Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 06/00023
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/1440 van de rechtbank Haarlem van 28 november 2005 in het geding tussen
de inspecteur
en
X,
wonende te Z
belanghebbende
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 3 november 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.731 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.952.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 maart 2005, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 28 november 2005, verzonden op 7 december 2005, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard.
Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 11 januari 2006, bij het Hof ingekomen op 11 januari 2006.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
Ter zitting zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, A.
1.5. De inspecteur heeft een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende was tot 1 januari 2001 directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap X B.V. (verder de BV). De BV verrichtte advieswerkzaamheden op het gebied van management, organisatie en kwaliteit (verder het advieswerk). Per genoemde datum heeft belanghebbende de activiteiten van de BV overgenomen en voortgezet.
Belanghebbende heeft zich onder de naam X Consult bij de Kamer van Koophandel voor Utrecht als eenmanszaak op het adres aa te Z ingeschreven. Belanghebbende beschikt over eigen zakelijk briefpapier en staat als adviseur in de Gouden Gids vermeld.
Op 22 januari 2001 heeft belanghebbende het formulier ‘Opgaaf Gegevens startende onderneming’ ingevuld en ingeleverd bij de inspecteur.
2.2. Belanghebbende is eigenaar van een eigen woning, gelegen op het eerder genoemde adres te Z (hierna: de woning). Ter zake van de verwerving van de woning is belanghebbende een schuld aangegaan. Ultimo 2001 bedroeg deze schuld € 95.216. Belanghebbende heeft daarover € 5.281 aan rente betaald. De woning had een WOZ-waarde van € 434.139.
2.3. Belanghebbende verricht het advieswerk gedeeltelijk vanuit een kamer in zijn woning (verder het vertrek). Het vertrek meet 4 m bij 4 m en beslaat circa 8,4% van de totale oppervlakte van de woning. De woning behoort geheel tot het privé-vermogen van belanghebbende.
2.4. Het vertrek is uitgerust met een bureau, een boekenkast, een computer met printer en scanner, een telefoon, een fax, en twee bureaustoelen. Deze zaken (hierna: de inventaris) rekent belanghebbende tot zijn bedrijfsvermogen. Daarnaast staan in het vertrek nog de volgende tot het privévermogen gerekende zaken: een antiek kastje, een fauteuil en een radio.
2.5. Het vertrek wordt mede voor privédoeleinden gebruikt, waaronder het uithangen van sportkleding.
2.6. Belanghebbende heeft in zijn aangiften omzetbelasting de volgende omzetten aangegeven:
2001 € 6.299
2002 € 14.986
2003 € 17.706
2004 € 12.123
2005 € 17.877
2006 (eerste 9 maanden) € 8.103
2.7. In de bij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 gevoegde balans per 31 december 2001 heeft belanghebbende de inventaris gewaardeerd op f 617 (€ 280). In de winst- en verliesrekening verantwoordde belanghebbende een netto-omzet van f 3.965 (€ 1.799). Onder de ondernemingskosten is onder meer een bedrag van f 4.200 (€ 1.905) aan huisvestingskosten opgenomen.
2.8. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedroeg volgens de aangifte € 81.828 waarin begrepen een winst uit onderneming van -/- € 3.148 en inkomsten uit vroegere dienstbetrekking ten bedrage van € 87.076. Het aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen was € 15.193.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte het vertrek niet als deel van de eigen woning aangemerkt. Als eigenwoningforfait heeft hij een bedrag aangegeven dat correspondeert met een WOZ-waarde van (91,6% van € 434.139 =) € 397.671. De betaalde rente ad € 5.281 heeft hij volledig in mindering gebracht van zijn inkomen uit werk en woning.
2.9. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat het vertrek niet behoort tot de eigen woning, maar tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen, en dat kosten ter zake van het gebruik van het vertrek niet op de winst in mindering kunnen worden gebracht. De aanslag is als volgt vastgesteld:
Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 81.828
I. Minder huisvestingskosten € 1.905
II. Minder privé-gebruik auto -/- € 445
III. Minder rente eigen woning (8,4% x € 5.281) € 443
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 83.731
Aangegeven gemiddelde rendementsgrondslag € 379.827
IV. Bij ABN-Amro effectendepot € 15.528
V. Bij WOZ-waarde vertrek (8,4% x € 434.139) € 36.468
VI. Af eigen-woningschuld toerekenbaar aan vertrek (8,4% x € 95.216) -/- € 7.999
Vastgestelde gemiddelde rendementsgrondslag: € 423.824
Vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (€ 423.824 x 4%) € 16.952
2.10. De correcties I, II en IV zijn niet in geschil.
2.11. In het Besluit van 7 juni 2004, CPP2004/774M, BNB 2004/304, is onder meer het volgende vermeld:
“6. Gebruik van de werkruimte
Vraag
Een werkruimte in een niet tot het ondernemingsvermogen behorende eigen woning kan zowel gemengd (dat wil zeggen zakelijk en privé), als uitsluitend in gebruik zijn voor de onderneming of voor het resultaat uit overige werkzaamheden (niet in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling).
