Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 07/00201
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X],
wonende te [Z],
belanghebbende,
gemachtigde mr. N.J.M. Neuvel (WEA Belastingadviseurs) te Alkmaar,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/5519 van de rechtbank Haarlem van 12 maart 2007 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 2 januari 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen van f 473.558.
Bij uitspraak, gedagtekend 22 september 2005, heeft de inspecteur het tegen die aanslag gerichte bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft beroep tegen deze uitspraak ingesteld bij beroepschrift van 19 oktober 2005. Bij uitspraak van 12 maart 2007 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het beroep ongegrond verklaard.
Tegen voormelde uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 12 april 2007, op dezelfde datum bij het Hof binnengekomen, en aangevuld bij brief van 15 mei 2007.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend; de inspecteur een conclusie van dupliek.
Op 20 december 2007 is een nader stuk van belanghebbende ontvangen. Een afschrift daarvan is aan de inspecteur toegezonden.
Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 17 september 2008. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Bij brief van 12 november 2008 heeft het Hof het proces-verbaal van de zitting aan partijen gezonden en hen bericht omtrent zijn voorlopige oordeel in deze zaak alsmede het door belanghebbende aangeboden (partij)getuigenbewijs. Bij schrijven van 28 november 2008 respectievelijk 1 december 2008 hebben de inspecteur en belanghebbende op de brief van het Hof gereageerd en verzocht zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak te doen.
2. Overwegingen
2.1. De feiten zijn door de rechtbank als volgt vastgesteld:
“2.1. De ouders van eiser verkrijgen in 1964 een boerderij aan [a te Z]. Op de gronden exploiteert eisers vader een akkerbouwbedrijf. Eiser werkt, tegen een vast salaris, mee in dit bedrijf van zijn vader.
2.2. In 1978 gaan eiser en zijn vader een maatschap aan, waarbij het tot dan toe voor reke¬ning van de vader uitgeoefende akkerbouwbedrijf vanaf 1 mei 1978 in maat¬schaps¬verband wordt geëxploiteerd.
Eisers vader brengt alle activa en passiva van zijn onder¬neming in, onder voorbehoud van de juridische eigendom van de onroerende zaken en de stille reserves daarop. In de maatschaps¬akte wordt in artikel 5 opgenomen Pro dat wel het gebruiksrecht van deze onroerende zaken door de vader wordt ingebracht in de maatschap en dat terzake een pachtovereenkomst tussen de vader en de maatschap zal worden opgemaakt.
2.3. In 1984 wordt de maatschapsovereenkomst gewijzigd in die zin, dat bij de winstverde¬ling voortaan een arbeidsvergoeding wordt toegekend. Ten aanzien van de onroerende zaken die behoren tot het persoonlijke bedrijfsvermogen van eisers vader en gebruikt worden door de maatschap, wordt een pachtovereenkomst opgesteld. In deze pachtovereenkomst is vastgelegd dat de maatschap f 15.900 betaalt voor het pachten van de bedrijfsgebouwen en de bouwgrond.
2.4. In 1987 overlijdt eisers vader. In het in 1975 opgestelde testament is een keuzelegaat ten behoeve van de echtgenote opgenomen voor alle roerende en onroerende zaken tegen inbreng van de waarde hiervan in de nalatenschap.
Voorts wordt zijn echtgenote benoemd tot enig erfgename van de nalatenschap.
In het testament is tevens opgenomen dat indien de erflater eerst na zijn echtgenote zou overlijden, de boerderij en de bijbehorende gronden en inventaris worden gelegateerd aan eiser tegen inbreng van de waarde. Voor het geval de erfgenamen geen eenstemmigheid bereiken over de waarde, kan eiser volstaan met inbreng van ¾ van de waarde in vrije staat, dan wel tegen de waarde in verpachte staat indien eiser op dat moment de boerderij en de bijbehorende gronden zou pachten.
In het gelijktijdig opgesteld testament van eisers moeder is een overeenkomstige bepaling opge¬nomen.
2.5. Na het overlijden van zijn vader zet eiser het akkerbouwbedrijf voort, tegen betaling van bovengenoemde pachtprijs. In 1990 wordt deze pachtprijs verhoogd tot f 22.250 per jaar.
2.6. In 1998 overlijdt eisers moeder, erfgenamen zijn eiser, zijn broer en zijn zuster. Na het overlijden worden (op grond van een dadingsovereenkomst van 1 maart 2000 en in afwijking van het bepaalde in het testament van eisers moeder) de opstallen aan de [a te Z] toebe¬deeld aan eiser. De gronden worden verkocht aan een derde, waarbij de erven overeenkomen dat eiser een vergoeding ontvangt in verband met de beëindiging van de pachtovereenkomst.
