Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P06/00307
uitspraak van de tweede meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst P,
de inspecteur
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/3431 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 20 juni 2006 in het geding tussen
de inspecteur
en
de fiscale eenheid X,
belanghebbende.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2003 onder nummer 0.000.000.00000 aan belanghebbende over het tijdvak 17 januari 2003 tot en met 30 september 2003 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting ten bedrage van € 500.936.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 27 april 2005 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 362.785. Bij uitspraak van 20 juni 2006, verzonden op 26 juni 2006, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag vernietigd.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 7 augustus 2006, ingekomen op 7 augustus 2006, en aangevuld bij brief van 29 september 2006.
1.4. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft bij brief van 17 november 2006 gereageerd op het incidenteel hoger beroep. Bij brief van 8 maart 2007 heeft de inspecteur een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 19 maart 2007.
1.5. De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 14 mei 2007. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mr. A namens belanghebbende, alsmede namens de inspecteur B en C Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Belanghebbende heeft op deze zitting het door haar ingestelde incidentele hoger beroep ingetrokken.
1.6. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde partijen in staat te stellen nader te reageren op de status van belanghebbende na het faillissement van de onderdelen van belanghebbende. De inspecteur heeft bij brief van 18 juni 2007 zijn zienswijze kenbaar gemaakt. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 27 juni 2007. Vervolgens heeft de inspecteur bij brief van 1 oktober 2007 nadere opmerkingen ingediend, waarop door belanghebbende bij brief van 22 oktober 2007 is gereageerd.
1.7. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 20 november 2007. Aldaar zijn verschenen en gehoord A namens belanghebbende en namens de inspecteur B en C.
1.8. Van het verhandelde ter zittingen heeft de griffier processen-verbaal opgemaakt die aan deze uitspraak zijn gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Met inachtneming van de door de rechtbank vastgestelde feiten, de stukken van het geding en het verhandelde op de zittingen staat het volgende tussen partijen vast.
2.1.1. In de periode 31 mei 2002 tot 18 juli 2002 zijn zeven tot belanghebbende behorende vennootschappen in staat van faillissement verklaard, nadat daaraan voorafgaand surseance van betaling was verleend. Op 20 januari 2004 is het faillissement uitgesproken van de tot belanghebbende behorende vennootschap Y.
2.1.2. Ter invordering van de vorderingen van de ontvanger op belanghebbende en de daartoe behorende vennootschappen werden op verschillende data conservatoire en executoriale (bodem)beslagen gelegd op roerende zaken die zich op de bodem van de tot belanghebbende behorende vennootschappen bevonden. Tegen deze beslaglegging is door een aantal partijen beroep aangetekend als bedoeld in artikel 22, eerste lid, van de Invorderingswet 1990.
2.1.3. De rechtbank Haarlem heeft op verzoek van de ontvanger conservatoir beslag toegestaan op roerende zaken, waaronder eigendommen van derden, tot een beloop van € 7.100.000. Dit beslag is gelegd ten laste van een negental tot belanghebbende behorende vennootschappen en ter verzekering van een vordering van de ontvanger op basis van artikel 29, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.1.4. Op 13 augustus 2002 heeft U B.V. (hierna: U) tijdens een veiling in Q een deel van de roerende zaken geveild. U heeft ter zake op 17 januari 2003 aan V Advocaten (Mr. D) een afrekening gezonden met de veilingopbrengst verminderd met commissie en vermeerderd met € 110.690,01 aan BTW.
2.1.5. De Belastingdienst P, kantoor P, heeft op 4 februari 2003 een geschrift met de aanduiding ‘FACTUUR’ gezonden aan Z B.V., waarin wegens executoriale verkoop van diverse roerende goederen (bodemzaken) een bedrag van € 438.000 in rekening werd gebracht vermeerderd met € 83.220 aan omzetbelasting. Op dit geschrift is vermeld ‘Namens: (volgen negen tot belanghebbende behorende vennootschappen)’.