Heeft de mate van gebruik gevolgen voor de fiscale behandeling?
Antwoord
Ja. Het (al of niet gemengd) gebruiken van een werkruimte in een eigen woning ten behoeve van een onderneming heeft tot gevolg dat op deze werkruimte de eigenwoningregeling niet meer van toepassing is. Dat betekent dat de werkruimte ofwel tot het ondernemingsvermogen, ofwel tot het privé-vermogen behoort. In het laatste geval komt de werkruimte in box 3 terecht, alsmede een evenredig deel van een eventuele financiering van de woning.
Een werkruimte die (al of niet gemengd) ten behoeve van het resultaat wordt gebruikt, blijft in beginsel tot de eigen woning behoren. Dat is anders als van de werkruimte kan worden gezegd dat deze niet meer als (deel van een) eigen woning ter beschikking staat aan de belastingplichtige omdat deze ruimte exclusief wordt gebruikt ten behoeve van het resultaat uit overige werkzaamheden.”
3. Oordeel rechtbank
3.1. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en daartoe onder meer overwogen:
“4.2. (…) In zijn aangifte neemt [belanghebbende] het standpunt in dat hij voor eigen rekening en risico een onderneming exploiteert […]. Nu het tegendeel is gesteld noch gebleken acht de rechtbank het aannemelijk dat [belanghebbende] ter zake van die exploitatie ondernemersrisico heeft gelopen, dat [belanghebbende] de door hem verworven opdrachten met voldoende zelfstandigheid uitvoert en dat [belanghebbende] verschillende opdrachtgevers bedient. Deze omstandigheden tezamen genomen voeren de rechtbank tot het oordeel dat de activiteiten van [belanghebbende] als onderneming moeten worden beschouwd.
(…)
4.4. In het voorliggende geval verricht [belanghebbende] een deel van zijn ondernemershandelingen vanuit de eigen woning. Hiertoe heeft hij een [vertrek] van 4m x 4m ingericht [dat] 8,4% van de oppervlakte van zijn woning beslaat. [De inspecteur] heeft ter zitting verklaard dat zijn advieswerkzaamheden beperkt van omvang zijn en dit vindt bevestiging in de door [belanghebbende] ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001, waarin een bescheiden omzet en een bescheiden resultaat zijn verantwoord. De rechtbank stelt voorop dat niet iedere in een eigen woning verrichtte zakelijke activiteit noopt tot de conclusie dat het deel van de woning waar die activiteit wordt verricht de belanghebbende ten behoeve van een onderneming ter beschikking staat. Naar het oordeel van de rechtbank valt [het vertrek] van [belanghebbende], gelet op de omvang ervan en de intensiteit van het gebruik, niet op een lijn te stellen met die van bijvoorbeeld een arts, notaris of accountant. De rechtbank acht het gebruik van [het vertrek] ten behoeve van de onderneming van [belanghebbende] in de gegeven omstandigheden te onbeduidend om de gevolgtrekking te kunnen rechtvaardigen dat [het vertrek] ten behoeve van een onderneming aan [belanghebbende] ter beschikking staat.
4.5. Mitsdien komt de rechtbank tot de slotsom dat [het vertrek] behoort tot de eigen woning en dat [het vertrek] ten onrechte in aanmerking is genomen bij [belanghebbendes] inkomen uit [sparen] en beleggen.”
4. Het geschil in hoger beroep
4.1. In hoger beroep is in geschil
1. Vormen de opbrengsten uit het advieswerk winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. De inspecteur meent dat ze onder de eerste, belanghebbende meent dat ze onder de tweede bron vallen.
2. Indien sprake is van winst uit onderneming is in geschil:
Mag belanghebbende de onder 2.2 vermelde rentekosten (ad € 5.281) integraal ten laste van zijn inkomen uit werk en woning brengen of heeft de inspecteur terecht de rentekosten voor het aan het vertrek toerekenbare deel, zijnde (8,4% x € 5.281 =) € 443, gecorrigeerd. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vraag of het vertrek belanghebbende, anders dan ten behoeve van een onderneming, ter beschikking staat.
Niet in geschil is dat van de rentekosten een gedeelte van € 443 aan het vertrek is toe te rekenen.
3. Mocht het Hof tot het oordeel komen dat de inspecteur met betrekking tot voormelde twee geschilpunten geheel of gedeeltelijk in het gelijk behoort te worden gesteld, dan is in geschil of de inspecteur door de rentekosten niet volledig in aftrek toe te laten in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel.
5. Standpunten partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken, waaronder het aangehechte proces-verbaal van de zitting.
