Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
1. Loop van het geding
Mr. A heeft als gemachtigde van belanghebbende op 22 november 2004 een beroepschrift ingediend. Het beroep is gericht tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002. Het beroepschrift is aangevuld in een brief van 21 december 2004 met bijlagen.
Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 599 en uit sparen en beleggen van € 862.418. De inspecteur heeft de aanslag, gedagtekend 17 juni 2004, conform de aangifte opgelegd.
De gemachtigde heeft op 23 juli 2004 een bezwaarschrift ingediend. Op 11 oktober 2004 heeft de inspecteur uitspraak gedaan en het bezwaar afgewezen.
Het beroep strekt tot het vaststellen van de aanslag naar een lager belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en tot veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 3 november 2005 zijn verschenen Mr. A, tot bijstand vergezeld van zijn kantoorgenoot drs. B, alsmede C namens de inspecteur. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Het beroep is gelijktijdig behandeld met de zaken 04/04624 (wijlen D) en 04/04623 (...).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. D (erflater) is overleden op (...) december 2002. Belanghebbende was, tezamen met drie andere kinderen van erflater, gerechtigd tot de nalatenschap met een totale waarde van € 43.118.131, bestaande uit onroerende zaken, banktegoeden, aandelen en vorderingen.
2.2. Belanghebbende heeft voor wat betreft haar inkomsten uit sparen en beleggen aangifte gedaan op basis van een gemiddelde rendementsgrondslag van € 21.578.607; in de rendementsgrondslag per ultimo 2002 was begrepen belanghebbendes aandeel in de onverdeelde boedel ad € 11.055.575.
De inspecteur heeft de in geschil zijnde aanslag dienovereenkomstig opgelegd.
2.3. Belanghebbende is ter zake van haar erfrechtelijke verkrijging aangeslagen in het recht van successie tot een totaal bedrag van uiteindelijk € 2.761.981.
3. Geschil
Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of
- het forfaitaire rendement over de verkrijging naar tijdsevenredigheid berekend zou moeten worden en
- de wettelijke uitsluiting van belastingschulden (en met name successierecht) van artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2002, hierna: Wet IB 2001) strijdig is met het anti-discriminatiebeginsel als verwoord in het EVRM en het IVBPR.
Niet in geschil is dat de aanslag is opgelegd overeenkomstig de wettelijke bepalingen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Van de zitting van 3 november 2005 is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt en door de voorzitter en de griffier ondertekend. Een afschrift van dit proces-verbaal is aan deze uitspraak gehecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende betwist in haar beroepschrift niet zozeer het handelen van de inspecteur doch veeleer de juistheid van de keuzes die de wetgever op enig moment heeft gemaakt bij het vaststellen van de wettelijke bepalingen. Gegeven de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever ("wide margin of appreciation"), past de rechter, ook de belastingrechter, slechts een terughoudende beoordeling van het handelen van de wetgever, ook wanneer er sprake is van enige ongelijke behandeling van (ver)gelijk(bar)e gevallen en derhalve mogelijke strijdigheid met het bepaalde in artikel 26 van Pro het IVBPR en artikel 14 van Pro het EVRM. Slechts indien een redelijke grond ontbreekt voor de door de wetgever gemaakte keuzes, kan ingrijpen door de rechter geboden zijn.
Tijdsevenredige berekening
5.2. De gemachtigde stelt dat het tijdsgelange tarief van artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet IB 2001 er bij de erflater uiteindelijk toe heeft geleid dat bij hem het voordeel uit sparen en beleggen is berekend over de periode 1 januari 2002 tot 1 december 2002. Nu bij belanghebbende en de andere in Nederland wonende kinderen het gemiddelde van de rendementsgrondslag bepalend is voor de berekening van de inkomsten uit sparen en beleggen en zij gedurende het gehele jaar 2002 belastingplichtig waren, leidt dit er uiteindelijk toe dat bij hen de inkomsten uit sparen en beleggen ter zake van het geërfde vermogen over een periode van zes maanden wordt berekend. Daardoor worden de facto de forfaitaire inkomsten uit hetzelfde vermogen in hetzelfde belastingjaar gedurende een periode van 17 maanden belast en is er sprake van economisch dubbele heffing over vijf maanden.
