Conclusie
Nr. 09/02214
Nr. Gerechtshof: BK-08/00360
Derde Kamer A
Omzetbelasting
1 juli 2002 tot en met 30 september 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 14 februari 2011 inzake:
Vereniging X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Het kantoorpand dat in deze procedure centraal staat is inmiddels een jaar of tien oud, maar de perikelen rond de aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de eerste jaren van gebruik zijn nog steeds niet afgewikkeld. Dit is de tweede keer dat de zaak bij de Hoge Raad komt. De eerste maal heeft geleid tot het arrest van 12 september 2008, nr. 43011 (na mijn conclusie van 25 september 2007), LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren - hierna kortweg: het verwijzingsarrest. Dat arrest vormt de einduitspraak wat betreft de aftrek van omzetbelasting over het tijdvak waarin belanghebbende de eerste drie etages van het - toen nieuwe - kantoorpand met toepassing van de vrijstelling ging verhuren. Ten aanzien van de omzetbelasting over het tijdvak waarin de aanvankelijk leegstaande vierde etage gedeeltelijk (vrijgesteld) werd verhuurd, en waarover een afzonderlijke naheffingsaanslag aan belanghebbende was opgelegd, verwees de Hoge Raad de zaak naar Hof 's-Gravenhage voor de vaststelling van het bedrag van de over dat tijdvak toe te passen correctie. Na cassatieberoep van belanghebbende tegen de uitspraak van dat Hof, is de zaak dus nu weer terug bij de Hoge Raad.
2. Het eerste geding in cassatie
2.1 Als aangegeven in de inleiding is de onderhavige zaak een 'terugkomzaak'. De Hoge Raad heeft zich al eerder over het onderhavige kantoorpand gebogen - althans over de omzetbelastingconsequenties van de leegstand van een deel daarvan. Bij het in onderdeel 1 reeds genoemde verwijzingsarrest stelde de Hoge Raad de volgende feiten vast:
"3.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2001 en 2002; hierna: de Wet). Zij heeft op haar toebehorende grond een kantoorpand laten bouwen (hierna: het pand), bestaande uit een parkeerkelder, faciliteiten op de begane grond, waaronder een restaurant, en vier etages kantoorruimte. Het pand is aan belanghebbende opgeleverd in 2001. De eerste, tweede en derde etage zijn per 1 november 2001 met vrijstelling van omzetbelasting verhuurd. De (onder)huurders van de onderscheiden kantoorruimten maken gemeenschappelijk gebruik van de faciliteiten op de begane grond en van de parkeerkelder. De vierde etage is per 1 juli 2002 voor een gedeelte verhuurd, eveneens met vrijstelling van omzetbelasting. Het resterende deel van de vierde etage is blijven leegstaan tot na 2004."
2.2 Vorenvermeld feitencomplex heeft belanghebbende twee naheffingsaanslagen opgeleverd: één daarvan zag op het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 en één op het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002.
2.3 Bij de eerstbedoelde naheffingsaanslag stond de vraag centraal of belanghebbende recht had op aftrek van de omzetbelasting die zij op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h(1), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigd was geworden ter zake van het (door de vrijgestelde verhuur van de eerste drie etages) voor bedrijfsdoeleinden beschikken over het kantoorpand, voor zover deze belasting toerekenbaar was aan de gedurende het tijdvak van die naheffingsaanslag leegstaande vierde etage. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag in het verwijzingsarrest bevestigend. Redengevend daarvoor was - ik parafraseer hier, in punt 6.3 hierna citeer ik de relevante overweging - dat aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, lid 2(2), van de Wet alleen is uitgesloten voor zover goederen (of diensten) worden gebezigd voor vrijgestelde prestaties, hetgeen zich in casu niet voordeed, nu de vierde verdieping leegstond (en dus niet voor vrijgestelde prestaties werd gebruikt) en omtrent de toekomstige verhuur van deze etage ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting ook nog niets vaststond. Met deze beslissing honoreerde de Hoge Raad het principale cassatieberoep van belanghebbende.
2.4 Ten aanzien van de naheffingsaanslag die over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002 aan belanghebbende was opgelegd overwoog de Hoge Raad in onderdeel 5 van het verwijzingsarrest:
"In het incidentele beroep [MvH: van de Staatssecretaris] wordt terecht aangevoerd dat, zo de opvatting waarop het principale beroep berust, juist wordt bevonden, zulks meebrengt dat als gevolg van de omstandigheid dat per 1 juli 2002 een gedeelte van de vierde etage werd verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting, de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet diende te worden gecorrigeerd. Op grond van het hiervoor onder 4 overwogene [MvH: met betrekking tot het principale beroep, zie punt 2.3 hiervóór] kan 's Hofs uitspraak met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak waarin voormelde datum viel, mitsdien niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van het bedrag van de correctie."
2.5 De Hoge Raad heeft vervolgens de uitspraak van Hof Amsterdam van 2 januari 2006, nrs. P04/00854 en P04/00855, LJN AX9311, V-N 2006/52.1.4, NTFR 2006/1224 m.nt. Perié, vernietigd en heeft het geding wat betreft de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002(3) verwezen naar Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
3. Het geding voor het Hof na cassatie en verwijzing
3.1 Het Hof heeft in punt 5.1 van zijn uitspraak het geschil na cassatie en verwijzing omschreven als de vraag of als gevolg van de omstandigheid dat per 1 juli 2002 een gedeelte van de vierde etage werd verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting, de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet dient te worden gecorrigeerd en, zo ja, tot welk bedrag.
3.2 Het Hof kwam tot de slotsom dat een correctie van de eerder toegepaste aftrek inderdaad aan de orde was en wel tot een bedrag van € 36.848. Het Hof overwoog daartoe als volgt:
"7.1. Het door de Hoge Raad in het verwijzingsarrest overwogene onder punt 5 begrijpt het Hof aldus dat de vaststelling van de correctie in verband met de omstandigheid dat per 1 juli 2002 een gedeelte van de vierde etage werd verhuurd met vrijstelling dient te geschieden met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet.
7.2. Naar 's Hofs oordeel moet het gedeelte van de vierde etage dat met ingang van 1 juli 2002 (met vrijstelling) is verhuurd voor de heffing van omzetbelasting worden gezien als een afzonderlijk goed. Dit betekent in het licht van het voorgaande dat, voor zover deze etage in het onderwerpelijke tijdvak niet wordt gebruikt ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet, recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
7.3. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het subsidiaire standpunt van de Inspecteur moet worden gevolgd. Nu partijen ter zitting hebben verkaard(4) dat in dat geval de cijfermatige opstelling van de Inspecteur kan worden gevolgd, moet de naheffingsaanslag dientengevolge worden verminderd tot op € 36.848."
