewoonde tot zijn overlijden samen met de echtgenote de woning a-weg 26 te Z (hierna: de woning). Bij testament, verleden op 23 september 1993, benoemde de erflater zijn kinderen tot zijn enige erfgenamen (hierna: de erfgenamen). Voorts legateerde hij daarbij aan de echtgenote het recht van gebruik en bewoning van de woning met de zich daarin bevindende inboedel, tegen een vergoeding van ƒ 150 per week.
2.3. Bij een koopcontract, opgemaakt op 1 november 1996, verkocht de erflater de woning aan belanghebbende voor een koopsom van ƒ 150.000. In het contract is bepaald dat de koopsom zal worden betaald bij de ondertekening van de notariële akte van overdracht die zal worden gepasseerd uiterlijk zes maanden na het overlijden van de verkoper, en dat het verkochte feitelijk ter beschikking zal worden gesteld bij de notariële eigendomsoverdracht.
2.4. Bij een notariële akte, verleden op 30 oktober 1998, verkochten en leverden de erfgenamen de woning aan belanghebbende en zijn echtgenote voor een koopsom van ƒ 150.000. In de akte is bepaald dat de kopers het verkochte aanvaarden onder de last van het hiervoor onder 2.2 omschreven recht van gebruik en bewoning. Aan de voet van de akte verklaarde de notaris ter berekening van de overdrachtsbelasting, dat belanghebbende krachtens erfrecht voor één/derde gedeelte eigenaar is van de woning waarvan de onverdeelde helft door hem wordt verkregen, zodat over één/zesde gedeelte van de koopsom geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. Aan overdrachtsbelasting is ƒ 7.500 (6% van ƒ 125.000) voldaan.
2.5. Het aangegeven saldo van de nalatenschap van de erflater bedroeg ƒ 122.436,06. De woning was daarin begrepen voor ƒ 150.000. De inspecteur heeft de waarde van de woning in vrij opleverbare staat op 16 juni 1998 geschat op ƒ 850.000. Hij heeft een bedrag van (850.000 – 150.000 =) ƒ 700.000 uiteindelijk aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht door belanghebbende op grond van artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: de Wet).
3. Geschil
Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of belanghebbende op grond van artikel 10 van Pro de Wet geacht moet worden de woning door het overlijden van de erflater krachtens erfrecht te hebben verkregen. Indien op dit punt het gelijk aan de inspecteur is, zijn nog de volgende punten in geschil:
- Bedroeg de waarde van de woning ten tijde van het overlijden van de erflater
ƒ 850.000 (het standpunt van de inspecteur), ƒ 150.000 (het primaire standpunt van belanghebbende) dan wel ƒ 200.000 (het subsidiaire standpunt van belanghebbende)?
- Moet bij de waardebepaling van de woning rekening worden gehouden met het aan de echtgenote gelegateerde recht van gebruik en bewoning?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende, zakelijk weergegeven, aan zijn stellingen toegevoegd.
Er kan van worden uitgegaan dat alleen X beroep heeft ingesteld en niet tevens zijn zusters.
Het is niet duidelijk welk genot de erflater door de rechtshandeling heeft gehad. Hij zette de bewoning van de woning voort als eigenaar en niet als vruchtgebruiker. Als de woning na 1 november 1996 in waarde was gedaald zou de transactie voor belanghebbende nadelig zijn geweest. Uiteindelijk is hij echter bevoordeeld ten opzichte van zijn zusters.
Het ter plaatse geldende bestemmingsplan stelt beperkingen aan de inhoud van een op het perceel nieuw te bouwen woning. Deze inhoud beloopt maximaal 600 m³ en op andere kavels 1.100 m³. Dat beïnvloedt de waarde.
Artikel 10, derde lid, van de Wet staat aftrek toe van de waarde van het recht van gebruik en bewoning van de echtgenote. Het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft in deze zin geoordeeld in zijn uitspraak van 10 juli 2002, V-N 2002/50.22. De echtgenote is na het overlijden van de erflater in de woning blijven wonen en heeft dus gebruikt gemaakt van het haar gelegateerde woonrecht.