2.1.6. De Belastingdienst P, kantoor P, heeft op 26 september 2003 een geschrift met de aanduiding ‘FACTUUR’ gezonden aan Z B.V., waarin wegens executoriale verkoop van diverse roerende goederen (bodemzaken) een bedrag van € 400.000 in rekening werd gebracht vermeerderd met € 76.000 aan omzetbelasting. Op dit geschrift is vermeld ‘Namens: (volgen negen tot belanghebbende behorende vennootschappen)’.
2.1.7. Op 3 maart 2003 is door U aan de ‘Belastingdienst Noord namens X een afrekening van een executoriale verkoping verzonden van de veilingopbrengst verminderd met commissie en vermeerderd met € 92.876,09 aan BTW.
2.1.8. De onder 2.1.4. tot en met 2.1.7. vermelde verkopen van roerende zaken hadden uitsluitend betrekking op roerende zaken van derden (bodemzaken). De opbrengst van deze roerende zaken is, inclusief de genoemde bedragen aan omzetbelasting, door de ontvanger geheel aangewend ter voldoening van de hiervoor onder 2.1.3 bedoelde vordering.
2.1.9. Met dagtekening van 14 november 2003 heeft de inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ter zake van de executieopbrengst van beslagen roerende zaken van derden. Na bezwaar is het bedrag van de naheffingsaanslag vastgesteld op € 362.785 ter zake van de onder 2.1.4 tot en met 2.1.7 vermelde verkopen:
1) factuur U € 110.690
2) factuur U € 92.876
3) factuur Belastingdienst € 83.220
4) factuur Belastingdienst € 76.000.
2.2. Het geschil
In hoger beroep is in geschil of de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag een naheffingsaanslag in de omzetbelasting heeft opgelegd aan belanghebbende ter zake van de executieopbrengst van in beslag genomen roerende zaken. Daarbij gaat het erom of de desbetreffende goederen door belanghebbende zijn geleverd in de zin van artikel 3 van Pro de Wet en zo niet, of belanghebbende de omzetbelasting niettemin verschuldigd is geworden op grond van artikel 37 van Pro de Wet.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
2.3.1. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, en heeft daartoe het volgende overwogen:
“5.1. In artikel 12, eerste lid, Wet OB is bepaald dat de belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Voor de beoordeling van het onderhavige geschil is daarom doorslaggevend of eiseres (Hof: belanghebbende) roerende zaken van derden heeft geleverd.
5.2. De naheffingsaanslag is opgelegd in verband met de levering van roerende zaken, die door de ontvanger zijn verkocht nadat bodembeslag is gelegd als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de Invorderingswet. Aan de wettelijke bevoegdheid van de ontvanger om roerende zaken waarop bodembeslag is gelegd te verkopen, komt naar het oordeel van de rechtbank geen betekenis toe bij de beantwoording van de vraag of deze roerende zaken van derden door eiseres zijn geleverd als bedoeld in artikel 12 Wet Pro OB.
5.3. Verweerder (Hof: de inspecteur) stelt dat de roerende zaken voor rekening en risico van eiseres zijn verkocht omdat eiseres de volledige beschikkingsmacht had over deze zaken. Verweerder heeft dit onder meer onderbouwd door zich te beroepen op het Safe arrest (Hof van Justitie 8 februari 1990, C-320/88) en door te stellen dat de bevoegdheid van de ontvanger om de roerende zaken te verkopen een aanvulling van rechtswege vormt op de beschikkingsbevoegdheid van eiseres.
5.4. De rechtbank volgt verweerder niet in deze stelling. Dat de ontvanger op grond van het bepaalde in de Invorderingswet bevoegd is om tot verhaal van zijn vorderingen de roerende zaken te verkopen, heeft geen invloed op de beschikkingsmacht van eiseres op onroerende zaken van derden. Voorts is niet gebleken dat de roerende zaken op enig moment aan eiseres zijn geleverd en ook overigens is niet gebleken dat eiseres ten tijde van de verkoop de macht had om als eigenaar over de goederen te beschikken.
