Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAKEN
op de beroepen van X te Z, belanghebbende,
tegen
twee uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende zijn ter griffie twee beroepschriften ontvangen op 8 maart 2004, ingediend door mr. A als gemachtigde en aangevuld bij brieven van 6 april 2004.
Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 31 januari 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001, aanslagnummer F.01.1501 ten bedrage van € 346.935 aan enkelvoudige belasting, en over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002, aanslagnummer F.01.2501 ten bedrage van € 166.442 aan enkelvoudige belasting.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 tot een bedrag van € 190.958, en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002 en subsidiair tot vermindering van die aanslag tot een bedrag van € 35.848.
De inspecteur heeft verweerschriften ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep in beide zaken.
Ter zitting van 25 oktober 2004 zijn verschenen de gemachtigde alsmede mr. B namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van drs. C.
Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota’s worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, X, houdt zich bezig met het verwerven, instandhouden en verhuren van registergoederen. Zij is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: de Wet).
2.2. Belanghebbende is eigenaar van een aantal kantoorpanden welke zij verhuurt aan Y, die op haar beurt de panden onderverhuurt aan diverse eindgebruikers. Eenvoudigheidshalve zullen deze eindverbruikers worden aangeduid als huurders.
2.3. Belanghebbende heeft op eigen grond een pand laten bouwen in R. De bouw is gestart in 1999 en is in 2001 opgeleverd. Het pand bestaat uit een parkeerkelder, een begane grond en vier etages. Op de begane grond bevinden zich de algemene ruimten als centrale entree, spreekkamers, restaurant, vergaderruimten, bergruimten, postkamer, fietsenstalling, technische ruimte en liften. De overige vier etages zijn ingericht als kantoorruimte. De totaal verhuurbare oppervlakte is 4809,8 m2 waarvan 316,6 m2 in gebruik is als keuken en restaurant. De oppervlakte van de vierde etage is 914,9 m2 waarvan 856,8 m2 verhuurbaar is en 58,1 m2 is bestemd voor gezamenlijk gebruik door de huurders; dat deel bevat onder meer een toiletblok.
2.4. Per 1 november 2001 worden de eerste, tweede en derde etage met vrijstelling van omzetbelasting verhuurd aan Y die deze ruimten doorverhuurt aan verschillende huurders die het gehuurde aanwenden voor van omzetbelasting vrijgestelde doeleinden. Deze huurders maken gebruik van alle gemeenschappelijke faciliteiten op de begane grond alsmede van de parkeerkelder. De vierde verdieping werd per 1 juli 2002 voor een deel (507,5 m2 van totaal 914,9 m2) verhuurd. Het resterende deel van de vierde etage stond in 2004 nog steeds leeg. Het pand is in juridische zin één geheel. De verdiepingen zijn niet gesplitst.
2.5. Tussen partijen is niet in geschil dat het door belanghebbende beschikken over het pand door het aan Y te verhuren een levering vormt in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet (hierna ook te noemen: een fictieve levering). De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat op 1 november 2001 het toen verhuurde deel met de algemene ruimten door belanghebbende in evenbedoelde zin is geleverd De inspecteur gaat er voorts vanuit dat op 1 juli 2002 een levering heeft plaatsgevonden van het toen verhuurde deel van de vierde etage.
2.6. Belanghebbende gaat er van uit dat in 2001 sprake is van een fictieve levering van het hele pand en dat de in verband daarmee verschuldigde omzetbelasting voor zover deze betrekking heeft op de vierde etage, als voorbelasting is in aftrek kan worden gebracht omdat belanghebbende die etage in 2001 weliswaar is gaan bezigen doch niet voor van omzetbelasting vrijgestelde prestaties. Cijfermatig komt de berekening van de verschuldigde omzetbelasting dan neer op een berekening alsof van het pand niet 4809,8 m2 maar slechts 3953 m2 in gebruik is genomen. Hiervan uitgaande berekenen partijen de verschuldigde omzetbelasting als volgt:
3-1-h levering 3 verhuurde etages
Verschuldigde omzetbelasting 3953 m2 € 1.353.084,00
Aftrekbaar :
wegens belast gebruik restaurant 316 m2 € 108.330,00
€ 1.244.754,00
Aftrekbare voorbelasting investeringen € 382.738,00
Per saldo verschuldigd € 862.016,00
2.7. De inspecteur stelt dat indien sprake is van een fictieve levering van het gehele pand op 1 november 2001, geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de vierde etage. Voor dat geval berekenen partijen de ter zake verschuldigde omzetbelasting als volgt.
