Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 22 juli 2004, ingediend door mr. en (fiscalisten) te Amsterdam (hierna: gemachtigden).
Het beroep, aangevuld bij brief van gemachtigden van 12 augustus 2004, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 11 juni 2004 op het bezwaarschrift tegen de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002.
1.2. De aanslag, gedagtekend 11 februari 2004, is vastgesteld en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.969. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning op – uiteindelijk – € 40.701.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.5. De zaak is door de Zesde Enkelvoudige Belastingkamer behandeld ter zitting van 15 februari 2005. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.6. Bij brief van 16 februari 2005 heeft het Hof de inspecteur in de gelegenheid gesteld te reageren op namens belanghebbende ter zitting van 15 februari 2005 overgelegde stukken. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 23 juni 2005. Van belanghebbende zijn nog brieven ontvangen gedagtekend 25 mei 2005 en 16 mei 2006.
Partijen hebben de gelegenheid gehad van de wederzijdse brieven kennis te nemen en erop te reageren.
1.6. Het lid van de Zesde Enkelvoudige Belastingkamer heeft de zaak verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer die de zaak heeft behandeld ter zitting van 7 juni 2006. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, die in Nederland woont, was in 2002 werkzaam als vrachtwagenchauffeur bij Cargo SARL (hierna: SARL), gevestigd te Strassen (Luxemburg). SARL is een onderdeel van een Groep, waarvan de hoofdzetel is gevestigd in Aalsmeer.
2.2. Belanghebbende genoot in 2002 een (buitenlands) brutoloon van (afgerond) € 52.744. Op dit loon werden zogenoemde ‘Cotisations sociales’ (4,9 percent) en ‘Cotisations pension’ (8 percent) ingehouden. De inhouding bedroeg in totaal € 6.803,93, waarvan € 2.584,44 (4,9 percent) betrekking heeft op een bijdrage aan de ‘Krankenkasse’ en € 4.219,49 (8 percent) op een bijdrage aan de ‘Pensionkasse’. Van de ‘Cotisations sociales’ maakt deel uit een inhouding van € 488,17 ter zake van ‘Assurance dépendance’.
2.3. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 45.969, berekend als het brutoloon van € 52.744 minus een aftrekpost eigen woning van € 6.775. De in de aangifte geclaimde aftrek elders belast is niet verleend.
2.4. In bezwaar en beroep verdedigt belanghebbende aftrek van de in 2.2. vermelde ‘Cotisations’. Met het niet verlenen van aftrek elders belast is hij akkoord.
3. Geschil
In geschil is of en tot welk bedrag de onder 2.2 vermelde ‘Cotisations’ niet tot het loon behoren, met dien verstande dat partijen ervan uitgaan dat het ter zake van ‘Assurance dépendance’ ingehouden bedrag van € 488,17 tot het loon behoort.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder het proces-verbaal van de eerste en tweede zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ingevolge de toepassing van Verordening 1408/71 sociaal verzekerd is in Luxemburg en dat de in 2.2. vermelde ‘Cotisations’ terecht op zijn (in Nederland belaste) loon zijn ingehouden.
met betrekking tot de ‘Cotisations sociales’
5.2.1. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) houdt in dat aanspraken die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken als bedoeld in onderdeel e van die bepaling, niet tot het loon behoren. De in onderdeel e genoemde aanspraken betreffen (in de voor het onderhavige jaar geldende tekst) aanspraken ingevolge de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet (hierna: de Nederlandse sociale verzekeringen). Art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 3°, van de Wet houdt in dat niet tot het loon behoren bedragen die worden ingehouden als bijdrage voor aanspraken die ingevolge – onder meer – onderdeel f niet tot het loon behoren.
Belanghebbende doet een beroep op (het samenstel van) deze bepalingen ter verdediging van zijn stelling dat (een deel van) de van hem ingehouden ‘Cotisations sociales’ niet tot het loon behoren. Uiteindelijk stelt hij het aftrekbare bedrag van deze cotisations op € 1.048,14, zijnde 50% van € 2.096,27 (€ 2.584,44 -/- 488,17).
5.2.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich brengt dat belanghebbende, bijvoorbeeld door het aanhalen, analyseren en overleggen van de onderliggende Luxemburgse wetgeving, aantoont dat en in hoeverre het met betrekking tot de ‘Cotisations sociales’ gaat om verzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel e van de Wet genoemde Nederlandse sociale verzekeringen. Hij meent dat belanghebbende in dit bewijs niet is geslaagd. Voor het geval hierover anders moet worden geoordeeld, verenigt hij zich ermee dat van de ‘Cotisations sociales’ een bedrag van € 1.048,14 in aftrek komt.