5.5. Verweerder heeft een beroep gedaan op de resolutie van 20 april 1995, nr. AFZ 95/1271, waarin is opgenomen dat in geval van bodembeslag, voorafgaand aan de levering door de belastingschuldige aan de koper, door de eigenaar is geleverd althans in de zin van de Wet OB aan de belastingschuldige. De rechtbank overweegt dienaangaande dat de eigenaar aan eiseres de bevoegdheid heeft gegeven om deze roerende zaken te gebruiken, maar dat daaraan, zoals hiervoor reeds in 5.4. is overwogen, niet het gevolg kan worden verbonden dat eiseres hierdoor de macht heeft gekregen om als eigenaar over deze roerende zaken te beschikken. Aan de resolutie van 20 april 1995, nr. AFZ 95/1271, kan derhalve niet de door verweerder voorgestane betekenis worden toegekend dat daaruit een (fictieve) levering van zaken moet worden aangenomen.
5.6. De rechtbank verwerpt eveneens de stelling van verweerder dat eiseres, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1999, BNB 1999/330, door de executie de roerende zaken aan de kopers op de executieverkoop heeft geleverd. Bij het vestigen van een pandrecht, zoals aan de orde in het aangehaalde arrest van de Hoge Raad, heeft de pandgever immers vooraf uitdrukkelijk ingestemd met het recht van parate executie en is de pandgever tevens schuldenaar. Omdat de pandgever eigenaar was, had hij voorafgaand aan de executie de macht om als eigenaar over de zaken te beschikken. Bij het bodemrecht zoals dat volgt uit artikel 22, derde lid, van de Invorderingswet, worden roerende zaken van derden daarentegen door de ontvanger verkocht ter voldoening van een belastingschuld, zonder dat de eigenaar hiermee heeft ingestemd. De belastingschuldenaar was geen eigenaar en had naar het oordeel van de rechtbank niet de macht om als eigenaar over de verkochte zaken te beschikken. Deze situatie is daarom naar het oordeel van de rechtbank niet vergelijkbaar met die waarin sprake is van een pandrecht zodat het hiervoor bedoelde arrest niet van toepassing is.
5.7. Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat eiseres omzetbelasting is verschuldigd omdat deze op de facturen is vermeld. Uit artikel 37 Wet Pro OB volgt echter dat deze bepaling van toepassing is indien eiseres op de factuur melding zou hebben gemaakt van omzetbelasting, welke zij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd zou zijn geworden. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake nu de facturen zijn opgemaakt door de ontvanger en door U B.V. Verweerders beroep op artikel 3, vierde lid, Wet OB leidt er evenmin toe dat naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Eiseres kan immers niet worden aangemerkt als verkoper van de goederen, nu de ontvanger de desbetreffende goederen op basis van zijn wettelijke bevoegdheid via de veiling heeft laten verkopen.
5.8. Uit het voorgaande volgt dat de roerende zaken niet door eiseres zijn geleverd zodat de naheffingsaanslag onterecht is opgelegd.”
De rechtbank heeft de uitspraak van de inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd.
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van het verhandelde ter zittingen, die aan deze uitspraak zijn gehecht.
2.5. Overwegingen
2.5.1. Partijen hebben ter zitting van 20 november 2007 benadrukt dat tussen hen niet in geschil is dat ten tijde van de verkoop van de in geding zijnde goederen de fiscale eenheid X als zodanig nog bestond en dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag mitsdien juist is. Het Hof zal daarvan veronderstellenderwijs uitgaan.
2.5.2. In artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, zoals die bepaling destijds luidde, werd als levering van goederen aangemerkt de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst. In het eerste lid, onderdeel e, van dat artikel werd als levering van goederen tevens aangemerkt de overdracht en overgang van goederen, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten.
