Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 07/00480
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V.,
gevestigd te Amstelveen, belanghebbende,
gemachtigde mr. B.A.M. Bos (Berk Accountants en Belastingadviseurs),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/11723 van de rechtbank Haarlem van 4 juli 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Haaglanden/ kantoor Gouda,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 1.043.191 en – impliciet – een verliesvaststellingsbeschikking genomen van nihil.
Na daartegen gemaakt bezwaar is de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 mei 2006, gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet gekomen. Hij heeft de aanslag verlaagd tot nihil en heeft de (fictieve) verliesvaststellingsbeschikking op nihil gehandhaafd.
De gemachtigde van belanghebbende heeft beroep tegen deze uitspraak ingesteld bij beroepschrift van 15 juni 2006. Bij uitspraak van 4 juli 2007, verzonden op 6 juli 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het beroep ongegrond verklaard.
Tegen voormelde uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 30 juli 2007, door het Hof op dezelfde datum ontvangen en aangevuld bij brief van 10 september 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 18 juni 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
2.1.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1. tot en met 2.3. is vermeld in de uitspraak van de rechtbank, zoals deze hier is ingelast.
“2.1. [Belanghebbende] is op 16 maart 2000 opgericht. De aandelen zijn in handen van [C] Management B.V. en [D] B.V. Met ingang van 2002 vormen [Y] Consulting Services B.V., [Y] Resource Development B.V. en [Y] Holding B.V. een fiscale eenheid met [belanghebbende].
2.2. Bij [Y] Consulting Services B.V. was er sprake van onbetaalde belastingschulden over de jaren 2000 en 2001. Op 26 maart 2002 heeft [belanghebbende] een verzoek om kwijtschelding gedaan. Het verzoek is bij beschikking van 5 april 2002 afgewezen. Tegen deze beschikking is [belanghebbende] op 15 april 2002 in bezwaar gegaan. In juli 2002 is op grond hiervan een boekenonderzoek ingesteld bij [belanghebbende], [Y] Consulting Services BV, [Y] Resource Development BV, [Y] Holding BV, [C] Management BV en [D] BV. Op basis van informatie verkregen uit het onderzoek is besloten na betaling van € 120.326 voor het restant (€ 488.612) kwijtschelding te verlenen. In december 2002 zijn door partijen hier gesprekken over geweest en is er een concept beschikking opgesteld. Uiteindelijk is het neergelegd in een beschikking met dagtekening 25 maart 2003.
2.3. In de beschikking op het verzoek om kwijtschelding van 25 maart 2003 is het volgende neergelegd:
“Op basis van de uit het invorderingsonderzoek verkregen informatie ben ik van plan u alsnog kwijtschelding te verlenen nadat op deze aanslagen een bedrag € 120.326 is betaald. Dit bedrag, verminderd met de betalingen op deze aanslagen tot en met februari 2002 van € 103.107, moet vóór 1 mei 2003 zijn voldaan.
Ik verbind hier nog wel de volgende voorwaarden aan:
1. Verminderingen van deze aanslagen zijn niet van invloed op het te betalen bedrag. Deze worden altijd afgeboekt op die aanslagen.
2. Lopende en nieuwe fiscale verplichtingen moet u stipt volgens de wettelijke termijnen nakomen.
3. Voor de vennootschapsbelasting vervallen per 1 januari 2002 de te verrekenen verliezen van [Y] Consulting Services B.V. en [Y] Resource Development B.V. De aangiften 2001 zullen hiertoe worden vastgesteld op een belastbaar bedrag van nihil, dit door de aangegeven belastbare winst 2001 vast te stellen op hetzelfde positieve bedrag als de negatieve belastbare winst van 2000 was.
Nadat aan deze voorwaarden voldaan is, zal ik u het restant van de genoemde aanslagen kwijtschelden. U ontvangt daarover dan nader bericht.””
Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
2.1.2. In het rapport van 3 mei 2004 van een (onder meer) bij belanghebbende verricht boekenonderzoek (zoals ook vermeld in onderdeel 2.2. van de uitspraak van de rechtbank) is onder meer het volgende vermeld:
“3.2 De sanering
[Y] Consulting Services B.V. moest in 2002 verder worden afgeslankt. Het bleek (…) niet mogelijk om de achterstallige schulden omzet- en loonbelasting binnen afzienbare tijd te voldoen. Daarom werd op 26 maart 2002 verzocht om schuldsanering. Dit verzoek werd op 5 april 2002 afgewezen, (…).