3.3 Bij uitspraak van 8 mei 2009, nr. BK-08/00360, LJN BI5950, V-N 2009/35.1.4, heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 september 2002 vernietigd en die naheffingsaanslag verminderd tot € 36.848.
4. Het tweede geding in cassatie
4.1 Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middelen van cassatie stelt zij voor:
"(...) schending van het recht, in het bijzonder van artikel 15, lid 4, van de Wet (...) alsmede dat de uitspraak onbegrijpelijk respectievelijk ontoereikend is gemotiveerd. Het Hof is buiten de verwijzingsopdracht getreden, althans het Hof heeft de verwijzingsopdracht verkeerd begrepen, en de bestreden uitspraak kan uit dien hoofde niet in stand blijven. 's-Hofs bestreden uitspraak is voorts in strijd met het recht doordat een gedeelte van de vierde etage van het desbetreffende kantoorpand als een zelfstandig goed is aangemerkt, alsmede dat die beslissing niet, althans ontoereikend, is gemotiveerd."
4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Bij het verweerschrift heeft de Staatssecretaris incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
4.3 De Staatssecretaris voert als incidenteel middel van cassatie aan dat het recht is geschonden, met name artikel 15, lid 4, van de Wet en artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het met ingang van 1 juli 2002 verhuurde gedeelte van de vierde etage als een afzonderlijk goed moet worden gezien en dat dientengevolge slechts een correctie van de op dat deel betrekking hebbende voorbelasting kan plaatsvinden. Volgens de Staatssecretaris kan niet worden beoordeeld of het Hof daarbij van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan. Indien dit wel het geval is, is het oordeel van het Hof volgens de Staatssecretaris zonder nadere motivering niet begrijpelijk.
4.4 Belanghebbende heeft op het verweerschrift gereageerd bij conclusie van repliek. Daarbij heeft zij tevens het incidentele beroep van de Staatssecretaris beantwoord.
4.5 De Staatssecretaris heeft geen conclusie van repliek noch een conclusie van dupliek ingediend.
5. Reacties op (onderdeel 5 van) het verwijzingsarrest
5.1 Hetgeen de Hoge Raad in onderdeel 5 van het verwijzingsarrest overwoog (zie punt 2.4), heeft in de literatuur nogal wat pennen in beweging gebracht. Uit die reacties op het verwijzingsarrest moet worden opgemaakt dat het bewuste onderdeel 5 verschillend wordt uitgelegd. Kennelijk is de Hoge Raad dus niet (helemaal) duidelijk geweest. Dat is jammer.
5.2 In zijn proefschrift Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 219, geeft S.T.M. Beelen aan waar de schoen wringt in de hiervoor in punt 2.4 geciteerde overweging 5 van het arrest:
"Ligt de caesuur in de bijzin '...de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet diende te worden gecorrigeerd.' na het woord 'aftrek' (...) of na het woord 'Wet'?"
In het eerste geval (caesuur na 'aftrek') lijkt de Hoge Raad te zeggen dat ofschoon het pand voor de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, al in zijn geheel in gebruik genomen is, er daarna(ast) nog een afzonderlijk in aanmerking te nemen eerste ingebruikneming is voor de zelfstandig in gebruik te nemen vierde etage. In het tweede geval (caesuur na 'Wet') wordt de overweging zó gelezen dat de aftrek van de '3-1-h-belasting' die is toegepast bij het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over het kantoorpand - door middel van de vrijgestelde verhuur van de eerste drie etages - de in de overweging bedoelde 'aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet' is. Bij deze lezing zegt de Hoge Raad, aldus Beelen, niets over de manier waarop de aftrek gecorrigeerd moet worden bij de latere ingebruikname van de aanvankelijk leegstaande verdieping.
5.3 In de (overige) literatuur zijn de volgende reacties op het arrest te vinden. Ik laat allereerst de annotaties op het verwijzingsarrest de revue passeren, te beginnen bij de BNB. In zijn noot op het verwijzingsarrest (BNB 2009/188) geeft Van Kesteren het volgende commentaar:
"4. (...) Als uitgangspunt geldt in deze procedure dat het goed voor de toepassing van de integratieheffing als één geheel wordt beschouwd (door partijen wordt dit punt van de hofuitspraak in cassatie niet betwist). Op het moment dat het leegstaande gedeelte van het pand - nadat de integratieheffing heeft plaatsgevonden - in gebruik wordt genomen, moet de in aftrek gebrachte BTW volgens de Hoge Raad worden gecorrigeerd op basis van art. 15, vierde lid, Wet OB 1968. Dit betekent dat de Hoge Raad uitgaat van de gedachte dat het pand als geheel in gebruik is genomen voor de toepassing van de integratieheffing, maar dat het leegstaande gedeelte tegelijkertijd nog niet in gebruik is genomen voor de toepassing van art. 15, vierde lid, Wet OB 1968. Het gevolg is dat ten aanzien van het leegstaande gedeelte op het moment van ingebruikname van dat deel BTW moet worden terugbetaald. BTW die vervolgens na het jaar van ingebruikname van dat gedeelte negen jaren moet worden gevolgd. A-G Van Hilten wijst mijns inziens terecht op de nadelige gevolgen van een dergelijke benadering. De Hoge Raad heeft deze beslissing (dus) genomen beseffende dat aan die benadering nadelige en onpraktische gevolgen kleven. Inmiddels heeft Hof 's-Gravenhage in zijn verwijzingsuitspraak in lijn met dit arrest beslist."
5.4 Redactie V-N tekent - voor zover van belang - bij het arrest aan (V-N 2008/46.16):
"In onderdeel 5 van het arrest wordt in verband met het incidentele beroep van de staatssecretaris bezien hoe de aftrek verloopt als de leegstaande verdieping in 2002 feitelijk vrijgesteld wordt verhuurd. De Hoge Raad past hier art. 15, vierde lid, Wet OB 1968 toe.
(...)
De Hoge Raad moet echter het tweede element, bij het gaan gebruiken van het goed blijkt dat er voor een groter of kleiner bedrag recht op aftrek bestaat, beoordelen. De Hoge Raad blijkt daar geen enkele moeite mee te hebben. Hij oordeelt met een enkele pennenstreek dat, althans zo verstaan we de overweging, de vrijgestelde verhuur van de vierde verdieping een van de bestemming afwijkend gebruik van die verdieping is, zodat correctie van de aftrek moet plaatsvinden. Bezien we het resultaat, dan moeten wij constateren dat zo'n leegstaande verdieping voor wat betreft de aftrek kennelijk een eigen leven gaat leiden. Dat eigen leven zal een eigen herziening hebben, want toepassing van voornoemd art. 15, vierde lid, brengt - gezien het systeem van aftrek - immers met zich dat vervolgens de aftrek in de volgende jaren telkens kan worden herzien. Of we het goed zien, zullen we moeten afwachten. In volgende procedures zal dit punt ongetwijfeld aan de orde komen."