2.5.3. Vaststaat dat de in geding zijnde goederen bij tot belanghebbende behorende vennootschappen in gebruik waren op grond van met derden gesloten overeenkomsten en dat die goederen niet door die derden aan die vennootschappen waren geleverd.
2.5.4. Bezien naar de tekst van de destijds geldende nationale leveringsbepaling, als onder 2.5.2 weergegeven, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende de in geding zijnde goederen heeft geleverd. Er is immers geen sprake van een overeenkomst, waarbij belanghebbende partij is, en de goederen hebben door de uitoefening van het zogenoemde bodemrecht door de ontvanger niet het bedrijfsvermogen van belanghebbende verlaten omdat zij daartoe nimmer hebben behoord.
2.5.5. Vervolgens moet bezien worden of een uitlegging van de nationale leveringsbepalingen overeenkomstig de daarmee corresponderende bepaling in de destijds geldende Zesde richtlijn inzake omzetbelasting, tot een andere gevolgtrekking leidt.
2.5.6. Ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn wordt als levering van een goed beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Gelet op het onder 2.5.3 overwogene hebben belanghebbende c.q. de daartoe behorende vennootschappen aan de door hen met de eigenaren van de goederen gesloten overeenkomsten niet de macht kunnen ontlenen over de in geding zijnde goederen als eigenaar te beschikken. Op zichzelf is niet onmogelijk dat belanghebbende in een dergelijk geval niettemin de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken doet overgaan op of overdraagt aan een ander. Daarvoor is echter noodzakelijk dat belanghebbende of die vennootschappen zich in strijd met de door hen met de eigenaren van die goederen gesloten overeenkomsten die macht toeëigenen, bijvoorbeeld door verduistering van de goederen. In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende en de eigenaren van de goederen hebben moeten dulden dat de ontvanger op grond van het hem toekomende zogenoemde bodemrecht de goederen tot zich nam en executoriaal heeft verkocht c.q. doen verkopen. Alsdan kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende, die juridisch niet de macht had als eigenaar over de goederen te beschikken nochtans die macht feitelijk heeft doen overgaan op c.q. heeft overgedragen aan een ander. De betrokkenheid van belanghebbende bij de verkoop van de goederen bestaat echter uitsluitend uit het niet voldoen van een belastingschuld. Deze enkele omstandigheid kan naar het oordeel van het Hof niet bewerkstelligen dat sprake is van een overgang of overdracht door belanghebbende van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken.
2.5.7. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de in geding zijnde goederen niet door belanghebbende zijn geleverd. Dit betekent mede dat in het midden kan blijven of met betrekking tot de onder 2.1.4 bedoelde goederen de verschuldigdheid van omzetbelasting wegens de levering, die gevolgd is op de veiling van die goederen op 13 augustus 2002, eerst is ontstaan op 17 januari 2003 en daarmee binnen het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.
2.5.8. Ingevolge artikel 37 van Pro de Wet is degene die op een factuur op enigerlei wijze melding heeft gemaakt van omzetbelasting, welke hij op grond van de wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting niet verschuldigd is geworden, die omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt. De inspecteur stelt dat met betrekking tot de onder 2.1.4 tot en met 2.1.7 vermelde afrekeningen belanghebbende de daarop voorkomende bedragen aan omzetbelasting verschuldigd is geworden op grond van artikel 37 van Pro de Wet. Naar de inspecteur ter zitting van 20 november 2007 heeft gepreciseerd, is sprake van door belanghebbende uitgereikte facturen waarop zij bedragen aan omzetbelasting heeft vermeld, omdat zij tegen de inhoud van die facturen, van welke facturen zij na het uitreiken daarvan, kennis heeft kunnen nemen, niet heeft geprotesteerd en daarmee, naar het Hof begrijpt, die facturen ook voor wat betreft de ten onrechte vermelde bedragen aan omzetbelasting voor haar rekening heeft genomen.