Doel van het ingestelde onderzoek was na te gaan of het bedrijf voldoende levensvatbaar is. (…) Na een discussie over het saneringspercentage is uiteindelijk op 25 maart 2003 een beschikking afgegeven waarbij is bepaald dat na betaling van € 120.326, het restant op openstaande aanslagen O.B. en L.H. van 2000 en 2001 van in totaal € 608.937,83 zal worden kwijtgescholden. De kwijtscheldingswinst is € 488.612.
(…)
8.2 Vervallen verliezen i.v.m. sanering
Een voorwaarde bij de schuldsanering was dat per 1 januari 2002 de te verrekenen verliezen van [Y] Consulting Services B.V. en van [Y] Resource Development B.V. vervallen. De aangiften 2001 van deze B.V.’s zullen volgens deze voorwaarde vastgesteld worden op een belastbaar bedrag van nihil, dit door bij elke B.V. de aangegeven belastbare winst 2001 vast te stellen op hetzelfde positieve bedrag als de negatieve belastbare winst van 2000 was.
Hieruit volgt dat, rekening houdend met de correctie bij 8.1, nog een correctie op de belastbare winst 2001 wordt aangebracht van ƒ 3.573.993.
(…)
10.3 Aangifte 2002 Fiscale eenheid [X] B.V.
Volgens [de voormalige gemachtigde van belanghebbende] zullen de resultaten van de gevoegde B.V.’s ongeveer zijn -/- € 385.000. Dit zonder de winst ad € 488.612 die als gevolg van de sanering (…) naar voren komt. Voor zover deze winst het verlies te boven gaat, is deze vrijgesteld als kwijtscheldingswinst.
(…)
11 Standpunt t.a.v. de correcties
De in het rapport beschreven correcties zijn besproken met de heer [A]. Deze kon zich in de meeste vinden, zijn reactie is bij de diverse onderdelen beschreven.”
2.1.3. Het voordeel dat het gevolg is van de in de beschikking van de ontvanger van 25 maart 2003 vermelde kwijtschelding van belastingschulden (hierna: de kwijtscheldingswinst) is in de - op 15 mei 2004 gedateerde - aangifte vennootschapsbelasting 2002 van belanghebbende als (belaste) buitengewone bate verantwoord. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag (gedagtekend 5 november 2005) de aangifte op dit punt niet gecorrigeerd.
Ook in de commerciële jaarrekening 2002 van belanghebbende is de kwijtscheldingswinst als zodanig verantwoord. Belanghebbende heeft deze bate bij de berekening van haar - naar het Hof verstaat - belastbare winst (van negatief € 250.276) uit het resultaat geëlimineerd. In haar bezwaarschrift (van 14 december 2005) heeft belanghebbende naar deze jaarrekening verwezen.
2.1.4. Op 8 februari 2006 heeft de inspecteur de toenmalige gemachtigde van belanghebbende geschreven:
“Ik laat de correctie in stand voor wat betreft de verwerking van de kwijtschelding belastingschulden. Op grond van artikel 8 wet Pro Vpb ’69 juncto artikel 3.13 eerste lid letter a wet IB 2001 valt niet het gehele bedrag van de kwijtscheldingswinst onder de vrijstelling, maar slechts dat deel wat meer bedraagt dan het verlies in 2002 (zonder de kwijtscheldingswinst).”
2.1.5. Op 7 april 2006 schreef de toenmalige gemachtigde aan de inspecteur:
“In reactie op uw brief van 8 februari kunnen wij u mede delen dat cliënt uw aanpassing accepteert en derhalve vanaf heden uw berekeningen gaat volgen.”
2.1.6. Bij haar (ook) als aanvulling op het beroepschrift in eerste aanleg aan te merken brief van 7 juli 2006, opgesteld door de huidige gemachtigde van belanghebbende, heeft belanghebbende - naar het Hof verstaat - de belastbare winst van 2002 nader berekend op negatief € 245.465.