5.5 'Enigszins verrassend' noemt Blank, in zijn aantekening op het verwijzingsarrest, NTFR 2008/1891, onderdeel 5 van het verwijzingsarrest:
"Enigszins verrassend is het vervolg van het arrest (overweging 5). Op grond van art. 15, lid 4 dient de in aftrek gebrachte belasting te worden gecorrigeerd in het tijdvak dat de vierde etage (deels) vrijgesteld wordt verhuurd. Het gebruiken van een goed in de zin van art. 15, lid 4 kan dus voor een gedeelte van een goed plaatsvinden. De Hoge Raad wijkt met dit oordeel af van de conclusie van A-G Van Hilten van 25 september 2007 (...). Zij ziet geen ruimte voor deze benadering en stelt het beschikken over een goed in de zin van 3-1-h gelijk met het gebruiken van een goed in de zin van art. 15, lid 4.
De gevolgen van het arrest zullen in de praktijk tot de nodige complicaties leiden. Een pand dat in gedeelten in verschillende jaren in gebruik wordt genomen zal verschillende herzieningstermijnen krijgen (art. 13 Uitv Pro.besch. OB 1968). Ook de tweejaarstermijn van art. 11-1-a zal in voorkomende gevallen per deel van het pand kunnen verschillen. Het is zelfs denkbaar dat niet alleen per etage, maar zelfs per verhuurd deel afzonderlijke termijnen gaan lopen. (...)"
5.6 Van den Elsen, Hoge Raad schept (beetje) duidelijkheid over btw-aftrek bij gedeeltelijke ingebruikneming, Btw-bulletin 2008/75(5), spreekt op zijn beurt over een merkwaardige uitspraak:
"Op dit punt komt de Hoge Raad met een merkwaardige uitspraak. Te verwachten zou zijn dat op dat moment de herzieningsregels van art. 13 Uitv Pro.besch. OB 1968 van toepassing worden verklaard. Na de veronderstelde ingebruikneming van het hele pand op basis van de complextheorie zou naar verwachting niet meer kunnen worden gesproken van een ingebruikneming van de leegstaande delen op basis van de unittheorie.
In het incidentele beroep wordt volgens de Hoge Raad terecht aangevoerd dat, zo de opvatting waarop het principale beroep berust, juist wordt bevonden, zulks meebrengt dat als gevolg van de omstandigheid dat per 1 juli 2002 een gedeelte van de vierde etage werd verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting, de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in art. 15, vierde lid, van de Wet diende te worden gecorrigeerd.
Tot slot vindt de Hoge Raad dus, dat als een leegstaande unit uiteindelijk btw-vrijgesteld wordt gebruikt, de aanvankelijke btw-aftrek weer moet worden herzien/terugbetaald. De enige logische verklaring voor deze redenering is een (vermeend) verschil in woordgebruik van de desbetreffende bepalingen. (...)
Zou dus wellicht in de ogen van de Hoge Raad bij de ingebruikneming van het pand als zodanig sprake zijn van 'beschikken' en later per unit vervolgens van 'gebruiken', waarbij beschikken en gebruiken niet van gelijke betekenis zijn? In voorkomend geval hebben we bij de ingebruikneming dus de complextheorie en voor wat betreft de herzieningsregeling de unittheorie. Makkelijker kunnen we het kennelijk niet maken.
De belangrijkste vraag die daarop rijst, is of de unittheorie ook van toepassing is bij verkoop; dient iedere unit dan apart voor de btw te worden beoordeeld? Gelet op de letterlijke bewoordingen van art. 11 (dus) wel, want daarin wordt het tijdstip van eerste ingebruikneming bepalend geacht en we hebben zojuist gezien dat bedoeld tijdstip bepalend is voor de herziening. Een pand kan derhalve op diverse tijdstippen voor het eerst in gebruik worden genomen en zal dienovereenkomstig bij de verkoop in de heffing moeten worden betrokken. (...)."
5.7 Ook Tielemans en Hinskens, Nog geen bestemming, maar wel aftrek van btw, BtwBrief 2008/32(6), lezen in het verwijzingsarrest een onderscheid naar verschillende tijdstippen van ingebruikneming:(7)
"Wellicht moet in de onderhavige situatie de btw-herzieningstermijn voor de vierde verdieping nog verder worden gesplitst, waarbij voor een deel van die verdieping de herzieningstermijn in 2002 start. Voor het overige leegstaande deel moet de eerder toegepaste aftrek van btw worden getoetst op het moment dat ook deze ruimten worden verhuurd. De leegstaande ruimten leiden voor het aftrekrecht immers - in de visie van de Hoge Raad - een eigen leven. Dat gaat ongetwijfeld gepaard met veel rompslomp bij de herzieningsbepalingen. Een integratieheffing voor het hele complex staat naar ons oordeel aan deze visie niet in de weg."
5.8 Van der Paardt, De integratieheffing, integraal van toepassing?, WFR 2009/1338, ziet het daarentegen iets anders (zie mijn cursivering):(8)
"Hoewel niet expliciet verwoord, kan verdedigd worden dat de herzieningstermijn (zijnde het jaar van eerste ingebruikname en de negen daaropvolgende boekjaren) in casu eveneens aanvangt op het tijdstip van bestemmen van het gehele complex. Op de ondernemer zou, ingeval de leegstaande ruimten alsnog vrijgesteld worden verhuurd, een terugbetalingsverplichting aan het einde van ieder herzieningsjaar rusten voor 1/10 gedeelte van de in eerste aanleg in aftrek gebrachte btw.
Deze interpretatie leidt ten aanzien van de leegstaande gedeelten van voor btw-vrijgestelde doeleinden bestemde onroerende goederen tot een niet door de integratieheffing, alsmede de aftrekbepalingen beoogd financieringsvoordeel. Voor deze redenering is steun te vinden in hetgeen de Hoge Raad in het arrest van 12 september 2008, stelt ten aanzien van het incidentele beroep dat de staatssecretaris heeft ingesteld tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam ten aanzien van het beroep tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak waarin 1 juli 2002 viel, het moment waarop de nog leegstaande etage (gedeeltelijk) vrijgesteld werd verhuurd. De Hoge Raad stelt "dat de toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in art. 15, vierde lid, van de wet diende te worden gecorrigeerd." Het gaat daarbij om de eerder (in het derde kwartaal 2001) op grond van art. 15, vierde lid, toegepaste aftrek voor het leegstaande gedeelte van het pand. De Hoge Raad stelt niet (althans als men de letterlijke tekst leest) dat die correctie in 2002 dan ook weer op grond van art. 15, vierde lid, van de wet dient plaats te vinden. Hof 's-Gravenhage vindt overigens wel dat het nog leegstaande gedeelte van het pand een afzonderlijk goed is en er op grond van art. 15, vierde lid, van de wet een terugbetalingsverplichting is van de eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting. Deze zienswijze leidt er toe dat het begrip bestemmen in art. 3, derde lid, onderdeel b, Wet OB 1968 (beschikken onder het tot 1 januari 2007 geldende art. 3, eerste lid, onderdeel h, Wet OB 1968) en beschikken in de zin van art. 15 Wet Pro OB 1968 niet op overeenkomstige wijze uitgelegd worden. Voor de integratieheffing is immers sprake van bestemmen van het gehele complex bij ingebruikname van de eerste unit van het complex (ook al staan de overige units leeg), terwijl voor het aftrekrecht het tijdstip van beschikken van elke unit afzonderlijk gevolgd zou moeten worden, met als gevolg dat voor één pand er voor de diverse etages of units er verschillende herzieningstermijnen gaan lopen, hetgeen een aanzienlijke complicatie tot gevolg heeft voor de onroerend goedpraktijk."