5.2.3. Het Hof is van oordeel dat beoordeling van de stellingen van partijen een analyse van het Luxemburgse socialeverzekeringsrecht meebrengt, dat dit in beginsel een rechtskundige aangelegenheid en niet een kwestie van bewijslevering betreft, en dat het overigens op de weg van de Inspecteur zou hebben gelegen om – bijvoorbeeld met gebruikmaking van de de kennis en de contacten van het Ministerie van Financiën – een substantiële bijdrage te leveren aan de voorlichting van het Hof omtrent het Luxemburgse socialeverzekeringsrecht. Deze bijdrage is evenwel uitgebleven.
5.2.4. Het Hof baseert zich bij zijn analyse van het Luxemburgse socialeverzekeringsrecht op de navolgende, in kopie aan deze uitspraak gehechte, documenten:
- Een door belanghebbende overgelegde rechtskundige opinie, gedagtekend 15 februari 2005, van het Luxemburgse advocatenkantoor Fritsch, Grozinger & Martin betreffende het Luxemburgse stelsel van sociale verzekeringen;
- Een overzicht van de Luxemburgse sociale verzekeringen, te vinden in het onderdeel ‘Social Security Programs Throughout the World’ van de website van de Amerikaanse Social Security Administration (pagina http://www.socialsecurity.gov/ policy/docs/progdesc/ssptw/2004-2005/europe/luxembourg.html);
- Een notitie van Monique Borsenberger en Andrée Kerger, “La mise en oeuvre d’une assurance dépendance au Luxembourg”, op de website van de Franse Caisse Nationale d’Assurance Vieillesse (pagina http://www.cnav.fr/4presse/themes/pdf/theme5/etranger/misenplace/pdf).
De twee laatstgenoemde documenten zijn door het Hof ambtshalve bij de beoordeling betrokken na daarvoor – voor zoveel nodig – verkregen toestemming van partijen.
5.2.5. Op grond van de in 5.2.4. vermelde documenten, en met name de notitie van Borsenberger en Kerger, constateert het Hof dat de inhouding ter zake van ‘Assurance dépendance’ onderdeel uitmaakt van de ‘Cotisations sociales’ en betrekking heeft op een verzekering die aan de gehele Luxemburgse bevolking aanspraken op hulp ingeval van hulpbehoevendheid (door ouderdom en/of lichamelijke gebreken) verschaft. Deze aanspraken zijn niet vergelijkbaar met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet bedoelde aanspraken. Het gemeenschappelijke standpunt van partijen dat het te dezer zake ingehouden bedrag van € 488,17 niet in mindering komt van het loon is derhalve juist.
5.2.6. Op grond van de in 5.2.4. vermelde documenten, die elkaar op consistente wijze aanvullen, constateert het Hof dat aan de verzekeringen waarop de ingehouden ‘Cotisations sociales’ voor het overige betrekking hebben, onder meer aanspraken kunnen worden ontleend op inkomensvervangende uitkeringen ingeval van ziekte en zwangerschap. Gelet voorts op het verplichte karakter van de inhoudingen en op de afbakening van de kring van verplicht verzekerden, is het Hof van oordeel dat die aanspraken naar aard en strekking vergelijkbaar zijn met die uit hoofde van de Ziektewet. Tevens constateert het Hof dat tegenover de ‘Cotisations sociales’ ook aanspraken op verzorging bij ziekte en op vergoeding van ziektekosten worden verkregen; deze aanspraken komen veeleer overeen met die uit hoofde van de Ziekenfondswet en vallen in ieder geval niet onder de in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet bedoelde aanspraken. Er dient derhalve een toerekening plaats te vinden van het bedrag van € 2.096,27 (€ 2.584,44 -/- 488,17). Ter zitting hebben partijen zich op praktische gronden bereid verklaard (de inspecteur voor het geval het Hof enig deel van de aan de ‘Cotisations sociales’ te ontlenen aanspraken zou kwalificeren als aanspraken in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef onderdeel f, van de Wet) een splitsing te aanvaarden op 50% - 50%-basis. Het Hof sluit zich hierbij aan en bepaalt het alsdan ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, onder 3°, van de Wet niet tot het loon behorende bedrag op € 1.048,14.
met betrekking tot de ‘Cotisations pension’
5.3.1. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet houdt in dat aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB van de Wet gestelde normeringen en beperkingen, niet tot het loon behoren. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, onder 1°, van de Wet, houdt in dat bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een pensioenregeling niet tot het loon behoren. Artikel 1.7, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 houdt in dat in deze wet en de daarop berustende bepalingen onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd.