6. Overwegingen Hof
6.1. Bij de vraag of sprake is van winst uit onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden zijn op basis van constante jurisprudentie met name de volgende factoren van belang: de aard, de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, het aantal opdrachtgevers, de verhouding tot de opdrachtgevers en het risico dat gelopen wordt. Tevens kan van belang zijn de bekendheid die naar buiten toe aan de onderneming wordt gegeven.
6.2. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat hij ten behoeve van zijn advieswerk via een eigen netwerk opdrachten werft, dat hij met potentiële opdrachtgevers een prijsafspraak maakt, dat hij facturen naar zijn opdrachtgevers stuurt en dat hij destijds een uurtarief rekende van ongeveer ƒ 100 à ƒ 150.
Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende met de in de eenmanszaak – als voortzetting van een besloten vennootschap – uitgeoefende advieswerkzaamheden naar duurzaamheid streefde. Daarop duiden de ‘Opgaaf’ die belanghebbende als startende ondernemer naar de inspecteur stuurde (zie 2.1), de naar buiten toe aan de activiteiten gegeven bekendheid en de vanaf 2001 tot en met 2006 behaalde omzetten.
Naar hun aard hebben advieswerkzaamheden als die van belanghebbende een zelfstandig karakter. Voorts blijkt uit de fluctuerende omzetten dat belanghebbende ondernemersrisico (het hebben van meer of minder adviesopdrachten) liep.
Op basis van het voorgaande, bezien in samenhang en onderling verband, oordeelt het Hof dat de opbrengsten uit het advieswerk als winst uit onderneming moeten worden beschouwd.
6.3. Onder een eigen woning als bedoeld in afdeling 3.6 van de Wet IB 2001 (verder de Wet) wordt voor zover hier van belang verstaan een gebouw met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staat (art. 3.111, eerste lid, van de Wet).
6.4. De inspecteur meent dat het vertrek niet tot de eigen woning behoort omdat het vertrek belanghebbende in 2001, anders dan ten behoeve van een onderneming, niet ter beschikking stond (zodat de rentekosten niet in box 1 aftrekbaar zijn).
Belanghebbende meent daarentegen dat het zakelijke gebruik – ten opzichte van het privé gebruik – in 2001 te onbeduidend van aard en omvang was om te concluderen dat het vertrek de onderneming ter beschikking stond.
6.5. In de Memorie van Toelichting wordt over artikel 3.111, eerste lid, van de Wet, opgemerkt:
“De woning moet de belastingplichtige anders dan ten behoeve van de onderneming ter beschikking staan. Tot de eigen woning behoren wel ruimten die worden gebruikt ten behoeve van een dienstbetrekking of het verrichten van werkzaamheden. Voorzover ruimten ter beschikking gesteld zijn ten behoeve van een onderneming maken zij geen deel uit van de eigen woning. Wanneer een gedeelte wordt gebruikt ten behoeve van een onderneming moet de waarde van het gehele pand worden gesplitst in een waarde van het eigen woongedeelte en een waarde van de rest.”
(MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 146).
6.6. Uit deze toelichting leidt het Hof af dat de strekking van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet kennelijk is dat een gebouw dat de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staat, een eigen woning vormt, tenzij en voor zover de voordelen van ruimten in dat gebouw niet in de privésfeer, maar in de ondernemingssfeer opkomen. Daarvan uitgaande verstaat het Hof de zinsnede “een gebouw … voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige … hoofdverblijf ter beschikking staat”, aldus dat indien een ruimte in een gebouw volledig bestemd is om ten behoeve van de onderneming te worden gebruikt (aan die onderneming derhalve ter beschikking staat), deze ruimte niet tot de eigen woning behoort. Ingeval een ruimte in een gebouw deels voor privédoeleinden en deels voor ondernemingsdoeleinden is bestemd, is de eigenwoningregeling slechts gedeeltelijk op die ruimte niet van toepassing. Voor de aftrek van rentekosten heeft dit – zulks in afwijking van het in 2.11. vermelde Besluit – tot gevolg dat de rentekosten op basis van de verhouding tussen de zakelijke en de privébestemming dienen te worden gesplitst en dat het deel dat betrekking heeft op de zakelijke bestemming niet valt onder de aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, onder a, van de Wet. Het voorgaande dient naar ’s Hofs oordeel op praktische gronden uitzondering te lijden indien ofwel de privébestemming ofwel de zakelijke bestemming van de ruimte volstrekt overheersend is, in welk geval die ruimte en de daaraan toe te rekenen financieringsschuld volledig, respectievelijk in het geheel niet, onder de eigenwoningregeling vallen.