6. Uitgangspunten in cassatie en de Wet
6.1 Wat de Hoge Raad precies bedoeld heeft met zijn veelbecommentarieerde (zie onderdeel 5 van deze conclusie) overweging 5, kan natuurlijk alleen de Hoge Raad zélf aangeven. Dat neemt niet weg dat aan de hand van de feiten en de uitgangspunten van het verwijzingsarrest en de beslissing op het principale beroep in (het eerste geding in) cassatie, gelegd tegen de wettelijke bepalingen, een 'educated guess' daaromtrent kan worden gemaakt.
6.2 Die feiten zijn aldus (zie ook punt 2.1 van deze conclusie): aan belanghebbende is in 2001 een nieuw kantoorpand opgeleverd. Hof Amsterdam heeft geoordeeld dat het pand op 1 november 2001 - met ingang van die datum werden drie van de vier etages vrijgesteld verhuurd - in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, dus inclusief de op dat tijdstip nog niet in gebruik genomen vierde etage. In het verwijzingsarrest gaat de Hoge Raad uit van de juistheid van dit oordeel. Dat blijkt niet alleen uit de vermelding in punt 4.1 van het verwijzingsarrest dat niet bestreden(9) is dat het pand op 1 november 2001 in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, maar ook uit de beoordeling van het principale beroep in het eerste geding in cassatie, waarin wordt voortgeborduurd op het gegeven dat het kantoorpand op 1 november 2001 in zijn totaliteit is geleverd en waarin de aftrek van belasting van de over het gehele pand verschuldigde '3-1-h-belasting' wordt beoordeeld. Nu met het verwijzingsarrest definitief is beslist op de naheffingsaanslag met betrekking tot de (aftrek van de) '3-1-h-belasting' - de verwijzing naar het Hof betreft immers niet het principale beroep in (eerste) cassatie - kan het niet anders zijn dan dat vaststaat dat belanghebbende op 1 november 2001 voor bedrijfsdoeleinden heeft beschikt over het gehele pand, inclusief de vierde etage. Dat kan in deze tweede cassatieprocedure niet anders zijn. Er is derhalve geen ruimte om in deze tweede cassatieprocedure als uitgangspunt te nemen dat het in 2002 verhuurde gedeelte van de vierde etage een afzonderlijk goed is, zoals het Hof lijkt te doen in punt 7.2 van zijn uitspraak (zie punt 3.2 van deze conclusie).
6.3 Nu de Hoge Raad 's-Hofs oordeel volgde dat het gehele kantoorpand op 1 november 2001 in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, was geleverd, restte wat betreft het principale beroep in (eerste) cassatie de vraag of belanghebbende terecht aanspraak maakte op aftrek van een gedeelte van deze '3-1-h-belasting', namelijk voor zover deze belasting toerekenbaar was aan de gedurende dat tijdvak leegstaande vierde etage. De Hoge Raad komt tot de slotsom dat inderdaad recht op aftrek bestaat, en overweegt daaromtrent in punt 4.3 van het verwijzingsarrest (de cursivering is van mijn hand):
"Ingevolge artikel 15, lid 1, letter c, onder 3º, van de Wet behoort tot de aftrekbare belasting de belasting ter zake van het door de ondernemer beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden. Die bepaling heeft het oog op belasting welke verschuldigd is geworden op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet.
Artikel 15, lid 2, van de Wet bevat een van het eerste lid van dat artikel afwijkende regel, doch slechts voor zover de goederen worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 en 28k van de Wet. De verhuur van onroerend goed kan onder omstandigheden een zodanige prestatie zijn (afhankelijk van het al dan niet van toepassing zijn van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5º, van de Wet), doch indien in het concrete geval ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting (nog) niet is vast te stellen dat sprake is van een bezigen ten behoeve van een prestatie als bedoeld in artikel 11 van Pro de Wet, is op het aftrekrecht de hoofdregel van het eerste lid van artikel 15, in samenhang met artikel 2 van Pro de Wet, van toepassing (vgl. HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43), onverminderd het bepaalde in het vierde lid van artikel 15 (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 35465, BNB 2000/332).
Nu het Hof (...) heeft vastgesteld dat omtrent de (toekomstige) verhuur van de vierde etage van het pand niets vaststond ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting, volgt uit het zojuist overwogene dat de hiervoor in 4.2 weergegeven klacht slaagt."
6.4 Het komt mij voor dat de verwijzing naar artikel 15, lid 4, van de Wet aan het slot van de gecursiveerde passage de eerste bron van verwarring zou kunnen zijn. De Hoge Raad geeft met die gecursiveerde passage naar het mij voorkomt een algemene regel, die in de laatste alinea van de geciteerde overweging wordt toegepast op de voorliggende casus. Uit het geheel wordt echter niet duidelijk of de Hoge Raad met de verwijzing naar artikel 15, lid 4, van de Wet beoogd heeft de algemene 'aftrekregel' zo volledig mogelijk weer te geven, dan wel of hij specifiek oog heeft gehad op een van de onderdelen van artikel 15, lid 4, van de Wet, zoals de vermelding van het arrest van 28 juni 2000, nr. 35465 zou kunnen suggereren.
6.5 Ingevolge artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet vindt de beoordeling van de mate van aftrek plaats:
"(...) overeenkomstig de bestemming van de goederen (...) op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd."
De tweede volzin van de bepaling behelst een correctiemechanisme:
"Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...)"
