Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 07/00335
4 juni 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. W.A. Velema,
tegen
de uitspraak in de zaak no. AWB 05/2702 van de rechtbank Haarlem van 1 mei 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de ontvanger van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem, de ontvanger.
1. Ontstaan en loop van het geding
De ontvanger heeft bij beschikking van 27 april 2005 aan belanghebbende een bedrag van € 10.295 in rekening gebracht voor het betekenen van een dwangbevel met bevel tot betaling.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak, gedagtekend 8 juni 2005, de beschikking gehandhaafd.
Bij uitspraak van 1 mei 2007 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 juni 2007 en is aangevuld bij brief van 18 juli 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2008.
Belanghebbende heeft op uitnodiging van het Hof haar stellingen nader onderbouwd bij brief van 17 juni 2008.
De ontvanger heeft hierop gereageerd bij brief van 10 juli 2008.
Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 12 november 2008.
Van het verhandelde op de zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt die met deze uitspraak worden meegezonden.
2. Feiten
In de ontwikkeling van de rechtsstrijd in hoger beroep heeft het Hof aanleiding gezien de feiten zelfstandig vast te stellen.
2.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 25 augustus 2004 een aanslagbiljet uitgereikt waarop een te betalen bedrag van € 191.142 is vermeld (hierna aangeduid als: de aanslag). Het betreft een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 van € 140.070, een beschikking heffingsrente van € 16.055 en een boetebeschikking van € 35.017.
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking een bezwaarschrift ingediend dat door de inspecteur in een uitspraak met dagtekening 4 februari 2005 is afgewezen.
2.2. Alle aandelen van belanghebbende worden gehouden door [X] Holding B.V., welke vennootschap is ingeschreven als bestuurder van belanghebbende. Bestuurder van [X] Holding B.V. is [A] (hierna: de bestuurder).
2.3. In een brief van 16 februari 2005 is aan belanghebbende meegedeeld dat het verleende uitstel van betaling voor de aanslag is vervallen en dat binnen tien dagen dient te worden betaald.
2.4. Bij brief van 17 februari 2005 heeft de accountant van belanghebbende aan de ontvanger het volgende geschreven:
“Onderwerp:
Bijlage bij: melding betalingsproblemen fiscale eenheid [X] Holding B.V. – [Y] B.V.
(…)
De heer [A] van [X] Holding B.V. – [Y] B.V. heeft ons gevraagd om te helpen bij het vinden van een oplossing voor het betalen van de openstaande aanslagen aan de belastingdienst en bedrijfsvereniging.
De reden voor het niet tijdig kunnen betalen van de aanslagen is het volgende.
Er is een geschil met een afnemer over de levering en betaling van een grote installatie (± € 900.000,-).
Om dit probleem op te lossen, hebben wij bij de bank om een herfinanciering gevraagd. Op dit verzoek is een positief advies gekomen van de Rabobank (zie bijlage). (…)
De gehele procedure zal naar verwachting van de Rabobank nog vijf weken in beslag nemen.
Op grond van dit positieve advies zal er een kredietverruiming plaatsvinden van € 1.250.000,-.
Na het afronden van deze procedure zijn wij in de gelegenheid om de totale schuld te voldoen.
Wij verzoeken u derhalve te wachten met verdere invorderingsmaatregelen tot wij over de kredietverruiming kunnen beschikk[en]”.
Bij de brief is een op 17 februari 2005 door de bestuurder ondertekend formulier ‘Melding Van betalingsproblemen bij belastingen en premies’ gevoegd dat op naam is gesteld van belanghebbende en waarop onder het kopje ‘Belastingaangiften of -aanslagen die u niet kunt betalen’ staat ingevuld:
“* Loonbelasting (…) december ‘04 € 15.682
** Eventuele overige vorderingen € ?”.
2.5. Bij brief van 25 februari 2005 heeft de ontvanger het volgende aan de bestuurder geschreven:
“Beslissing rechtsgeldigheid melding betalingsonmacht
(…)
Op 02 februari 2005 heb ik uw melding van betalingsonmacht/verzoek om uitstel van betaling (…) ontvangen. Op 17 februari 2005 heb ik de gevraagde gegevens via uw accountant [ ] ontvangen.
U heeft de melding gedaan voor de belastingaangiftes voor de Loonbelasting/Omzetbelasting december 2004 op naam van:
(…)
3. [X] B.V.
(…)
Ik heb deze melding van betalingsonmacht als rechtsgeldig aangemerkt.
(…)
[Hof vet weergegeven:] Uw verzoek om een uitstel van betaling voor de aangiftes Loonbelasting en Omzetbelasting over december 2004 kan door mij niet worden ingewilligd. Voor deze aangiftebelastingen wordt namelijk geen uitstel van betaling verleend”.