3-1-h levering hele pand Oppervlakte Omzetbelasting
Verschuldigde omzetbelasting 4809,8 m2 € 1.646.361,00
Aftrekbaar :
wegens belast gebruik restaurant 316 m2 € 108.330,00
€ 1.538.031,00
Aftrekbare voorbelasting investeringen € 382.738,00
Per saldo verschuldigd € 1.155.293,00
2.8. Het verschil tussen de berekeningen onder 2.6. en 2.7 beloopt € 293.277. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de inspecteur op 25 juli 2002 de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer 8086.37.654.F.01.1501 opgelegd aan belanghebbende. Hierbij werd onder meer de door belanghebbende voor de vierde etage in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven. De naheffingsaanslag heeft voor een bedrag van € 155.977 daarop betrekking. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien uitgegaan wordt van een fictieve levering van het gehele pand en de belasting met betrekking tot de vierde etage aftrekbaar is, deze naheffingsaanslag met dat bedrag moet worden verminderd en dat, indien die belasting niet aftrekbaar is de naheffingsaanslag € 137.300 te laag is vastgesteld.
2.9. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de gehele vierde etage van het pand in gebruik is genomen ten tijde van de verhuur van een gedeelte daarvan per 1 juli 2002 en dat belanghebbende ter zake omzetbelasting is verschuldigd, uitgaande van een levering van die etage als bedoeld in artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet. Hij heeft de ter zake verschuldigde omzetbelasting berekend op € 166.442 en dat bedrag nageheven bij de naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer 8086.37.654.F.01.2501.
3. Geschil
3.1. In geschil is of belanghebbende door de verhuur van de parkeerkelder, de begane grond en de eerste, tweede en derde etage op 1 november 2001 over het pand in zijn geheel heeft beschikt in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet.
3.2. Indien de vraag onder 3.1. bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of belanghebbende in het derde kwartaal 2001 ter zake van de leegstand van de vierde etage in zoverre recht heeft op aftrek van de ter zake van de fictieve levering verschuldigde omzetbelasting.
3.3. Indien de vraag onder 3.1. ontkennend wordt beantwoord, is tussen partijen niet meer in geschil dat belanghebbende door de verhuur van een gedeelte van de vierde etage in 2002 slechts over dat deel heeft beschikt in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet.
4. Standpunten van partijen
4.1 Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2 Belanghebbende heeft ter zitting het volgende gesteld:
De onderhavige problematiek doet zich voor sinds er leegstand optreedt in de kantorenmarkt. Er zijn veel meer potentiële beroepszaken waarin de zelfde vraag speelt. We hebben eind 2001 aangifte gedaan voor de herziening van de BTW die betrekking heeft op de gehele vierde verdieping en niet op een deel daarvan. Als de vierde verdieping als één geheel is te beschouwen, dan is de aanslag met kenmerk F.01.2501 juist vastgesteld. Een deel van de vierde verdieping is echter nog steeds niet in gebruik genomen en dus moet de aanslag naar beneden. Als gefaseerde ingebruikneming van het pand mogelijk is, stem ik in met het voorstel om aan te nemen dat slechts een deel van de vierde verdieping in gebruik is genomen.