6.6 Artikel 15, lid 4 is mede - maar niet uitsluitend - in de Wet opgenomen om duidelijkheid te scheppen omtrent de aftrek van voorbelasting in situaties waarin goederen (of diensten) niet onmiddellijk bij aanschaf in gebruik worden genomen. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet(10) is met betrekking tot het vierde lid van artikel 15 - in het voorstel nog het derde lid - het volgende vermeld (de cursiveringen zijn van mijn hand):(11)
"Het voorgestelde nieuwe derde lid van artikel 15 regelt Pro het tijdstip waarop de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht en hoe moet worden gehandeld, ingeval het eerste gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de veronderstellingen waarvan op dat tijdstip voor de beoordeling van de aanspraak op aftrek is uitgegaan. De bestaande wettelijke bepalingen zijn op dit punt niet geheel duidelijk. (...) Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Op dat tijdstip kan de ondernemer dus zijn aftrekrecht realiseren. De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoever de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld. (...) Met name bij de aanschaffing van onroerend goed, waarvan de bouw soms lange tijd kan vergen, is het echter dikwijls nog onzeker waarvoor het goed feitelijk zal gaan dienen, bijv. voor de verkoop of voor van omzetbelasting vrijgestelde verhuur. In die gevallen zal men de omvang van het aftrekrecht aanvankelijk dienen te beoordelen aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming. Wordt het goed gebouwd voor de verkoop, dan mag men beginnen met alle voorbelasting af te trekken; is men voornemens het goed na voltooiing te gaan verhuren, dan komt niets voor aftrek in aanmerking.(12) Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld (...) dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen. Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in (...)"
6.7 Bezien we het vierde lid van artikel 15, van de Wet in zijn geheel, dan komt de bepaling in wezen hierop neer: wanneer bestemming en (in)gebruik(name) samenvallen, is de aftrek op basis van de eerste volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet, definitief - afgezien van de eventuele toepassing van de herzieningstermijn (zie punten 6.8-6.10 hierna) - en wordt niet aan de tweede volzin toegekomen. Wanneer daarentegen bestemming en gebruik uit elkaar lopen (het aangeschafte goed wordt niet onmiddellijk gebezigd, maar blijft bijvoorbeeld op voorraad liggen), wordt eerst op grond van de eerste volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet op basis van de bestemming aftrek toegepast. Deze aftrek wordt dan op grond van de tweede volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet bij de ingebruikname van het goed of de dienst gecorrigeerd indien het gebruik - althans qua omzetbelastinggevolgen - afwijkt van het gebruik waarvoor het goed of de dienst bij aanschaf bestemd was(13) (ook mogelijk weer gevolgd door een herzieningstermijn).
6.8 Met de ingebruikname van de goederen (of diensten) is de aftrek van voorbelasting niet onmiddellijk definitief. Op grond van artikel 15, lid 6, van de Wet juncto artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) dient namelijk bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar herrekening (sinds 2007 aangeduid als 'herziening') van de aftrek plaats te vinden op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Voor roerende goederen waarop wordt afgeschreven en voor onroerende zaken zijn we er dan nog niet. Deze goederen worden op grond van artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking voor de toepassing van de aftrek namelijk afzonderlijk in aanmerking genomen (lid 1) en een aantal jaren na de ingebruikname 'gevolgd' (lid 2 voor onroerende zaken en lid 3 voor roerende zaken), gedurende welke periode zo nodig correcties op de aanvankelijk in aftrek gebrachte belasting worden aangebracht. Deze periode wordt wel aangeduid als 'herzieningsperiode'.(14)
6.9 Artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking verwoordt dit voor onroerende zaken als volgt:
"(...) de aftrek [wordt] herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar."
De herzieningstermijn volgt derhalve op de ingebruikname (het 'gaan bezigen') van een onroerende zaak.
6.10 Het voorgaande brengt met zich dat ten aanzien van een (onroerend) goed dat wordt aangeschaft, maar niet onmiddellijk in gebruik wordt genomen, eerst aftrek naar bestemming - zeg maar: gepland gebruik - plaatsvindt op grond van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet. Bij ingebruikname van het goed wordt deze aftrek op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet vervolgens gecorrigeerd (zie ook artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, aangehaald in voetnoot 13). Het zal duidelijk zijn dat ten aanzien van goederen die onmiddellijk bij aanschaf, c.q. bij het verschuldigd worden van de belasting gebezigd worden, dit correctiemoment ontbreekt. Aan het eind van het boekjaar van ingebruikname dient op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking op basis van de gegevens van het gehele boekjaar zo nodig (weer) een correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting plaats te vinden. Daarna, dus ná het boekjaar van ingebruikname, begint de herzieningstermijn en moet aan het eind van elk van de negen jaren volgende op het jaar van ingebruikname telkens voor een tiende van de voorbelasting worden gecorrigeerd indien en voor zover het gebruik is gewijzigd ten opzichte van het jaar van ingebruikname.
6.11 In gevallen waarin artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet aan de orde is, is het voor aftrek van voorbelasting doorslaggevende (eerste) tijdstip, het tijdstip waarop over het zelfvervaardigde goed wordt beschikt voor bedrijfsdoeleinden waarvoor geen, of althans niet volledig recht op aftrek bestaat (vgl. de tekst van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet). Dat is het tijdstip waarop het goed voor vrijgestelde prestaties in gebruik genomen wordt. De levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet - en de verschuldigdheid ter zake - wordt dus opgeroepen door de ingebruikname van het goed (in casu het kantoorpand) voor vrijgestelde prestaties.(15)
6.12 Op dat tijdstip wordt de (3-1-h-)belasting verschuldigd en op dat moment moet op basis van de eerste volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet de mate van aftrek worden bepaald. Juist omdat de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet zich niet kan voordoen zonder ingebruikname (voor vrijgestelde prestaties) van het goed, moet worden vastgesteld dat bij een verschuldigdheid ter zake van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, het tijdstip van 'bestemmen' van het goed en het tijdstip van 'gaan bezigen' daarvan samenvallen.(16) Daarbij heeft dan voor de leegstaande etage te gelden - en heeft de Hoge Raad dat ook in punt 4.3 van het verwijzingsarrest bedoeld vast te stellen - dat een leegstaand gedeelte geacht wordt ook te zijn begrepen in het voor bedrijfsdoeleinden bezigen van het (hele) pand. De mate van aftrek van voorbelasting wordt derhalve louter bepaald op basis van de eerste volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet. Aan toepassing van de tweede volzin op een later moment wordt niet toegekomen omdat de ondernemer het goed als zodanig nu eenmaal ten tijde van de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet al was gaan bezigen. Er is derhalve niet een later moment waarop hij het goed (nog eens) gaat bezigen in de zin van de tweede volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet.
6.13 Gezien de tekst van artikel 15, lid 4 van de Wet, de wetsgeschiedenis en de systematiek van aftrek en herziening, heb ik er ook moeite mee om voor gedeelten van een als geheel zelfvervaardigd (onroerend) goed afzonderlijke tijdstippen van 'gaan bezigen' in de zin van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet te hanteren.