2.2. Het geschil
In geschil is of de kwijtscheldingswinst ten onrechte in het onderhavige jaar in aanmerking is genomen. Tussen partijen is niet in geschil dat indien het Hof oordeelt dat de kwijtscheldingswinst niet in 2001 dient te worden verantwoord dit resultaat – conform het standpunt van de inspecteur – in het jaar 2002 kan worden verantwoord.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. De rechtbank heeft daartoe, kort gezegd, overwogen dat goed koopmansgebruik verhindert de kwijtscheldingswinst te verantwoorden in een eerder jaar dan het jaar 2002, omdat eerst in 2002 bekend is geworden dat en tot welk bedrag kwijtschelding zou plaatsvinden. Voorts heeft de rechtbank overwogen:
“Hetgeen neergelegd is in de beschikking van 25 maart 2003 maakt dit niet anders. Het standpunt van [belanghebbende] dat de kwijtscheldingswinst genomen diende te worden in 2001, berust op een onjuiste lezing van de beschikking”.
2.4. De standpunten van partijen in hoger beroep
2.4.1. Belanghebbende betwist niet (langer) dat goed koopmansgebruik in de zin van artikel 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001, juncto artikel 8 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, verhindert de kwijtscheldingswinst in het jaar 2001 in aanmerking te nemen en conformeert zich alsdan aan het verantwoorden van de kwijtscheldingswinst – op grond van goed koopmansgebruik – in het onderhavige jaar.
Het hoger beroep is gericht tegen de beslissing van de rechtbank dat de beschikking van 25 maart 2003 dit niet anders maakt. Belanghebbende stelt zich, kort gezegd, op het standpunt dat deze beschikking de uitkomst is van compromisbesprekingen die ertoe strekten dat belanghebbende en haar dochtermaatschappijen per 1 januari 2002 met een ‘schone lei’ konden beginnen. Hierin paste dat de kwijtscheldingswinst in het jaar 2001 in aanmerking zou worden genomen, en zo hebben partijen het ook bedoeld. Mocht dit niet reeds voortvloeien uit het compromis, dan heeft belanghebbende in ieder geval aan de gang van zaken het vertrouwen kunnen ontlenen dat de kwijtscheldingswinst in het jaar 2001 in aanmerking kon worden genomen.
Het standpunt van belanghebbende houdt in dat de kwijtscheldingswinst niet in 2002 wordt verrekend met het overigens geleden verlies van dat jaar. De conclusie van belanghebbende strekt tot vaststelling van het verlies van het jaar 2002 op € 245.465.
2.4.2. De inspecteur betwist uiteindelijk niet meer dat de beschikking van 25 maart 2003 de uitkomst is van compromisbesprekingen doch hij betwist de uitleg die belanghebbende van de gemaakte afspraken geeft. Volgens de inspecteur is niets afgesproken over het tijdstip van het in aanmerking nemen van de kwijtscheldingswinst, en is op dat punt ook geen vertrouwen gewekt. De kwijtscheldingswinst moet dan volgens de wettelijke regels (op zijn vroegst) in 2002 worden belast.
De conclusie van de inspecteur strekt tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
2.5. Beoordeling door het Hof
2.5.1. Het Hof gaat er, in het voetspoor van partijen, van uit dat de beschikking van 25 maart 2003, waarbij onder zekere voorwaarden (gedeeltelijke) kwijtschelding is verleend van de loonbelastingschulden van de met belanghebbende in een fiscale eenheid gevoegde dochtervennootschap [Y] Consulting Services B.V., de uitkomst is van compromisbesprekingen met als doel te komen tot een sanering van de fiscale positie van belanghebbende en haar dochtermaatschappijen. De beschikking is in zoverre op te vatten als een vaststellingsovereenkomst waarin een aantal afspraken tussen partijen is vastgelegd. Te beoordelen staat of daarbij is overeengekomen dat de kwijtscheldingswinst tot het resultaat van belanghebbende van het jaar 2001 wordt (of mag worden) gerekend.