5.3.2. Belanghebbende doet een beroep op (het samenstel van) de in 5.3.1. vermelde bepalingen, alsmede op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 3 oktober 2002, nr. C-136/00 (zaak Danner), onder meer gepubliceerd in BNB 2002/403, ter verdediging van zijn stelling dat de van hem ingehouden ‘Cotisations pension’ niet tot het loon behoren. Voorts doet belanghebbende met betrekking tot de ‘Cotisations pension’ een beroep op door hem aan het Besluit van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2593M, BNB 2001/225 (hierna: het Besluit), te ontlenen vertrouwen dat de van hem ingehouden pensioenbijdrage – evenals premies voor de Duitse ‘Renteversicherung der Arbeiter’ – niet tot het loon zal worden gerekend.
5.3.3. De inspecteur acht art. 1.7 van de Wet IB 2001 in casu niet relevant en betwist ook overigens dat in casu sprake is van een pensioenregeling als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 en/of van een pensioenregeling in de zin van de Wet. Hieraan verbindt de inspecteur de conclusie dat de ‘Cotisations pension’ niet aftrekbaar zijn. Het Besluit acht de inspecteur niet van toepassing op een Luxemburgse regeling, nu dit Besluit uitsluitend ziet op Belgische en Duitse regelingen.
5.3.4. Het Hof zal voor zover ook met betrekking tot de ‘Cotisations pension’ uitleg van het toepasselijke Luxemburgse recht noodzakelijk is, zich baseren op de in 5.2.4. vermelde documenten.
5.3.5. Ingevolge artikel 3.81 Wet IB 2001 dient overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting te worden bepaald of de ‘Cotisations pension’ tot het (belastbare) loon behoren. Tot die bepalingen behoort artikel 1.7 van de Wet IB 2001 niet. In de Wet komt een bepaling die met artikel 1.7 Wet IB 2001 overeenkomt niet voor en het Hof ziet ook geen noodzaak dit artikel voor de Wet mede van toepassing te achten.
5.3.6. Het Hof beoordeelt de vraag of in het kader van de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1°, juncto onderdeel c, van de Wet sprake is van (bijdragen voor) een pensioenregeling in de eerste plaats naar de (materiële) criteria die artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet stelt aan een pensioenregeling. Beoordeeld naar deze criteria, en gelet op de kenmerken van de Luxemburgse regeling die het Hof ontleent aan de onder 5.2.4. vermelde documenten – met name de rechtskundige opinie van Fritsch, Grozinger & Martin en het overzicht van de Luxemburgse sociale verzekeringen op de website van de Amerikaanse Social Security Agency – komt het Hof tot de slotsom dat als ‘Cotisations pension’ onder meer bijdragen worden ingehouden voor een regeling die naar de materiële criteria van artikel 18, eerste lid, onderdeel a., van de Wet als pensioenregeling kan worden aangemerkt. Tegenover de ingehouden bijdragen staan immers – onder meer – aanspraken op uitkeringen bij ouderdom en uitkeringen aan nabestaanden. Weliswaar zijn in de onderhavige Luxemburgse wetgeving bepaalde elementen van een algemene ouderdomsregeling te onderkennen, maar voor de hier aan de orde zijnde kwalificatie acht het Hof toch de elementen die duiden op een pensioenregeling overheersend. Als zodanig noemt het Hof de afbakening van de kring van verplicht verzekerden, de aard van de te ontvangen uitkeringen (oudedagspensioen en nabestaandenpensioen) en – in het bijzonder - de voor een pensioenregeling kenmerkende koppeling tussen de hoogte van de uitkering enerzijds en de hoogte van het verdiende salaris respectievelijk het aantal bijdragejaren anderzijds.