6.14 In de eerste plaats geeft de tekst van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet aan dat de aanvankelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden gecorrigeerd indien op het tijdstip waarop de ondernemer het goed gaat bezigen, blijkt dat dit bezigen een andere mate van aftrek met zich brengt dan vóór het gaan bezigen was voorzien. De tekst van de bepaling geeft geen enkele aanleiding te veronderstellen dat zij ook gelezen zou moeten worden als een correctiebepaling 'indien en voor zover' de ondernemer het goed voor ander doeleinden gaat gebruiken dan voorzien. Ook uit de parlementaire geschiedenis van artikel 15, lid 4 (zie punt 6.6.) kan dat niet worden afgeleid: daarin valt niet anders te lezen dan dat de tweede volzin bedoeld is om een correctie van de initieel in aftrek gebrachte belasting mogelijk te maken in gevallen waarin een goed of dienst pas enige tijd na aanschaf (en initiële aftrek op basis van de eerste volzin) in gebruik wordt genomen voor andere doeleinden dan waarvan was uitgegaan bij die initiële aftrek.
6.15 Ook systematisch gezien acht ik een afzonderlijke behandeling van delen van een ingebruikgenomen goed geen goed idee. Als eerder (zie 6.8-6.10) aangegeven vangt de herzieningstermijn aan (het jaar) ná de ingebruikname van het goed. De herziening zou erg ingewikkeld worden wanneer niet alleen de voorbelasting(17) moet worden herzien - en dat kan al ingewikkeld genoeg zijn - maar als ook moet worden herzien op de voorbelasting waarop wordt herzien en dat laatste zou zich kunnen voordoen indien een als geheel (in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet) geleverd pand voor de toepassing van artikel 15, lid 4, tweede volzin, in gedeelten wordt behandeld.
6.16 Een voorbeeld ter illustratie.(18) Stel een ondernemer heeft een pand doen bouwen op eigen grond. Na oplevering neemt hij het pand voor 75% in gebruik voor vrijgestelde prestaties. De resterende 25% van het gebouw blijft vooralsnog leeg staan. De ingebruikname voor vrijgestelde prestaties komt onze ondernemer op een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet te staan. Ter zake van die levering is hij - laten we een makkelijk bedrag nemen - € 1.000.000 verschuldigd. Van dat bedrag kan hij, naar volgt uit punt 4.3 van het verwijzingsarrest 25% in aftrek brengen ofwel € 250.000. Het wil niet vlotten met de leegstaande 25%. Het jaar na de '3-1-h-levering' blijft het pand voor slechts 75% in gebruik voor vrijgestelde prestaties. Aan het eind van dat (eerste) herzieningsjaar valt er derhalve niets te corrigeren. In het volgende jaar - het tweede na de '3-1-h-levering' - wordt de helft van het leegstaande gedeelte toch verhuurd, vrijgesteld. En nu? Moet onze ondernemer nu met toepassing van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet alsnog de helft van de destijds in aftrek gebrachte € 250.000 (dus € 125.000) aan de fiscus voldoen? Maar dat bedrag was toch ook al in het eerste herzieningsjaar - voor een tiende gedeelte - in aanmerking genomen. Is dat deel dan niet definitief? En begint er nu voor die 12,5% van het pand, dat in jaar drie voor (vrijgestelde) prestaties in gebruik genomen is, een nieuwe herzieningsperiode te lopen? En zo ja, wat is de basis-belasting waar voor die herziening van uit wordt gegaan: € 125.000 of € 125.000 -/- 10% daarvan (vanwege het verstreken herzieningsjaar)? Nu het gedeelte niet een afzonderlijk goed is, lijkt me een dergelijke behandeling op zijn zachtst gezegd niet voor de hand liggend. En stel dat in jaar vier (het derde herzieningsjaar van het hele pand) de resterende 12,5% van het pand voor belaste prestaties in gebruik wordt genomen? Dat moge dan niet tot een herziening van de aftrek leiden, maar doet wel de vraag rijzen of voor dat gedeelte dan ook weer een nieuwe herzieningstermijn begint te lopen (en wat de belasting is waarop herzien wordt). En als het pand in jaar zeven verkocht wordt met gebruikmaking van de optie voor belaste levering? Hoe gaan we dan artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking toepassen? Bedoeld artikel 13a bepaalt voor dit geval dat het goed (het gehele goed) de rest van de herzieningstermijn geacht wordt belast te zijn gebruikt. Maar met een aantal herzieningstermijnen naast elkaar en vraagtekens bij de belasting waarop bij elk van die herzieningstermijnen wordt herzien (omdat afzonderlijke herzieningstermijnen lijken te gaan lopen als een deel van de oorspronkelijke voorbelasting al herzien is (nu in het voorbeeld de ingebruikname van de verschillende delen van het pand pas plaatsvindt na het verstrijken van een deel van de herzieningstermijn) lijkt me dat niet makkelijk vast te stellen.
6.17 Ik geloof dan ook niet dat de hiervoor weergegeven uitlegging waarin artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet telkens bij ingebruikname voor prestaties van delen van een goed op dat deel wordt toegepast, een wenselijke is.
6.18 Toegegeven, de uitlegging waarbij het goed dat in zijn geheel geleverd is in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, voor de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet als een geheel ingebruikgenomen goed wordt aangemerkt op het tijdstip van die levering (en verschuldigd worden van de belasting) kan bij ondernemers de verleiding doen ontstaan om dan maar een heel klein deel van een goed in gebruik te nemen - bij voorkeur voor belaste prestaties om zo de hele 3-1-h-levering te voorkomen - om vervolgens bij latere ingebruikname voor vrijgestelde prestaties telkens maar over een tiende van de totale voorbelasting te hoeven herzien, maar dat lijkt mij de consequentie van het als geheel aanmerken van een goed. In (extreme) gevallen valt overigens de vraag te stellen of het goed met de ingebruikname van dat hele kleine deel wel in gebruikgenomen is (ik verwijs naar de eerder vermelde uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 27 september 1999, nr. 96/1430, LJN AV7442, V-N 2000/11.13 waarin dit Hof oordeelde dat met het houden van een slagwerkworkshop in een half afgebouwd schoolgebouw, dat gebouw nog niet in gebruikgenomen was). Ook zou denkbaar zijn dat een gebouw niet als één goed wordt aangemerkt, maar als verschillende goederen. In casu spelen die (mogelijke) varianten echter niet, nu vaststaat dat belanghebbende op 1 november 2001 over het gehele pand heeft beschikt in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet.
6.19 Gezien mijn voorgaande betoog concludeer ik dat de toevoeging 'onverminderd het bepaalde in het vierde lid van artikel 15' in punt 4.3 van het verwijzingsarrest die (in punt 6.3) de aanleiding voor dit betoog was, in elk geval niet bedoeld is als een vooruitwijzing naar (een eventuele correctie op grond van) de tweede volzin van het vierde lid van artikel 15 van Pro de Wet voor de vierde verdieping. In mijn visie wordt aan die tweede volzin immers niet toegekomen.