De gemachtigde stelt dat deze "objectief dubbele heffing" kan worden voorkomen door voor belanghebbende het bepaalde in artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet IB 2001 dienoverenkomstig toe te passen, dan wel bij de erflater de rendementsgrondslag aan het eind van de belastingplicht op nihil te stellen.
5.3. In de situatie van erflater en belanghebbende en haar mede-erfgenamen gezamenlijk, is, zoals belanghebbende terecht betoogt, sprake van een hogere belastingdruk over het totaal van de vermogensbestanddelen dan wanneer er niet sprake zou zijn geweest van overlijden.
In het geval van overlijden van een erflater in de eerste helft van enig kalenderjaar kan er echter sprake zijn van een lagere belastingdruk dan wanneer er geen sprake zou zijn van overlijden. In zoverre leidt de wettelijke regeling, behelzende een heffing naar forfaitair rendement, niet op voorhand tot een ongelijke behandeling ten nadele van belastingplichtigen.
5.4. Voorts overweegt het Hof dat de wetgever heeft gekozen voor een forfaitair systeem waarbij ten aanzien van een individuele belastingplichtige het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin en van die aan het einde van het kalenderjaar bepalend is voor de berekening van de inkomsten uit sparen en beleggen. Daarbij heeft de wetgever bewust afgezien van een nadere verfijning op grond van waardeveranderingen van bezittingen en schulden in de loop van het jaar, het moment van verkrijgen dan wel verlies van bezittingen of het vervallen van schulden. Ook hierbij is er niet op voorhand sprake van enige ongelijke behandeling ten nadele van belastingplichtigen.
5.5. Gelet op beide voorgaande overwegingen is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van een situatie die te kwalificeren is als een handelen van de wetgever dat in strijd is met enig discriminatieverbod en dat ingrijpen door de rechter geboden maakt.
aftrek van belastingschulden
5.6. Bij de Tweede nota van wijziging is de uitsluiting van belastingschulden in de wettelijke regeling van de Wet IB 2001 opgenomen. Deze aanvulling ten opzichte van het aanvankelijke wetsvoorstel is als volgt toegelicht:
"Wel zijn wij inmiddels tot het inzicht gekomen dat het wenselijk is om bij de saldering
van bezittingen en schulden ter bepaling van de heffingsgrondslag in box III, alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten. Het voorstel alle schulden en vorderingen die voortvloeien uit heffingen en belastingen buiten aanmerking te laten bij de berekening van de heffingsgrondslag van het forfaitair rendement beperkt in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst.
Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van "oude" belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures." (Kamerstukken II 26 727, nr. 19, blz 24/25)
Het verslag van het wetgevingsoverleg bevat de volgende passages:
"De heren Reitsma en Vendrik hebben de belastingschulden aan de orde gesteld. … De heer Reitsma vraagt zich af waarom wij de belastingschulden buiten beschouwing hebben gelaten. Onze benadering wordt met name ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen en ons streven om de administratieve rompslomp terug te dringen. Als een belastingschuld is vastgesteld, kan een jojo-effect optreden. Men kan bezwaar aantekenen, in beroep gaan enz. Er kunnen zich wat dit betreft nogal wat vraagstukken voordoen en daarom laten wij de belastingen, zowel aan de vorderingen- als de schuldenkant, er buiten. Wat dit betreft is de regeling dus consistent. Ik denk dat wij al met al een goede keuze hebben gemaakt." (Kamerstukken II 26 727 en 26 728, nr. 115, blz 36)
De Nota naar aanleiding van het verslag bij de nadere wetswijziging (herstel van enige onjuistheden) bevat nog de volgende passages:
"Zowel de leden van de fractie van het CDA als de leden van de fractie van D66 gaan in op de voorgestelde wijziging van artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. … Wel vragen deze leden in dat verband of zij uit de in het Nader rapport opgenomen reactie op de opmerking van de Raad van State dat artikel 5.3 een te ruime werking heeft, kunnen afleiden dat het kabinet voornemens is om op een later moment een wijziging voor te bereiden die er op neer zou komen dat de verplichting tot het betalen van successierecht toch van de rendementsgrondslag zou mogen worden afgetrokken. Ook de leden van de fractie van het CDA hebben in dit verband enkele vragen gesteld. Zo vragen deze leden of ik – nu ik in het Nader rapport niet inhoudelijk ben ingegaan op de opmerking van de Raad van State dat artikel 5.3 een te ruime werking zou hebben – voornemens ben in een andere context op dit commentaar te reageren. Daarnaast vragen deze leden of mijn in het Nader rapport opgenomen antwoord dat ik de opmerkingen van de Raad van State ter harte zal nemen, kan preciseren. Naar aanleiding van deze vragen merk ik het volgende op.
In artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is (onder meer) geregeld dat bij het bepalen van de rendementsgrondslag geen rekening wordt gehouden met belastingaanslagen. Zoals in het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting is aangegeven, is het in het verlengde daarvan wenselijk om ook de heffingsrente, revisierente en invorderingsrente die op deze belastingaanslagen betrekking heeft, buiten beschouwing te laten. Doorslaggevende overweging bij het opnemen van deze bepaling in artikel 5.3 is geweest dat zonder een dergelijke maatregel het bepalen van de omvang van de rendementsgrondslag onnodig complex zou worden. Dit heeft te maken met het feit dat vanuit het oogpunt van uitvoering lastig zou zijn om op de peildata de precieze omvang van belastingvorderingen enerzijds en belastingschulden anderzijds, beide zowel in materiële, formele en latente zin, vast te stellen. Daar zou nog bijkomen dat ingeval rekening zou worden gehouden met een belastingvordering of een belastingschuld die betrekking heeft op de inkomstenbelasting zelf, in bepaalde gevallen twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden zouden ontstaan (de nog te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting die betrekking heeft op het kalenderjaar waarover de rendementsgrondslag wordt berekend, zou dan de omvang van de rendementsgrondslag beïnvloeden, hetgeen op zich weer zou leiden tot een iets hoger of lager bedrag aan te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting over dat kalenderjaar, hetgeen dan weer zou doorwerken op de rendementsgrondslag, enzovoort). Dit laatste zou tot een vrijwel onoplosbaar probleem leiden. Tegen deze achtergrond bezien is er voor gekozen om belastingaanslagen buiten beschouwing te laten. Daarbij is gekozen voor een evenwicht in de benadering zodat deze voor bezittingen en voor schulden gelijk uitwerkt; bij het bepalen van de rendementsgrondslag worden zowel belastingvorderingen als belastingschulden genegeerd.
In het Nader rapport heb ik aangegeven dat het onderhavige wetsvoorstel vooral een technisch karakter heeft en dat ik het in verband daarmee niet nodig acht om op dit punt wijzigingen voor te stellen. Daarbij heb ik tevens kenbaar gemaakt dat ik de opmerkingen van de Raad van State omtrent de te ruime werkingssfeer van deze bepaling ter harte neem. Met deze laatste opmerking heb ik vooral tot uitdrukking willen brengen dat ik de argumentatie voor de invalshoek van de Raad van State begrijp. Ik heb daarmee echter niet bedoeld aan te geven, … dat ik reeds concrete plannen heb om deze bepaling te wijzigen. Het zoveel mogelijk beperken van administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst is voor mij een zwaarwegend punt. Vanuit dat perspectief bezien lijkt het mij thans niet opportuun om de reikwijdte van de bepalingen omtrent het
negeren van belastingvorderingen en belastingschulden aan te passen. Ik voeg daar nog aan toe dat de uitwerking van de desbetreffende bepalingen op zichzelf bezien evenwichtig is; het negeren van belastingschulden kan nadelig zijn voor belastingplichtigen maar daar staat tegenover dat het negeren van belastingvorderingen voordelig kan zijn voor belastingplichtigen. (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 27 746, blz. 6/7)
5.7. Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat de uitsluiting van belastingschulden een inbreuk inhoudt op de algemene aftrekbaarheid van schulden bij het bepalen van de rendementsgrondslag en derhalve op de overigens geldende berekening van de forfaitaire rendementsheffing. Rechtens bestaande verplichtingen op grond van in Nederland geldende fiscale wetgeving leiden in het wettelijk systeem immers niet tot vermindering van de rendementsgrondslag, terwijl verplichtingen op grond van enige andere rechtsbetrekking wel tot een dergelijke vermindering kunnen leiden.