De voorwaarden die in en op basis van artikel 18, eerste lid, onderdeel b en c, nog aan pensioenregelingen worden gesteld behelzen naar ’s Hofs oordeel niet zozeer materiële criteria als wel nadere toepassingsvoorwaarden. Deze nadere toepassingsvoorwaarden kunnen naar ’s Hofs oordeel niet afdoen aan de kwalificatie van de onderhavige regeling als pensioenregeling voor de toepassing van artikel 11, onderdeel j, onder 1°, juncto onderdeel c, van de Wet. Bij het opnemen van die nadere toepassingsvoorwaarden heeft de wetgever kennelijk niet (mede) het geval van een buitenlandse – aldaar bij wet geregelde en door een publiekrechtelijke instelling uitgevoerde – regeling als de onderhavige voor ogen gestaan. Het Hof is dan ook van oordeel dat het in strijd komt met de strekking van de Wet om de kwalificatie van de onderhavige regeling als pensioenregeling enkel te doen stranden op die nadere toepassingsvoorwaarden.
5.3.7. Indien het oordeel onder 5.3.6. onjuist zou zijn, dan komt toch de onderhavige regeling naar haar materiële kenmerken zo nabij aan een pensioenregeling in de zin van de Wet, dat het naar ’s Hofs oordeel in strijd zou zijn met het in artikel 39, eerste lid, van het EG-Verdrag vervatte recht op vrij verkeer van werknemers en het daaraan in artikel 39, tweede lid, verbonden discriminatieverbod, om de bijdragen aan de onderhavige Luxemburgse regeling voor zover deze zien op pensioenaanspraken, voor de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1°, juncto onderdeel c, van de Wet, niet als bijdragen voor een pensioenregeling te behandelen.
5.3.8. Voorts beoordeelt het beroep van belanghebbende op het Besluit van 9 januari 2001 , nr. CPP2000/2593M, BNB 2001/225 (hierna: het Besluit) als volgt.
Het Besluit luidt onder meer als volgt:
“4. Hieronder wordt nader ingegaan op enkele Belgische en Duitse sociale verzekeringen.
4.1. Duitse Renteversicherung der Arbeiter
Met betrekking tot de Duitse Renteversicherung der Arbeiter betreffende de verzekering voor de oudedag en het overlijden, heb ik het standpunt ingenomen dat deze verzekering is aan te merken als een pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964. De aanspraken en inhoudingen behoren op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, en onderdeel j, onder 1e van de Wet LB 1964 niet tot het loon.”
Gelet op hetgeen met betrekking tot het karakter van de ‘Cotisations Pension’ is overwogen onder 5.3.6 ziet het Hof geen reden de bijdrage – via de ‘Cotisations pension’ – aan de ‘Pensionkasse’ niet op gelijke voet te behandelen als de Duitse ‘Renteversicherung der Arbeiter’. Voorzover althans de bijdrage van belanghebbende aan de Pensionkasse niet reeds op grond van de Wet als een pensioenregeling is aan te merken, acht het Hof deze bijdrage toch zodanig met een bijdrage aan een pensioenregeling overeenkomen dat het Hof het Besluit ter zake van die bijdrage van overeenkomstige toepassing acht.
5.3.9. Voor het overige geven de ‘Cotisations pension’ aanspraak op een uitkering ingeval van arbeidsongeschiktheid. Deze aanspraken zijn naar ’s Hofs oordeel zozeer vergelijkbaar met die uit hoofde van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering dat zij kunnen worden aangemerkt als aanspraken in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet.
5.3.10. Op grond van het vorenoverwogene dient het als ‘Cotisations pension’ ingehouden bedrag van € 4.219,49 te worden aangemerkt als een inhouding op het brutoloon die niet tot het belastbaar loon te rekenen aanspraken oplevert als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, dan wel f, van de Wet, zodat de ingehouden bijdragen op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, aanhef en onder 1°, dan wel 3°, van de Wet niet tot het loon behoren.
5.3.11. Gelet op het voorgaande, kan in het midden blijven of belanghebbende terecht een beroep doet op het arrest in de zaak Danner.
slotsom
5.4. Het beroep van belanghebbende is deels gegrond. Van de ingehouden ‘Cotisations’ wordt een bedrag van € 5.267,63 (€ 1.048,14 + 4.219,49 ) niet tot het loon gerekend.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 805 (€ 322 x 2,5 wegens proceshandelingen x 1 wegens het gewicht van de zaak). Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig op grond waarvan van het voorgaande kan worden afgeweken.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.701,
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 805 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 15 november 2006 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en A.O. Lubbers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.