Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] te [Z], belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Dordrecht, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage een beroepschrift ingekomen op 26 augustus 2002 en aangevuld bij brief met bijlagen van 30 oktober 2002.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 juli 2002, betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2000.
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 33.040, met toepassing van tariefgroep 2. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
1.3. Op het tegen de uitspraak van de inspecteur ingestelde beroep heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage op 9 december 2003 mondeling uitspraak gedaan waarbij, voorzover hier van belang, het beroep gegrond is verklaard, de bestreden uitspraak is vernietigd en de aanslag is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 37.008, met toepassing van tarief-groep 3. De mondelinge uitspraak is vervangen door een schriftelijke uitspraak, gedagtekend 9 maart 2004 en met kenmerk BK-02/03710.
1.4. De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Op 1 december 2006 heeft de Hoge Raad der Nederlanden onder nr. 40.731 arrest gewezen, waarbij het beroep gegrond is verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage – behoudens de beslissing omtrent het griffierecht – is vernietigd, en de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
1.5. Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 5 maart 2007.
1.6. Het beroep is behandeld ter zitting van 31 oktober 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Het Hof beschouwt de feiten zoals die onder 3.1 tot en met 3.4 zijn vermeld in de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage als vaststaand.
2.2. Artikel 7, eerste lid, van de in het onderhavige jaar tussen belanghebbende en haar echtgenoot geldende firmaovereenkomst luidt als volgt:
“1. Op de bruto-winst, zoals deze uit de jaarrekening blijkt, wordt eerst ten gunste van ieder der vennoten in mindering gebracht een bedrag berekend naar 8% over het door ieder der vennoten ingebrachte respectievelijk in de vennootschap gelaten kapitaal. De resterende winst wordt tussen beide vennoten gedeeld in onderling overleg.”
2.3. Volgens de als bijlage bij de aangifte gevoegde balans van de firma bedroeg het firmakapitaal van belanghebbende ultimo 1999 f 19.243,15 en dat van haar echtgenoot f 13.052,84.
2.4. Volgens de als bijlage bij de aangifte gevoegde winst- en verliesrekening van de firma bedroeg de winst van het boekjaar 2000 f 86.072. Blijkens een handgeschreven aantekening op die winst- en verliesrekening is die winst als volgt tussen de vennoten verdeeld:
bruto-winst f 86.072
investeringsaftrek 9.115-/-
te verdelen f 76.957
aandeel echtgenoot f 43.450
aandeel belanghebbende f 33.507
2.5. Het aangegeven belastbare inkomen van belanghebbende is als volgt te specificeren:
Winst uit onderneming f 33.507
(…)
Onzuivere inkomen f 51.199
Aftrekposten 14.138
f 37.061
Fiscale oudedagsreserve 4.021
Inkomen f 33.040
Te verrekenen verliezen 3.356
Belastbare inkomen f 29.684
2.6. Het aangegeven belastbare inkomen van de echtgenoot is als volgt te specificeren:
Winst uit onderneming f 43.450
(…)
Onzuiver inkomen f 43.450
Aftrekposten -/- 29.308
f 14.142
Fiscale oudedagsreserve 5.214
Belastbare inkomen f 8.928
2.7. De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag van belanghebbende de volgens de aangifte te verrekenen verliezen niet aanvaard en het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op f 33.040. De overdracht van de basisaftrek van de echtgenoot aan belanghebbende heeft hij evenmin aanvaard. De aanslag is derhalve opgelegd met toepassing van tariefgroep 2.
2.9. In haar bezwaar tegen de aanslag heeft belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
“De basisaftrek van mijn echtgenoot is (…) voor overdracht naar mij vatbaar, nu mijn winstaandeel in de gezamenlijke onderneming met f. 500,-- is vermeerderd, gelijk het winstaandeel van mijn echtgenoot uit die onderneming is verminderd, waartoe op 8 december 2001 een gecorrigeerde aangifte door mij is ingediend, gelijk mijn echtgenoot dienovereenkomstig bezwaar tegen zijn eigen aangifte en aanslag heeft ingediend.”