6.20 Dat die visie ook door de Hoge Raad gedeeld wordt, vind ik - zij het wat impliciet - in het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009,(19) nr. 07/13230, LJN BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff (V-N 2009/64.15). Daarin overweegt de Hoge Raad, onder uitdrukkelijke verwijzing naar het verwijzingsarrest (met mijn cursivering):
"3.4.6. Een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt voor de toepassing van artikel 15 van Pro de Wet deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is (zie HR 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43, en HR 12 september 2008, nr. 43 011, LJN BB5776, BNB 2009/188). Dit is anders voor goederen en diensten, die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, zoals het geval is bij goederen en diensten die betrekking hebben op de verbouwing en uitbreiding van een pand (zie HR 28 juni 2000, nr. 35 465, LJN AA6317, BNB 2000/332). Voor deze goederen en diensten geldt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vermeld met betrekking tot de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet."
6.21 Bezie ik al het voorgaande, dan kom ik tot de slotsom dat de Hoge Raad in onderdeel 5 van het verwijzingsarrest, net zo min overigens als in punt 4.3, bedoeld kan hebben dat de correctie van eerder in aftrek gebrachte belasting, voor de berekening waarvan verwezen wordt, op grond van artikel 15, lid 4, (tweede volzin) van de Wet zou moeten plaatsvinden.
6.22 In dit verband wijs ik ook op het incidentele beroep in (eerste) cassatie van de Staatssecretaris, een beroep dat de Hoge Raad blijkens het gewraakte punt 5 'terecht aangevoerd acht'. In dat incidentele cassatieberoep wordt op generlei wijze melding gemaakt van een correctie die op basis van artikel 15, lid 4, (tweede volzin) van de Wet in 2002 zou moeten plaatsvinden. Integendeel, de Staatssecretaris acht - voor het geval de Hoge Raad zou beslissen als hij in het principale cassatieberoep heeft gedaan - een correctie op grond van de herzieningsregeling (artikel 15, lid 6, van de Wet juncto artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking) aan de orde met betrekking tot het derde kwartaal van 2002:
"Stel dat uw Raad het oordeel van het Hof in stand laat dat het pand als geheel door belanghebbende op 1 november 2001 is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet, maar de door belanghebbende gevraagde aftrek van omzetbelasting ten aanzien van de vierde etage aanvaardt (...). Alsdan dient het vrijgesteld verhuren van een gedeelte van de vierde etage te resulteren in een herrekening c.q. herziening van de in 2001 met betrekking tot de vierde etage genoten aftrek van omzetbelasting. Een en ander kan dan worden verdisconteerd in de onderhavige naheffingsaanslag over het derde kwartaal 2002, in welk verband verwijzing dient plaats te vinden voor de nadere feitelijke vaststelling, dan wel in een nog op te leggen naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2002."
6.23 Gezien het voorgaande, en in aanmerking nemende dat de Hoge Raad in onderdeel 5 van zijn verwijzingsuitspraak het incidentele cassatieberoep nadrukkelijk als terecht aanvaardt, kom ik tot de slotsom dat met overweging 5 van het verwijzingsarrest niets anders bedoeld is dan dat in 2002 een 'gewone' herzieningscorrectie moet plaatsvinden in verband met de vrijgestelde verhuur, een en ander als aangevoerd door de Staatssecretaris in diens incidentele beroep in de eerste cassatieprocedure. De Hoge Raad heeft zich in het gewraakte punt 5 echter van een wat ongelukkige formulering bediend: de 'eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet' uit het bewuste onderdeel 5 van het verwijzingsarrest moet mijns inziens worden gelezen als 'de eerder op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet toegepaste aftrek' (zie ook punt 5.2).
6.24 Met belanghebbende ben ik dan ook van mening dat het Hof de in overweging 5 van het arrest opgenomen verwijzingsopdracht onjuist heeft geïnterpreteerd (zie ook onderdeel 7 van deze conclusie).
6.25 Dat brengt mij op het volgende. Afhankelijk van het boekjaar van belanghebbende moet de in 2001 in aftrek gebrachte belasting worden gecorrigeerd in verband met de vrijgestelde verhuur, vanaf 1 juli 2002, van de tot dan toe leegstaande vierde verdieping. Het gaat dan om een correctie op de totale voorbelasting indien de vrijgestelde verhuur nog plaatsvindt binnen het boekjaar waarin de integratieheffing heeft plaatsgevonden (vgl. artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, zie ook punten 6.8-6.10 hiervóór). Neemt de vrijgestelde verhuur daarentegen een aanvang ná het boekjaar waarin de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet plaatsvond, dan wordt de correctie gebaseerd op artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking en wordt de correctie gebaseerd op een tiende van de '3-1-h-belasting'. Dat maakt verschil.
6.26 Belanghebbendes boekjaar is naar zij stelt in haar aan het Hof gerichte reactie op het verwijzingsarrest, een kalenderjaar. Van de zijde van de Staatssecretaris is dit niet bestreden. Er van uitgaande dat belanghebbendes boekjaar inderdaad het kalenderjaar is, dan dient de correctie in verband met de (gedeeltelijke) ingebruikname van de vierde verdieping voor vrijgestelde doeleinden, plaats te vinden op grond van artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, aangehaald in punt 6.9 hiervóór.
6.27 Onder het gras van de laatste zinsnede van die bepaling(20) zit een addertje: als belanghebbendes boekjaar gelijk is aan het kalenderjaar, dan had zij in het laatste tijdvak van het jaar 2002 de ter zake van het toegenomen vrijgestelde gebruik (de vrijgestelde verhuur van een deel van de vierde verdieping) alsnog verschuldigde omzetbelasting moeten aangeven. De naheffingsaanslag die in casu in geding is, is er echter één over het derde kwartaal van 2002. Te vroeg dus. Dat zou betekenen dat om die reden de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Het is immers vaste jurisprudentie dat geen belasting kan worden nageheven die in een ander tijdvak verschuldigd is geworden dan dat waarop de naheffingsaanslag ziet (tenzij de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van heffing op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, vergissing berust). Verwezen zij naar - bijvoorbeeld - de arresten van de Hoge Raad van 22 mei 1991, nr. 26960, LJN ZC4596, BNB 1991/209, van 6 oktober 1993, nr. 28752, LJN ZC5472, BNB 1995/99 m.nt. Finkensieper en, recenter, van 11 juli 2008, nr. 41335, LJN AY5990, BNB 2008/283 m.nt. Van Zadelhoff.