6.7. De inspecteur heeft erover geklaagd dat het oordeel van de rechtbank dat in het vertrek in hoofdzaak werkzaamheden ten behoeve van het advieswerk worden verricht (onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank) niet strookt met het oordeel dat het gebruik van het vertrek ten behoeve van het advieswerk te onbeduidend is om de gevolgtrekking te kunnen rechtvaardigen dat het vertrek aan de onderneming van belanghebbende ter beschikking staat (onderdeel 4.4. van de uitspraak van de rechtbank). Het Hof acht deze grief gegrond omdat die twee oordelen inderdaad niet goed met elkaar zijn te rijmen. Voorts leidt het Hof uit de vastgestelde feiten af dat het bedrijfsmatige gebruik van het vertrek (ook in het onderhavige jaar) niet als onbeduidend kan worden aangemerkt.
6.8. Gelet op hetgeen partijen in beide instanties hebben gesteld omtrent de inrichting en het gebruik van het vertrek komt het Hof schattenderwijs en voor zoveel nodig in goede justiitie tot het oordeel dat het vertrek voor de helft een privébestemming had en voor de helft een bedrijfsmatige bestemming. Daaraan doet niet af dat het daadwerkelijke bedrijfsmatige gebruik van het vertrek in 2001 - zoals belanghebbende stelt - als gevolg van het in 2001 verwerven van een gering aantal opdrachten (althans een lager aantal dan gebruikelijk was), mogelijk minder dan de helft van het totale gebruik bedroeg. Dit zou slechts anders zijn indien het daadwerkelijke gebruik ten behoeve van het advieswerk duurzaam lager zou zijn. Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten (zie met name de in 2.6 vermelde omzetontwikkeling) is daarvan echter geen sprake.
6.9. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het vertrek (inclusief de daaraan toerekenbare schuld) voor de helft onder de eigenwoningregeling en voor het overige onder het regime van box III valt. Dit betekent
? dat belanghebbende recht heeft op een aftrek in box I van 50% van de in geschil zijnde rentekosten, dus op een aftrek van (50% x € 443 =) € 221,50, afgerond € 222; en
? dat de WOZ-waarde die aan het vertrek is toe te rekenen, verminderd met het daaraan toe te rekenen gedeelte van de eigenwoningschuld, wordt gerekend tot de rendementsgrondslag uit Hoofdstuk V van de Wet.
6.10. De belastbare inkomens dienen derhalve als volgt te worden vastgesteld:
? Winst uit onderneming -/- € 3.148
? Minder huisvestingskosten € 1.905
? Minder privé gebruik auto € -/- 445
? Inkomsten uit vroegere arbeid € 87.076
? Eigenwoningforfait, exclusief 50% vertrek [0,8% x (434.139 -/- 50% x 8,4% x 434.139)]
€ 3.327
? Rente eigen woning, exclusief rente betreffende aan vertrek toerekenbare eigenwoningschuld [5.281 -/- (50% x 8,4% x 5.281)]
-/- € 5.059
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 83.656
Aangegeven gemiddelde rendementsgrondslag: € 379.827
? Meer effecten € 15.528
? Bij: 50% WOZ-waarde vertrek (50% van 8,4% van € 434.139 =)
€ 18.234
? Af: 50% van aan vertrek toerekenbare eigenwoningschuld (50% x 8,4% x € 95.216)
-/- € 4.000
Vastgestelde gemiddelde rendementsgrondslag: € 409.589
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (€ 409.589 x 4%) € 16.383
6.11 Belanghebbende schrijft in zijn verweerschrift:
“Indien het Hof van mening is dat er sprake is van een onderneming en de werkruimte niet als eigen woning kwalificeert, dan ben ik van mening dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen waarvoor geen rechtvaardiging bestaat. De staatssecretaris geeft in zijn besluit d.d. 7 juni 2004 aan dat bij gemengd gebruik van een werkruimte bij een werkzaamheid, de werkruimte wel tot de eigen woning blijft behoren.”
6.12. Het Hof leest hierin een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dit beroep vindt evenwel geen steun in genoemd Besluit (zie 2.11) nu daarin slechts het op de wet gebaseerde verschil tussen resultaatgenieters en ondernemers met betrekking tot de toepassing van de eigenwoningregeling tot uitdrukking is gebracht. Voor zover belanghebbende bedoelt een beroep te doen op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel, faalt zijn beroep ook in zoverre omdat het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen het regime voor ondernemers enerzijds en dat voor resultaatgenieters anderzijds niet buiten de ruime beoordelingsmarge valt die de wetgever toekomt. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat het Besluit ook overigens geen beleidsregel bevat die tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden dan toepassing van de wet.
7. Conclusie
7.1. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de aanslag verminderen tot een berekend naar de volgende belastbare inkomens:
? uit werk en woning van € 83.656, en
? uit sparen en beleggen van € 16.383.
7.2. Het Hof acht geen termen aanwezig om een partij te veroordelen in de proceskosten.
8. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur en
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.656 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.383
Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 9 mei 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.