2.10. De aanslag van de echtgenoot was op 18 oktober 2001 vastgesteld met toepassing van tariefgroep 2; het tegen die aanslag ingestelde bezwaar is wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard en die aanslag is onherroepelijk komen vast te staan.
2.11. In de aanvulling op haar beroepschrift heeft belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
“De zakelijke motieven om de winstverdeling achteraf aan te passen ligt in de contractuele toedeling van de rentevergoeding over het in de v.o.f. gelaten eigen vermogen van mij en mijn echtgenoot als firmanten, overeenkomstig de vennootschapsovereenkomst. (…) De rente vergoeding van 8% aan mijn echtgenoot over zijn eigen vermogen per 1/1/2000 (…) is bij de aangifte IB/PH 2000 op 19 juni 2001 abusievelijk over mijn eigen vermogen in de v.o.f. van f. 19243,15 berekend i.p.v. over zijn eigen vermogen in de v.o.f. van f. 13052,84. Dit impliceert dat mijn winst uit onderneming f. 500,-- hoger vastgesteld had moeten worden, gelijk de winst uit onderneming van mijn echtgenoot met f. 500,-- verminderd moet worden”.
2.12. In haar brief van 5 maart 2007 aan het Hof heeft belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
“Door de onervarenheid in de boekhoudkundige verdeling van de winst en klaarblijkelijk onjuist berekening heeft ertoe geleid dat onrealistische percentages van 43,66% en 56,34% zijn ontstaan. Het was echter de bedoeling en intentie om de winst te verdelen overeenkomstig de inbreng van verrichte werkzaamheden en meer in het bijzonder aan mij een deel goodwillvergoeding toe te kennen. De meer realistische winstverdeling had feitelijk 45% voor ondergetekende en 55% voor mijn echtgenoot moeten zijn en in dier voege ook wenst te wijzigen.”
Met inachtneming van rentevergoedingen van f 1.539 (8% van f 19.243,15) voor belanghebbende en van f 1.044 (8% van f 13.052,84) voor haar echtgenoot berekent belanghebbende in die brief haar winst uit onderneming op f 35.007 (zijnde 45% van de totale winst minus rentevergoedingen) en die van haar echtgenoot op f 41.950 (zijnde 55% van de totale winst minus rentevergoedingen).
2.13. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof, zakelijk weergegeven, onder meer het volgende verklaard:
“U vraagt mij of het mogelijk zou zijn de winstverdeling aan te passen indien duidelijk zou zijn dat in de aangifte een vergissing zou zijn gemaakt. Dat is mogelijk. Ik stel mij echter op het standpunt dat er een causaal verband is tussen het niet-verlenen van tariefgroep 3 en de verandering van de winstverdeling.”
3. Geschil
Na verwijzing is nog in geschil of bij de vaststelling van de aanslag van belanghebbende moet worden uitgegaan van een gewijzigde althans gecorrigeerde winstverdeling en of zij alsdan recht heeft op toepassing van tariefgroep 3.
4. Standpunten van partijen
Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting van 31 oktober 2007.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Uitgaande van de door belanghebbende en haar echtgenoot ingediende aangiften, heeft belanghebbende geen recht op toepassing van tariefgroep 3 omdat het aangegeven belastbare inkomen van haar echtgenoot hoger is dan het bedrag van de basisaftrek (jaar 2000: f 8.523), zodat die basisaftrek op de voet van artikel 55, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) niet voor overdracht aan belanghebbende in aanmerking komt.
5.1.2. Door uit te gaan van een gewijzigde winstverdeling in dier voege dat de winst van de echtgenoot met f 500 wordt verminderd en die van belanghebbende met f 500 wordt verhoogd (zoals belanghebbende heeft gedaan in haar bezwaarschrift, zie 2.9) zou het belastbare inkomen van de echtgenoot lager uitkomen dan f 8.523 zodat alsdan zou zijn voldaan aan de voorwaarden voor overdracht van zijn basisaftrek aan belanghebbende.