2.7. De totale vergoeding voor de afkoop van de pachtovereenkomst bedraagt f 709.875.
Bij de aangifte voor het onderhavige jaar is dit bedrag aangemerkt als winst uit onderneming. In de bezwaarfase heeft eiser vervolgens het standpunt ingenomen dat genoemd bedrag geheel of gedeeltelijk is vrijgesteld.”
2.2. Deze feiten zijn tussen partijen niet in geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan, met dien verstande dat, anders dan de rechtbank in 2.2. van haar uitspraak heeft vastgesteld, niet in de maatschapsovereenkomst van 1978, doch eerst in de maatschapsovereenkomst van 1984 is gerefereerd aan een te sluiten pachtovereenkomst.
2.3.1. Tussen partijen is in geschil of (en in hoeverre) de ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst door belanghebbende ontvangen vergoeding van f 709.875 tot de (stakings)winst van het jaar 2000 behoort. Het Hof zal deze vergoeding hierna aanduiden als de pachtontbindingsvergoeding.
2.3.2. Ter voorkoming van misverstand voegt het Hof hieraan toe dat het belastbaar inkomen volgens de aangifte f 543.163 bedroeg, waarin begrepen de vergoeding van f 709.875, dat bij de aanslagregeling is verzuimd de vrijval van de FOR in de heffing te betrekken, dat de aanslag daarom abusievelijk is berekend naar een belastbaar inkomen van f 473.558 (waarvan f 415.614 belast naar het bijzondere tarief van 45%) en dat de vrijval van de FOR (ad f 69.605) – zonder bezwaar van belanghebbende – alsnog in de heffing is betrokken door middel van een met dagtekening 13 oktober 2005 opgelegde navorderingsaanslag naar een belastbaar inkomen van f 543.163 (waarvan f 485.219 belast naar het bijzondere tarief van 45%).
2.4. Na de mondelinge behandeling heeft het Hof partijen bij brief van 12 november 2008 als volgt bericht:
“Bij de behandeling ter zitting is gebleken dat partijen het erover eens zijn dat voor het antwoord op die vraag het volgende beslisschema heeft te gelden:
- in de eerste plaats dient te worden beslist of de pachtovereenkomst een onzakelijke oorsprong had;
- indien ja, dan is tussen partijen niet in geschil dat de pachtontbindingsvergoeding onbelast is;
- indien nee, dan is tussen partijen weliswaar niet in geschil dat de pachtontbindings-vergoeding naar wettelijke maatstaven belast is, maar komt de vraag aan de orde of de pachtontbindingsvergoeding voor 1/3 gedeelte – corresponderend met het 1/3 gedeelte van de gronden waarvan belanghebbende bij het overlijden van zijn moeder in 1998 (onverdeeld) eigenaar was geworden, met toepassing van de resolutie van 4 maart 1988, DB87/5463, BNB 1988/156, kan worden aangemerkt als een onbelast tweede pachtersvoordeel.
Wat de eerste vraag betreft, is naar ’s Hofs voorlopig oordeel het gelijk aan de inspecteur.
Het Hof heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen.
Belanghebbende heeft op zichzelf niet betwist dat de pachtprijs op zakelijke wijze is vastgesteld. Wel heeft hij zich op het standpunt gesteld dat de pachtovereenkomst een onzakelijke grondslag heeft, nu de pachtverhouding haar oorsprong heeft in de familiesfeer, en verpachtingen aan ‘derden’ niet voorkomen.
Hetgeen belanghebbende nader over het in de familiesfeer gelegen motief voor de verpachting heeft aangevoerd komt erop neer dat de verpachting was gericht op het mogelijk maken van bedrijfsvoortzetting door de zoon. Het Hof heeft geen reden om aan dit motief te twijfelen. Het is echter op zichzelf onvoldoende voor het oordeel dat de verpachting een onzakelijke grondslag had. Het Hof acht aannemelijk dat – zoals de inspecteur heeft gesteld en belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft betwist – het totstandkomen van een pachtverhouding als de onderhavige volstrekt valt binnen de gebruikelijke gang van zaken in de agrarische sector, en dat dergelijke pachtverhoudingen niet alleen tussen vader en zoon, maar ook bijvoorbeeld tussen broers, tot het normale patroon (kunnen) behoren. Het Hof is van oordeel dat verpachtingen die in wezen zijn gericht op waarborging van de bedrijfsopvolging, daarmee tevens gericht zijn op behartiging van het bedrijfsbelang, en in zoverre dan ook een zakelijke grondslag hebben. Aan dat oordeel doet niet af dat de bedrijfsopvolging in de agrarische sector veelal bij voorkeur binnen de familie wordt geregeld en dat pachtverhoudingen met ‘derden’, zoals belanghebbende heeft gesteld, en het Hof aannemelijk acht, weinig voorkomen.