6.28 De Hoge Raad vermeldt omtrent deze mogelijke complicatie echter niets en concludeert slechts dat de omstandigheid dat de vierde verdieping vanaf 1 juli 2002 vrijgesteld werd verhuurd, moet leiden tot een correctie van de aanvankelijk in aftrek gebrachte belasting en dat:
"(...) 's Hofs uitspraak met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak waarin voormelde datum viel [MvH: 1 juli 2002], (...) niet in stand [kan] blijven"
6.29 Het lijkt erop dat de Hoge Raad ófwel de mogelijkheid over het hoofd heeft gezien dat de correctie wel eens over een ander tijdvak zou moeten plaatsvinden dan het tijdvak van de naheffingsaanslag, ófwel ervan uitging dat het laatste tijdvak van belanghebbendes boekjaar in die naheffingsaanslag was begrepen, ófwel toch een andere bedoeling had met hetgeen hij onder punt 5 van het arrest overwoog dan ik heb aangenomen.
7. Beoordeling van het principale middel
7.1 Uit hetgeen ik in de onderdelen 5 en 6 hiervóór heb betoogd, volgt dat het Hof mijns inziens de verwijzingsopdracht verkeerd heeft uitgelegd. Het is deze onjuiste uitlegging die het Hof ertoe heeft gebracht om de vierde verdieping als afzonderlijk goed aan te merken, waarmee het Hof - gezien de vaststaande feiten - buiten de kaders van de verwijzingsopdracht is getreden. Ik citeer in dit verband Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen:(21)
"Zoals wij al eerder opmerkten, is het doel van de verwijzing het nodig gebleken feitelijke onderzoek, dat de Hoge Raad niet zelf kan doen, door een hof te laten verrichten. Het is ook niet meer dan dat. Dit betekent dat de door de verwijzing aan het hof opgelegde taak een beperkte is, een complement slechts van die van de Hoge Raad. Daarbuiten mag het hof niet treden en het is gebonden aan hetgeen de Hoge Raad reeds heeft beslist. (...) Daarbij geldt voorts als regel, dat na verwijzing het hof de zaak moet behandelen in de stand waarin deze verkeerde, toen de door de Hoge Raad vernietigde uitspraak werd gedaan. Op hetgeen toen is afgedaan, kan niet meer worden teruggekomen. Aan in de vernietigde uitspraak voorkomende beslissingen die door de vernietiging niet zijn getroffen omdat zij in cassatie niet of tevergeefs waren bestreden, kan men niet meer tornen. (...)"
7.2 Het middel slaagt derhalve. Verwijzing moet (weer) volgen om te onderzoeken of het naheffingstijdvak het laatste tijdvak van belanghebbendes boekjaar omvatte, en zo dit het geval is, om het bedrag van de toe te passen correctie vast te stellen. Zo vastgesteld wordt dat belanghebbendes boekjaar eindigde in een ander tijdvak dan dat waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd.
8. Beoordeling van het incidentele middel
8.1 Uit het voorgaande volgt dat het incidentele beroep van de Staatssecretaris slaagt, voor zover daarin wordt aangevoerd dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan.
9. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor nader feitenonderzoek.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Sinds 1 januari 2007 is deze bepaling opgenomen in artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, juncto lid 9, van de Wet. Zie de Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 682.
2 Bij de Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 682 werd onder meer artikel 15, lid 2, van de Wet per 1 januari 2007 gewijzigd.
3 De naheffingsaanslag die betrekking heeft over het tijdvak 1 oktober 2001 tot en met 31 december 2001 heeft de Hoge Raad verminderd tot een bedrag van € 190.958.
4 MvH: verschrijving van het Hof, bedoeld moet zijn 'verklaard'.
5 In de digitale versie van het Btw-bulletin is het artikel onder dit nummer te vinden. In de 'papieren' versie van het Btw-bulletin vinden wij het artikel in aflevering 2008, nr. 10 (oktober), blz. 6.
6 Vindplaats in de digitale versie van de Btw-brief. In de papieren versie van de Btw-brief is deze bijdrage opgenomen in Btw-brief 2008, nr. 12 [32].
7 De bij deze passage behorende eindnoot heb ik niet opgenomen.
8 De bij deze passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen.
9 In het eerste geding in cassatie had de Staatssecretaris in zijn incidentele beroep in cassatie overigens nog wel de mogelijkheid opgeworpen dat de Hoge Raad het oordeel van Hof Amsterdam niet zou volgen en zou oordelen dat in 2001 slechts een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet plaatsvond voor de verhuurde drie verdiepingen. De Hoge Raad komt daaraan echter niet toe en neemt, als aangegeven in de hoofdtekst, als uitgangspunt dat het gehele pand in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet is geleverd.
10 In verband met de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, moest de Wet aan (de bepalingen van) die richtlijn worden aangepast.
11 Kamerstukken II, 1977/78, nr. 14 887, nrs. 1-3, blz. 25.
12 MvH: dit voorbeeld is mijns inziens niet helemaal gelukkig gekozen: bij de bouw van een voor vrijgestelde verhuur bestemd onroerend goed, komt de ter zake van de bouw berekende belasting geheel voor aftrek in aanmerking omdat bij ingebruikname onherroepelijk een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h (c.q. artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b) van de Wet volgt, welke levering belast is: de voor de bouw betrokken leveringen en diensten worden derhalve gebruikt voor een belaste prestatie (t.w. de interne levering).
13 Vgl. artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968: 'de herrekening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan bezigen.'
14 Zie meer uitgebreid over de werking van de herzieningsperiode M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, par. 12.14, blz. 365 e.v.
15 Met betrekking tot de ingebruikneming van een goed verwijs ik - hoewel niet over een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet - bij wijze van bijvoorbeeld naar de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 27 september 1999, nr. 96/1430, LJN AV7442, V-N 2000/11.13 (slagwerkworkshop in nog niet afgebouwd schoolgebouw). Zie ook onderdeel 5.2 van mijn conclusie van 29 april 2009, nr. 08/00864, V-N 2009/32.18.
16 Dat ligt anders bij een turn-key aangeschaft (onroerend) goed: daar kunnen tijdstip van in rekening brengen dan wel verschuldigd worden (door verlegging) van de belasting en het tijdstip van ingebruikname van het goed heel wel verschillende tijdstippen zijn.
17 In geval van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet: de terzake van die levering verschuldigde belasting.
18 Geheel uit de lucht gegrepen is het voorbeeld niet. Ik wijs er op dat in de onderhavige zaak weliswaar een deel van de vierde verdieping (reeds) verhuurd werd in het kalenderjaar nadat de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, had plaatsgevonden, maar dat de rest van de vierde verdieping pas na 2004 voor prestaties in gebruik genomen is (zie punt 2.1 van deze conclusie).
19 Welk arrest het Hof uiteraard nog niet in zijn beschouwingen kon betrekken, nu hij al op 8 september 2009 de uitspraak deed waartegen thans cassatie is ingesteld.
20 De laatste zin van artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking luidt, met mijn cursivering: "De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar."
21 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 254. Voor een uitgebreidere behandeling van de omvang van het onderzoek na cassatie en verwijzing verwijs ik naar mijn conclusie van 1 september 2009 voor het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2010, nr. 08/04247, LJN BK8502, BNB 2010/323 m.nt. Van Casteren.