5.1.3. Door uit te gaan van de percentages 45% en 55% ná rentevergoeding over de onderscheiden firmakapitalen berekent belanghebbende in haar brief van 5 maart 2007 de door haar en haar echtgenoot genoten winst op respectievelijk f 35.007 en f 41.950 (zie 2.12). Dit leidt, met inaanmerkingneming van de onder 2.5 vermelde aftrekposten en een aftrek ter zake van een dotatie aan de fiscale oudedagsreserve, tot een belastbaar inkomen van de echtgenoot dat lager is dan f 8.523 zodat alsdan zou zijn voldaan aan de voorwaarden voor overdracht van zijn basisaftrek aan belanghebbende.
5.2. De inspecteur heeft de zakelijkheid van de door belanghebbende achtereenvolgens voorgestane wijzigingen van de winstverdeling betwist. Hij stelt zich op het standpunt dat die wijzigingen uitsluitend zijn ingegeven door de wens alsnog overdracht van de basisaftrek te bewerkstelligen.
5.3.1. Voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende recht heeft op tariefgroep 3 gaat het Hof in beginsel ervan uit dat de winstverdeling die zij en haar echtgenoot – met toepassing van artikel 7, eerste lid, eerste volzin, van de firmaovereenkomst – voor het onderhavige jaar hebben beoogd, tot uiting is gebracht in de door hen ingediende aangiften. Dit uitgangspunt geldt ook voor de inspecteur die bij het opleggen van de aanslag de aangegeven winstverdeling heeft gevolgd.
5.3.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zich met betrekking tot de door belanghebbende – in afwijking van de ingediende aangiften – voorgestelde wijzigingen van de winstverdeling terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende dient te onderbouwen waarom de aldus te wijzigen winstverdeling meer recht doet aan tussen de firmanten geldende verhoudingen dan de in de aangiften in aanmerking genomen winstverdeling. In het kader van deze beoordeling geldt als premisse dat de firmanten geacht moeten worden zich als onafhankelijke partijen ten opzichte van elkaar te gedragen. Het heeft derhalve op de weg van belanghebbende gelegen om aannemelijk te maken dat het in artikel 7 van Pro de firmaovereenkomst bedoelde overleg tot een winstverdeling heeft geleid die afwijkt van de in de aangiften tot uiting gebrachte winstverdeling en dat die winstverdeling – meer dan de in de aangiften tot uiting gebrachte winstverdeling – een reële afspiegeling vormt van de bijdragen die beide firmanten aan de totstandkoming van het ondernemingsresultaat hebben geleverd. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in dit bewijs niet geslaagd door in bezwaar te stellen dat de winst van haar met f 500 is vermeerderd en die van haar echtgenoot met f 500 is verminderd, en evenmin door in beroep te stellen dat een winstverdeling van 45% voor belanghebbende en 55% voor de echtgenoot zou zijn beoogd. Deze door belanghebbende gestelde afwijkingen van de aangiften zijn in de hiervoor bedoelde zin niet, althans niet voldoende, onderbouwd (met name acht het Hof daartoe te weinig specifiek de stelling dat belanghebbende drie, en haar echtgenoot vier à vijf dagen per week voor de firma heeft gewerkt; zulks zou bovendien neerkomen op een 40/60 arbeidsverdeling) en lijken nagenoeg uitsluitend te zijn ingegeven door de wens alsnog in aanmerking te komen voor een indeling van belanghebbende in tariefgroep 3, welke wens op zichzelf niet als een aanvaardbare grondslag voor de hiervoor bedoelde afwijking kan worden beschouwd.
De vraag of het belanghebbende overigens nog was toegestaan om zich bij gelegenheid van het bezwaar tegen de aanslag, nadat de termijn waarop haar echtgenoot (tijdig) in bezwaar had kunnen gaan tegen de aan hem opgelegde aanslag was verstreken, te beroepen op een – ten opzichte van de aangifte – gewijzigde winstverdeling en in die zin de ingediende aangifte te herzien, kan verder in het midden blijven.