Op de regel dat verpachtingen die op waarborging van de bedrijfsopvolging – ook binnen de familie – zijn gericht, een zakelijke grondslag hebben, zijn in beginsel wel uitzonderingen denkbaar (zoals bijvoorbeeld blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 2 september 1987, nr. 23788, BNB 1987/317) maar daarbij valt naar ’s Hofs oordeel met name te denken aan verpachtingen onder zodanige omstandigheden en met zodanige pachtvoorwaarden dat als hoofdmotief niet zozeer de bedrijfsopvolging maar een in de persoonlijke sfeer liggende bevoordelingsbedoeling aannemelijk is te achten. Dat een dergelijke uitzondering in casu zou moeten worden aangenomen, heeft belanghebbende niet gesteld, althans niet toereikend met feiten gestaafd.
Daartoe is ook niet voldoende de omstandigheid dat de in 1975 tot stand gekomen testamenten van de ouders de bepaling bevatten dat belanghebbende, zo deze ten tijde van het overlijden van de langstlevende geen pachter van de grond zou zijn, de grond tegen een waarde van ¾ van de waarde in onverpachte staat uit de boedel zou kunnen verkrijgen. Het Hof begrijpt de strekking van deze bepaling, gelezen in de context van het testament als geheel, en geplaatst in historisch perspectief, aldus dat belanghebbende (die in 1975 reeds geruime tijd meewerkte in het bedrijf en die kennelijk de beoogde bedrijfsopvolger was) ook voor het geval de ouders zouden overlijden vóórdat een pachtovereenkomst met hem tot stand zou zijn gekomen, de grond tegen een voor hem betaalbare (financierbare) prijs uit de onverdeelde boedel zou kunnen verwerven. Zo bezien, liggen aan deze testamentaire bepaling in wezen dezelfde overwegingen van bedrijfsopvolging ten grondslag als aan de in het testament daarop aansluitende bepaling dat belanghebbende, zo deze ten tijde van het overlijden van de langstlevende pachter zou zijn van de grond, de grond tegen de waarde in verpachte staat uit de onverdeelde boedel zou kunnen verwerven.
Indien wordt uitgegaan van een zakelijke basis van de pachtovereenkomst zijn partijen het er – vervolgens – over eens dat de daarmee causaal verbonden pachtontbindingsvergoeding, beoordeeld naar wettelijke maatstaven, tot de belaste winst behoort.
Aan de orde komt dan de vraag of belanghebbende een beroep kan doen op de beleidsregels met betrekking tot het (zakelijke) tweede pachtersvoordeel zoals die zijn gegeven in voormelde resolutie BNB 1988/156, en met name in par. 3 “Tweede pachtersvoordeel”.
Ingevolge die beleidsregels worden aan de realisatie van een tweede pachtersvoordeel voor de heffing van de inkomstenbelasting geen gevolgen verbonden, mits wordt voldaan aan twee, in par. 3 onder a. en b. opgesomde, voorwaarden.
Voorwaarde a. houdt, voor zover hier van belang, in dat “bij de verkrijging van de grond door de voorganger geen pachtersvoordeel (is) ontstaan”.
Tussen partijen staat vast dat bij de verkrijging van de grond door de vader van belanghebbende geen pachtersvoordeel is ontstaan. Niettemin meent de inspecteur dat niet aan voorwaarde a. is voldaan. Hij stelt zich daarbij op het standpunt dat de vader van belanghebbende niet is aan te merken als ‘voorganger’ in de zin van de resolutie, omdat belanghebbende de grond heeft verkregen van zijn moeder (erflaatster), die de onderneming van haar vooroverleden echtgenoot niet heeft voortgezet en bij wie de grond niet tot het vermogen van een onderneming heeft behoord. Het Hof kan de inspecteur niet volgen in dit standpunt. De strekking van de resolutie (een zakelijke verpachting binnen familieverband mag geen fiscale hindernis vormen voor de bedrijfsopvolging in de landbouw) geeft geen enkel aanknopingspunt voor een zo restrictieve lezing van het begrip ‘voorganger’ als de inspecteur voorstaat. In de omstandigheden van het onderhavige geval – belanghebbende heeft het bedrijf van de maatschap met zijn vader voortgezet op de door hem van zijn ouders gepachte grond, die de vader ooit in eigendom had verworven zonder dat destijds een pachtersvoordeel is ontstaan – kan de resolutie redelijkerwijs niet anders worden begrepen dan dat aan voorwaarde a. is voldaan.