Belanghebbende bestaat uit meerdere onderdelen. Zo is de afdeling Q bijvoorbeeld zelfstandig ten opzichte van de rest. De pasjes van de medewerkers van afdeling Q bieden slechts de mogelijkheid om de verdieping van afdeling Q te betreden. Zij bieden geen toegang tot andere afdelingen. Ik weet niet hoe de kosten van de gezamenlijke ruimtes over de onderdelen worden omgeslagen. Slechts een beperkt aantal medewerkers kon met zijn pasje de deur van de vierde verdieping openen. Deze deur stond overigens altijd open. Belanghebbende hoeft niet aan te tonen dat zij van plan was de verdieping belast te verhuren.
4.3 De inspecteur heeft ter zitting het volgende gesteld:
Wat een willekeurige observator van de verhuursituatie van het pand denkt, is niet relevant. Slechts de visie van de Hoge Raad is in deze van belang. De verdiepingen zijn afzonderlijk te gebruiken en te verhuren. De situatie komt in feite overeen met die van een appartementengebouw. De rechtspraak inzake de overdrachtsbelasting is relevant omdat de OB en de overdrachtsbelasting hier van elkaar afhankelijk zijn. Het feit dat gedurende vijf jaar de omzetbelasting op de huurder wordt afgewenteld is een consequentie van het systeem en doet als zodanig niet ter zake. Als gefaseerde ingebruikneming van het pand mogelijk is, stem ik in met het voorstel om aan te nemen dat slechts een deel van de vierde verdieping in gebruik is genomen. Als de ingebruikneming geldt voor het gehele pand dan is het gehele pand vrijgesteld in gebruik genomen en kan er geen sprake zijn van aftrek van voorbelasting. Er zal dan alsnog een naheffingsaanslag worden opgelegd. De bedoeling van belanghebbende met de vierde verdieping is relevant. Die bedoeling is overigens altijd vrijgestelde verhuur geweest. De gebruikers van het pand kunnen met de pasjes de lift bedienen. Iemand kan geen andere verdieping bereiken dan die waarvoor zijn pasje is geprogrammeerd.
4.4. Met betrekking tot de cijfermatige uitwerking van hun standpunten zijn partijen het ter zitting eens geworden over het volgende.
Bij fictieve levering van het gehele pand in 2001 zonder aftrek van voorbelasting met betrekking tot de vierde etage is de aanslag voor het vierde kwartaal 2001 niet tot een te hoog bedrag opgelegd en is de aanslag voor het derde kwartaal 2002 ten onrechte opgelegd.
Bij fictieve levering van het gehele pand in 2001 met aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de vierde etage dient de aanslag voor het vierde kwartaal 2001 te worden verminderd met € 155.977 tot € 190.958.
Bij fictieve levering van het pand met uitzondering van de vierde etage in 2001 dient de aanslag voor het vierde kwartaal 2001 te worden verminderd met € 155.977 tot € 190.958.
Bij fictieve levering in 2002 van het feitelijk verhuurde gedeelte van de vierde etage, moet de aanslag over het tweede kwartaal 2002 worden verminderd tot € 35.848.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.Vaststaat dat het onderhavige pand juridisch gezien een geheel vormt. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het pand een hoofdingang heeft, dat de verschillende etages kunnen worden bereikt met een lift en dat de huurders van de op de eerste tot en met de vierde etage gelegen kantoorruimten ieder gebruik kunnen maken van algemene voorzieningen zoals de parkeerkelder en op de begane grond gelegen ruimten waaronder een restaurant.
5.2. Onder de onder 5.1. vermelde feiten en omstandigheden dient het verhuren van drie van de vier kantooretages met het geheel van de aldaar bedoelde algemene voorzieningen naar ’s Hofs oordeel te worden aangemerkt als het beschikken voor bedrijfsdoeleinden door belanghebbende over het pand als geheel. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat de kantooretages of gedeelten daarvan geschikt zijn of geschikt gemaakt kunnen worden om afzonderlijk te worden verhuurd. Dit oordeel vindt steun in het bepaalde in artikel 5, zevende lid, onder a, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting, waarop artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet is gebaseerd. Aldaar is sprake van het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed door een belastingplichtige. Daarvoor is naar het oordeel van het Hof een onmiddellijk en volledig feitelijk gebruik van het gehele goed niet vereist.