5.3.3. Voorzover de bij de aangiften gevolgde winstverdeling zou berusten op een kennelijke – door belanghebbende aannemelijk te maken – fout in de berekening, en rechtzetting van die fout alsnog zou leiden tot berekening van een belastbaar inkomen van de echtgenoot dat beneden f 8.523 ligt, betwist de inspecteur niet dat belanghebbende alsdan voor toepassing van tariefgroep 3 in aanmerking komt (zie 2.13). Het Hof ziet geen reden zich hierbij niet aan te sluiten. Het Hof zal derhalve onderzoeken (i) of het aannemelijk is dat een fout is gemaakt, en zo ja, welke; (ii) of rechtzetting van de fout leidt tot een belastbaar inkomen van de echtgenoot lager dan f 8.523.
5.3.4. Belanghebbende heeft in de aanvulling op haar beroepschrift (zie 2.11) gesteld dat bij de oorspronkelijke winstverdeling een rentevergoeding aan de echtgenoot is toegekend die ten onrechte is berekend niet over zijn eigen firmakapitaal, maar over dat van belanghebbende. De inspecteur heeft deze stelling betwist. Wanneer overeenkomstig de stelling van belanghebbende wordt verondersteld dat er bij de winstverdeling is gerekend met een rentevergoeding zowel voor belanghebbende als voor de echtgenoot (wat die laatste betreft, abusievelijk) van f 1.539, zou de resterende winst blijkens navolgende door het Hof uitgevoerde berekening zijn verdeeld volgens gebroken percentages namelijk 56,73% en 43,27%:
bruto-winst f 86.072
investeringsaftrek 9.115-/-
te verdelen f 76.957
af: rente 2 x f 1.539 3.078
overwinst f 73.879
aandeel echtgenoot in overwinst f 43.450 -/- 1.539 = f 41.911 (56,73% van f 73.879)
aandeel belanghebbende f 33.507 -/- 1.539 = f 31.968 (43,27% van f 73.879)
Een verdeling van de (over)winst op basis van dergelijke percentages ligt op zichzelf weinig voor de hand en is overigens niet plausibeler dan die welke bij de aangiften feitelijk is gevolgd. Van een kennelijke fout in de bij de aangiften gevoegde berekening is althans geen sprake; belanghebbende is naar ’s Hofs oordeel niet geslaagd in het op haar rustende bewijs met betrekking tot de door haar gestelde fout. Het Hof komt dan niet toe aan een voor deze fout gecorrigeerde berekening van het belastbare inkomen van de echtgenoot.
5.3.5. Ook overigens ziet het Hof geen reden om tot een ander oordeel te komen. Indien immers wordt uitgegaan van de in de aangifte verantwoorde winstverdeling en een juiste toerekening van de rente over het door de firmanten ter beschikking gestelde kapitaal, dan leidt dit, zoals volgt uit de navolgende berekening, niet tot een belastbaar inkomen van de echtgenoot dat lager is dan f 8.523.
Bruto-winst f 86.072
Rentevergoeding -/- 2.583
f 83.489
Aandeel echtgenoot 56,46% van f 83.489 = f 47.138
aandeel investeringsaftrek -/- 5.146
f 41.992
aandeel rentevergoeding + 1.044
winstaandeel echtgenoot f 43.036
premies lijfrenten en
zelfstandigenaftrek -/- 29.308
f 13.728
FOR à 12% van f 43.036 -/- 5.164
Belastbare inkomen echtgenoot f 8.564
Aangezien het belastbare inkomen van de echtgenoot ook volgens deze berekening hoger uitkomt dan het bedrag van de basisaftrek van f 8.523, komt die basisaftrek op de voet van artikel 55, tweede lid, van de Wet niet voor overdracht aan belanghebbende in aanmerking en is belanghebbende terecht ingedeeld in tariefgroep 2.
5.4. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 30 januari 2008 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.