2.5.9. Vaststaat dat belanghebbende de in geding zijnde bescheiden waarop bedragen aan omzetbelasting zijn vermeld niet zelf heeft opgemaakt en dat belanghebbende derhalve op die bescheiden niet op enigerlei wijze melding heeft gemaakt van omzetbelasting. Vaststaat voorts dat belanghebbende de evenbedoelde bescheiden niet zelf heeft uitgereikt.
2.5.10. Denkbaar is dat het opmaken en verzenden van bescheiden die een vermelding van omzetbelasting bevatten door een derde, in dit geval de ontvanger en U, moet worden toegerekend aan belanghebbende. Dat zal het geval zijn als belanghebbende goederen levert en de facturering daarvan overlaat aan de afnemer van de goederen. De door de afnemer opgemaakte en aan belanghebbende uitgereikte (credit)factuur geldt dan als een door belanghebbende uitgereikte factuur, waarvoor belanghebbende verantwoordelijkheid voor de inhoud dient te aanvaarden. Een zodanig geval doet zich evenwel hier niet voor. Zoals onder 2.5.7 overwogen zijn de in geding zijnde goederen niet door belanghebbende geleverd. Vaststaat voorts dat belanghebbende niet betrokken is geweest bij de verkoop en levering van de in geding zijnde goederen. Niet in geschil is dat belanghebbende generlei bemoeienis heeft gehad met het opmaken en uitreiken van de onderhavige bescheiden. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de vermelding van omzetbelasting op de desbetreffende bescheiden en het uitreiken van die bescheiden aan belanghebbende dient te worden toegerekend in die zin, dat zij geacht moet worden melding te hebben gemaakt van omzetbelasting en de bescheiden te hebben uitgereikt.
2.5.11. In dit verband merkt het Hof nog op dat twee van de in geding zijnde bescheiden door de belastingdienst zijn opgemaakt. Daarbij heeft de ontvanger zich op het naar het oordeel van het Hof onjuiste standpunt gesteld dat omzetbelasting diende te worden vermeld. De vermelding van omzetbelasting op de twee afrekeningen van U komt overeen met het door de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 20 april 1995, nr. AFZ95/1271, ingenomen standpunt dienaangaande. Aldus is het direct c.q. indirect aan de belastingdienst te wijten dat op de bescheiden ten onrechte bedragen aan omzetbelasting zijn vermeld. In verband hiermee heeft de inspecteur ter zitting nog gesteld dat een protest van belanghebbende tegen vermelding van omzetbelasting op de afrekening generlei effect gehad zou hebben. Door onder deze omstandigheden de onjuiste vermelding van omzetbelasting op de bescheiden en de uitreiking daarvan aan belanghebbende toe te rekenen, ontbeert belanghebbende elke rechtsbescherming met betrekking tot de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van een haar toegeschreven levering van de goederen. Door het handelen door c.q. op instigatie van de belastingdienst zou ook in geval de stelling van belanghebbende dat zij niet geleverd heeft, juist bevonden wordt toch hoe dan ook omzetbelasting zijn verschuldigd op grond van artikel 37 van Pro de Wet. Een dergelijke oneigenlijke toepassing van artikel 37 van Pro de Wet kan de wetgever naar het oordeel van het Hof niet voor ogen hebben gestaan.
2.5.12. Uit het onder 2.5.8 tot en met 2.5.11 overwogene volgt dat belanghebbende de nageheven omzetbelasting niet is verschuldigd geworden op grond van artikel 37 van Pro de Wet.
2.6. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
2.7. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende met betrekking tot het hoger beroep heeft moeten maken. Voor vergoeding komt in aanmerking 3 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322, ofwel € 1.449.
3. De beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank, en
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding tot een bedrag van € 1.449 en wijst de Staat aan die kosten aan belanghebbende te voldoen.
Van de Staat wordt een griffierecht geheven ten bedrage van € 422.
Aldus vastgesteld door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en W.P. Otto, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 7 december 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.