5.3. In het onderhavige geval leidt het onder 5.2. overwogene ertoe dat het pand als geheel door belanghebbende op 1 november 2001 is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. In dit verband merkt het Hof nog op dat naar de bedoeling van deze leveringsbepaling een ondernemer die een onroerende zaak zelf bouwt of laat bouwen in een wat betreft de omzetbelasting gelijke positie komt te verkeren als de ondernemer die eenzelfde onroerende zaak koopt van een andere ondernemer. Toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op het gehele pand stelt belanghebbende in dit geval in dezelfde positie als wanneer zij het pand van een derde zou hebben gekocht.
5.4.Voor wat betreft de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 komt het dan in wezen aan op de vraag of en in hoeverre belanghebbende aanspraak heeft op aftrek van voorbelasting nu zij in dat tijdvak een deel van een pand ging verhuren met vrijstelling van omzetbelasting en het overige deel nog niet feitelijk aanwendde.
5.5. Wanneer aan een ondernemer een pand geleverd wordt en hij dat pand voor een deel gaat gebruiken voor vrijgestelde prestaties en het resterende deel daarvan nog niet feitelijk aanwendt, is de ter zake van de levering van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet in elk geval niet aftrekbaar voor zover het betreft het voor vrijgestelde prestaties aangewende deel. De aftrek van het resterende bedrag aan omzetbelasting hangt, ingeval het andere deel van het pand afzonderlijk kan worden gebruikt, gelet op het bepaalde in artikel 15, vierde lid, van de Wet af van de door de ondernemer aan dat deel van het pand gegeven bestemming.
5.6. Naar ’s Hofs oordeel heeft het onder 5.5. overwogene ook te gelden in gevallen waarin een ondernemer een pand levert in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. In het onderhavige geval is, naar tussen partijen niet in geschil is, de vierde etage afzonderlijk te verhuren, eventueel in gedeelten. Dit betekent dat de aftrekbaarheid van de omzetbelasting in zoverre ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet afhangt van de bestemming van de vierde etage.
5.7. Vaststaat dat de vierde etage is bestemd om te worden verhuurd. De verhuur van een onroerende zaak is in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. In die wetsbepaling is de mogelijkheid opgenomen onder voorwaarden te kiezen voor het achterwege laten van de vrijstelling voor de verhuur, maar in het onderhavige geval heeft belanghebbende niets gesteld omtrent een beoogde belaste verhuur van de vierde etage. Dienaangaande is ook overigens niets gebleken. Vaststaat alleen dat per 1 juli 2002 ruim de helft van de vierde etage is verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting.
5.8. Gelet op het onder 5.7. overwogene moet worden aangenomen dat de vierde etage van het onderhavige pand ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting voor de levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet bestemd was voor vrijgestelde prestaties overeenkomstig de hoofdregel van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Zoals onder 5.6. overwogen is alsdan de daarop betrekking hebbende omzetbelasting niet aftrekbaar.
5.9. Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende het onderhavige pand op 1 november 2001 in zijn geheel heeft geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet en dat de deswege verschuldigde omzetbelasting in het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 niet voor aftrek in aanmerking kwam. Alsdan is tussen parttijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag over evenbedoeld tijdvak niet tot een te hoog bedrag is opgelegd en dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002 ten onrechte is opgelegd.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de proceskosten vast op 2 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322, ofwel € 966.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 ongegrond;
- verklaart het beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002 gegrond;
- vernietigt de uitspraak met betrekking tot laatstbedoelde naheffingsaanslag, alsmede die naheffingsaanslag;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ten bedrage van € 232 aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag dient te voldoen.
De uitspraken zijn vastgesteld op 2 januari 2006 door mr. D.B. Bijl, voorzitter, en mrs. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en W.P. Otto, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. E.T.N.P. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.