Voorwaarde b. houdt, voor zover hier van belang, in dat “vast (staat) dat belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de grond de bedoeling had het landbouwbedrijf voort te zetten”. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij ten tijde van de verkrijging van het 1/3 gedeelte in onverdeelde eigendom (namelijk: bij het overlijden van zijn moeder in 1998) de intentie had het landbouwbedrijf voort te zetten en dat de verkoop van de grond en de beëindiging van het bedrijf twee jaar later, toen nog niet in beeld waren. Hij heeft bewijs van deze stelling aangeboden, meer in het bijzonder door als partijgetuige daarover te verklaren. Het Hof acht de juistheid van die stelling op voorhand niet onplausibel.
De inspecteur heeft evenwel gesteld dat aan voorwaarde b. niet is voldaan. Hij ontleent aan het korte tijdsverloop tussen de erfrechtelijke verkrijging in 1998 en de levering van de grond aan een derde op 4 januari 2000 het vermoeden dat de intentie tot bedrijfsvoortzetting reeds bij de verkrijging in 1998 was komen te ontbreken. Dit vermoeden vindt, aldus de inspecteur, steun in de omstandigheid dat belanghebbende in de tussenliggende periode kennelijk geen pogingen heeft ondernomen om de grond in onverdeelde eigendom te verkrijgen, waartoe hij toch, gezien het testament van zijn moeder en zijn positie als pachter, alleszins in de positie was. Nu de inspecteur de stelling van belanghebbende dat aan voorwaarde b. is voldaan aldus gemotiveerd heeft betwist, is het aan belanghebbende om (nader) bewijs van die stelling te leveren door middel van het door hem aangeboden (partij)getuigenbewijs. Het Hof zal belanghebbende hiertoe in staat stellen op een (vervolg)zitting in deze zaak.
Het ontmoet overigens bij het Hof geen bezwaar indien partijen het nader erover eens worden dat voorwaarde b. als vervuld kan worden beschouwd. In dat geval ligt het in de rede dat partijen het Hof verzoeken uitspraak te doen op basis van de gedingstukken, het verhandelde ter zitting van 17 september 2008, en het in deze brief gegeven voorlopige oordeel. De beslissing zou – alsdan – kort gezegd inhouden dat 1/3 van de pachtontbindingsvergoeding onbelast is en 2/3 tot de stakingswinst wordt gerekend.”
2.5. Bij brief van 28 november 2008 heeft de inspecteur het Hof bericht dat hij ermee kan instemmen dat voorwaarde b. als vervuld wordt beschouwd en dat hij het Hof verzoekt uitspraak te doen op basis van de gedingstukken, het verhandelde ter zitting van 17 september 2008 en het in de brief van 12 november 2008 gegeven voorlopige oordeel. Bij brief van 1 december 2008 heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof bericht dat partijen zich, in overeenstemming met de door het Hof gedane suggestie, erop hebben verenigd dat 1/3 van de pachtontbindingsvergoeding onbelast is en 2/3 tot de stakingswinst wordt gerekend. Het Hof zal dienovereenkomstig uitspraak doen, hetgeen overeenkomstig “Stelling 4” in het overzicht “Gevolgen voor de belastingaanslagen van [belanghebbende] (bijlage 1 bij het beroepschrift voor de rechtbank) inhoudt dat het belastbaar inkomen van f 543.163 met f 236.625 dient te worden verminderd tot f 306.538. Voor de onderhavige aanslag houdt dit in dat deze dient te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 236.933 (waarvan f 178.989 naar het bijzondere tarief van 45%).
2.6. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur op de voet van art. 8:75 Awb Pro te veroordelen in de proceskosten in eerste aanleg en in hoger beroep. Voor vergoeding komen in aanmerking de forfaitair te bepalen kosten van rechtsbijstand, te stellen op 4,5 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) ofwel € 2173,50.
3. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 236.933 (waarvan f 178.989 belast naar het bijzondere tarief van 45%);
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in eerste aanleg en in hoger beroep tot een bedrag van € 2173,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling in eerste aanleg en in hoger beroep betaalde griffierecht van € 37 en € 106, in totaal € 143.
Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 28 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.