4.3. Ter zitting is namens de inspecteur nog het volgende, zakelijk weergegeven, aan zijn stellingen toegevoegd.
Door de verkoop van de woning aan belanghebbende is vererfbaar vermogen omgezet in niet vererfbaar vermogen. De erflater heeft zich genot voorbehouden in die zin, dat hij de verkochte woning nog niet hoefde te leveren en voor de uitgestelde levering geen vergoeding hoefde te betalen. Gedurende zijn leven ondervond hij dus van de aangegane verplichting geen nadeel.
Als de erflater aan belanghebbende een koopoptie op de woning had verleend zou artikel 10 van Pro de Wet eveneens van toepassing zijn geweest. De Hoge Raad besloot in het arrest BNB 1981/333 weliswaar tot toepassing van artikel 11 van Pro de Wet, maar gelet op de strekking van artikel 10 viel Pro de situatie ook onder die bepaling.
Naar aanleiding van de thans door de wederpartij overgelegde brief van een makelaar merk ik het volgende op. Naarmate de oppervlakte van een perceel groter wordt vlakt de daaruit voortvloeiende waardetoename af. De in die brief genoemde andere kavels zijn minder gunstig gelegen. Dat één kavel lang te koop staat en een andere kavel lang te koop heeft gestaan zegt dus niets.
Het recht van gebruik en bewoning van de echtgenote is niet door de erflater bedongen en leidt om die reden niet tot aftrek.
De heffing van overdrachtsbelasting is in dit geval niet optimaal verlopen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Bij de onder 2.3 omschreven verkoop verkreeg belanghebbende een recht op levering van de woning. De verkrijging van dit recht geschiedde ten koste van het vermogen van de erflater, die bij de verkoop partij was. Op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet moet derhalve het recht op levering worden geacht door belanghebbende krachtens erfrecht door het overlijden van de erflater te zijn verkregen, indien de in het tweede lid van dit wetsartikel genoemde omstandigheden aanwezig zijn.
5.2. Uit artikel 10, tweede lid, van de Wet vloeit voort dat het eerste lid in het onderhavige geval toepassing kan vinden, indien de erflater in verband met de onder 2.3 omschreven verkoop tot zijn overlijden het genot heeft gehad van een vruchtgebruik (of een periodieke uitkering). Het primaire geschilpunt spitst zich toe op de vraag of het genot dat de erflater tot zijn overlijden van de woning heeft gehad als een vruchtgebruik in de zin van deze wetsbepaling moet worden aangemerkt.
5.3. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 10 van Pro de Wet blijkt dat deze wetsbepaling betrekking heeft op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben dat een vermogensbestanddeel van een erflater is omgezet in een genotsrecht dat eindigt bij zijn overlijden. De onder 2.3 omschreven verkoop heeft niet tot een zodanige omzetting geleid. Die verkoop beoogde slechts het na het overlijden van de erflater overdragen van de eigendom van de woning tegen het alsdan betalen van de koopsom. De eigendom van de woning bleef behoren tot het vermogen van de erflater, zodat van omzetting van die eigendom in een genotsrecht geen sprake was. Hieruit vloeit voort dat de erflater niet in verband met de verkoop van de woning het genot heeft gehad van een vruchtgebruik als bedoeld in artikel 10 van Pro de Wet.
5.4. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur dat het door de erflater genoten vruchtgebruik daaruit bestond, dat hij voor het uitstel van de levering van de woning geen vergoeding was verschuldigd. Deze stelling miskent dat voor een dergelijke vergoeding slechts aanleiding zou hebben bestaan indien en voorzover als gevolg van de verkoop de lasten van het verkochte of het risico van tenietgaan daarvan reeds voor de levering voor rekening van belanghebbende zouden zijn gekomen. Dat zich deze situatie heeft voorgedaan is gesteld noch gebleken.
5.5. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is dus het gelijk aan belanghebbende. De overige geschilpunten komen dan niet meer aan de orde.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 966, berekend als volgt: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van ƒ 40.812
(€ 18.519);
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 21 maart 2006 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, C. Schaap, lid, en L.F. Roseval, plaatsvervangend lid, in aanwezigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.