5.8. Ter rechtvaardiging van dit verschil in behandeling heeft de wetgever, zoals blijkt uit de hiervoor genoemde passages uit de wetsgeschiedenis, doelmatigheidsgronden aangevoerd.
Wat er zij van deze rechtvaardigingsgronden met betrekking tot de inkomstenbelasting over enig jaar waarbij "ingewikkelde berekeningen" denkbaar zijn, een "jojo-effect" kan optreden, er sprake kan zijn van "elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden" en mogelijk "evenwicht" bestaat tussen belastingschulden en vorderingen, deze gelden niet (of nauwelijks) voor het successierecht. Gegeven de vast te stellen omvang van de erfrechtelijke verkrijging kan het bedrag van het verschuldigde successierecht niet al te problematisch zijn en zal er slechts bij uitzondering sprake zijn van successierechtvorderingen. In zoverre bestaat er geen redelijke grond voor deze door de wetgever gemaakte keuze.
Door niettemin in alle gevallen en ongeacht de omvang van het bedrag, ook het verschuldigde successierecht volledig uit te sluiten van aftrek ter berekening van de rendementsgrondslag, is de wetgever naar het oordeel van het Hof getreden buiten zijn "wide margin of appreciation" en is er in zoverre sprake van een rechtstekort waarin de rechter zou kunnen voorzien. In zoverre is het beroep van belanghebbende op de genoemde verdragen gegrond.
5.9. In zijn brief van 7 april 2006 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft de Staatssecretaris van Financiën gereageerd op commentaren op het eind 2005 aangeboden rapport "Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001" (Kamerstukken II, 30 375, nr. 2) en daarbij het volgende gesteld:
Belastingvorderingen en belastingschulden in box 3
In zijn reactie plaatst Ernst en Young kanttekeningen bij het niet in aanmerking kunnen nemen van belastingschulden en -vorderingen bij de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. Tevens wordt de opmerking gemaakt dat er verschil in behandeling is van binnenlandse en buitenlandse belastingschulden.
Op grond van de huidige wet is het inderdaad niet mogelijk om belastingvorderingen en -schulden in aanmerking te nemen bij de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. Uit de evaluatie komt naar voren dat deze bepaling in de praktijk met name als onrechtvaardig wordt beleefd met betrekking tot (hoge) successieschulden. In de evaluatie is dan ook aangekondigd dat een regeling zal worden uitgewerkt waarbij (bepaalde) belastingschulden en -vorderingen in de rendementsgrondslag van box III kunnen worden betrokken. Daarmee zal naar verwachting ook het in deze reactie geconstateerde – onbedoelde – verschil in fiscale behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingschulden worden weggenomen. (Kamerstukken II, 30 375, nr. 3, blz 3)
5.10. Gelet op de huidige aandacht van de wetgever voor de gesignaleerde onevenwichtigheid van de wetgeving en de aankondiging door de Staatssecretaris van Financiën van een aanpassing van de huidige wettelijke regeling, past de rechter een extra terughoudende opstelling bij het voorzien in het onder 5.8 geconstateerde rechtstekort. Dit geldt temeer nu het voorzien in het rechtstekort op diverse manieren kan plaatsvinden en de wetgever vrijheid heeft zijn eigen afwegingen te maken, welke afwegingen buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen.
Dit brengt mee dat het beroep van belanghebbende niet kan leiden tot enige vermindering van de aanslag en derhalve ongegrond is.
6. Proceskosten
Gelet op de conclusie in overweging 5.8 acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht en wel tot een bedrag van € 966 (2 (proceshandelingen) x € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak). Dit bedrag zal het Hof verdelen over deze zaak en de samenhangende zaak 04/04623.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep ongegrond;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 483, te betalen door de Staat, en
- gelast de Staat het griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 29 mei 2006 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, H.E. Kostense en B. Emmerig, leden, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het vol-gende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.