2.5.2. Anders dan belanghebbende, vermag het Hof in de tekst van de beschikking geen afspraak te onderkennen omtrent het tijdstip waarop de kwijtscheldingswinst tot het resultaat van belanghebbende wordt (mag worden) gerekend. Belanghebbende meent een dergelijke afspraak te kunnen afleiden uit voorwaarde 3. van de beschikking, maar de inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur uiteengezet dat het in voorwaarde 3. vermelde vaststellen van winst van het jaar 2001 van [Y] Consulting Services B.V. en van [Y] Resource Development B.V. louter tot doel had de belastbare bedragen van die vennootschappen (in de voor de aanslagregeling relevante systemen van de Belastingdienst) op nihil te krijgen, zulks als praktische uitwerking van de afspraak dat per 1 januari 2002 van genoemde vennootschappen geen verrekenbare verliezen meer zouden resteren. Het gaat dus om fictieve winsten die gelijk zijn gesteld aan de bedragen van de verrekenbare verliezen. Uit voorwaarde 3. kan derhalve - aldus de inspecteur - niet afgeleid worden dat het bij ‘de te verrekenen verliezen’ ging om verliezen nadat daarop de kwijtscheldingswinst in mindering was gebracht. Het Hof acht deze uiteenzetting overtuigend nu de inspecteur onbetwist heeft gesteld dat deze praktische handelwijze vaker voorkwam. Bovendien spoort de uitleg van de inspecteur met hetgeen onder 8.2 van het controlerapport is opgemerkt.
2.5.3. Voor de stelling van belanghebbende dat de kwijtscheldingswinst geacht moet worden begrepen te zijn in de fictief vastgestelde winst, biedt de tekst van de beschikking geen enkel aanknopingspunt. Zulks volgt ook niet (noodzakelijkerwijs) uit de strekking van de vaststellingsovereenkomst: gegeven de omstandigheden waaronder partijen met elkaar in gesprek waren gekomen en het door hen nagestreefde doel, waren verschillende afspraken denkbaar, en de vaststellingsovereenkomst (gelezen zoals de inspecteur die uitlegt) was in dat kader geenszins onlogisch. De aantekeningen van de inspecteur uit de periode van de compromisbesprekingen (bijlage 17 t/m 17d bij het verweerschrift in eerste aanleg) leiden niet tot een ander oordeel. Hoewel voor meerderlei uitleg vatbaar, zijn deze aantekeningen te rijmen met de opvatting van de inspecteur dat de onderhavige kwijtscheldingswinst geen deel uitmaakte van de volgens voorwaarde 3. van de beschikking vast te stellen winst.
Ook uit de ‘Vermogensvergelijking en winstaansluiting’ van [Y] Consulting Services B.V. op pagina 11 van het controlerapport - in combinatie met de overige gedingstukken - kan worden afgeleid dat het voordeel uit hoofde van de kwijtschelding geen invloed heeft gehad op de hoogte van de fictieve winstbijtelling van ƒ 3.573.993 bij [Y] Consulting Services B.V.
2.5.4. De door de inspecteur voorgestane uitleg van de vaststellingsovereenkomst vindt bevestiging in de vastlegging van de afspraken in het controlerapport (met name punt 3.2. en 10.3.). Van belang acht het Hof voorts dat mr. [A], de voormalige gemachtigde van belanghebbende, die de afspraken met [E] heeft gemaakt, de kwijtscheldingswinst - na ontvangst van het controle rapport - heeft verwerkt in de aangifte voor het jaar 2002 en zich blijkens de correspondentie in de bezwaarfase aanvankelijk kennelijk op het standpunt stelde dat de in 2002 genoten bate geheel was vrijgesteld, maar zich op 7 april 2006 heeft verenigd met de door de inspecteur gegeven uitleg van de vaststellingovereenkomst, inhoudende dat de in 2002 genoten bate slechts vrijgesteld was voorzover zij de overigens in 2002 geleden verliezen overtrof. Om bovenstaande redenen sluit het Hof zich bij de door de inspecteur voorgestane uitleg aan. Dat de huidige gemachtigde een andere uitleg geeft aan de vaststellingsovereenkomst legt hiertegenover onvoldoende gewicht in de schaal.
2.5.5. Feiten waaruit volgt dat, in weerwil van de uitleg die aan de vaststellingsovereenkomst moet worden gegeven, niettemin het in rechte te beschermen vertrouwen zou zijn gewekt dat de kwijtscheldingswinst tot het resultaat van het jaar 2001 gerekend mocht worden, zijn niet gesteld of gebleken. De in 2.5.4. vermelde omstandigheden wijzen overigens op het tegendeel.
2.6. Slotsom
Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld.
2.7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.
3. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. P.F. Goes, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 24 september 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.