2.6. Bij brief van 21 maart 2005 is namens belanghebbende een beroepschrift inzake de naheffingsaanslag en boetebeschikking bij de rechtbank Haarlem ingediend.
2.7. Bij brief van 21 maart 2005 is belanghebbende aangemaand om het openstaande bedrag van de aanslag, verhoogd met € 14 kosten van aanmaning, binnen tien dagen te betalen. Hierin is vermeld dat als het totaal openstaand bedrag en de eventueel nog verschuldigde invorderingsrente niet op tijd zijn betaald er verdere invorderingsmaatregelen volgen en dat dit extra kosten voor belanghebbende meebrengt.
2.8. Bij - per post toegezonden - beschikking van 27 april 2005 is aan belanghebbende een dwangbevel met bevel tot betaling van de aanslag betekend waarvoor door de ontvanger bij beschikking een bedrag van € 10.295 aan kosten van betekening in rekening is gebracht (verder de kostenbeschikking respectievelijk de dwangbevelkosten).
2.9. Bij brief van 29 april 2005 is door de gemachtigde van belanghebbende verzocht om uitstel van betaling van de aanslag in verband met het tegen de naheffingsaanslag en boetebeschikking ingestelde beroep. Dat verzoek is door de ontvanger gehonoreerd.
2.10. Het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en boetebeschikking ingestelde beroep is door de rechtbank niet-ontvankelijk verklaard. Het hiertegen door belanghebbende gedane verzet is door de rechtbank bij uitspraak van 28 oktober 2005, nr. AWB 05/982, ongegrond verklaard. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 januari 2007, nr. 42.739, LJN AZ5902, het door belanghebbende hiertegen ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaard en de zaak verwezen naar rechtbank Den Haag.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de dwangbevelkosten terecht in rekening zijn gebracht.
Het geschil spitst zich toe op de hoogte van de dwangbevelkosten, meer in het bijzonder of op grond van artikel 6 lid 1 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geen hoger bedrag in rekening kan worden gebracht, dan het bedrag van de werkelijke kosten van betekening van € 1,20, zoals vermeld in een jaarverslag van de Belastingdienst over 2004, dan wel een bedrag van € 14, analoog aan de forfaitaire kosten van een aanmaning.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Toepasselijke wetgeving (tekst 2005)
Artikel 12 van Pro de Invorderingswet 1990:
Indien de belastingschuldige na de aanmaning in gebreke blijft, kan de invordering van de belastingaanslag geschieden bij een door de ontvanger uit te vaardigen dwangbevel. Het dwangbevel kan betrekking hebben op verschillende belastingaanslagen.
Artikel 13, eerste en derde lid, van de Invorderingswet 1990:
1. De betekening van het dwangbevel geschiedt overeenkomstig de regels van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering met betrekking tot de betekening van exploten.
(…)
3. De betekening van het dwangbevel met het bevel tot betaling kan ook geschieden door het ter post bezorgen van een voor de belastingschuldige bestemd afschrift van het dwangbevel met bevel tot betaling door de ontvanger (…).
Artikel 1 van Pro de Kostenwet:
Ter zake van het verrichten van werkzaamheden voor de invordering van bedragen door de zorg van een inzake rijksbelastingen bevoegde ontvanger en door een belastingdeurwaarder op grond van de bepalingen van de Invorderingswet 1990 of enige andere wettelijke bepaling worden aan degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen, kosten in rekening gebracht volgens het bepaalde in de volgende artikelen.
Artikel 3, eerste lid, van de Kostenwet:
Voor het betekenen van een dwangbevel met bevel tot betaling is verschuldigd € 35 verhoogd met € 3 van elk geheel bedrag van € 45 waarmee de gevorderde som € 45 te boven gaat, met dien verstande dat niet meer verschuldigd is dan € 10.295.
4.2. Het Hof is van oordeel dat de kostenbeschikking in overeenstemming met de hiervoor vermelde wettelijke bepalingen is vastgesteld.
4.3. Over het in rekening brengen van kosten op grond van de Kostenwet staat het volgende vermeld in openbare stukken.
Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 917, nr. 3:
“Dit wetsvoorstel strekt tot wijziging van verschillende in de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: de Kostenwet) opgenomen tarieven die per 1 januari 1992 voor het laatst zijn bijgesteld. Deze wijziging van de Kostenwet vindt plaats om de totale opbrengst van die tarieven kostendekkend te laten zijn. (…)
De Kostenwet bevat tarieven voor vervolgingsmaatregelen (zoals aanmaning, dwangbevel en beslag) die kunnen worden genomen om belastingschuldigen die nalatig zijn in het nakomen van op hen rustende betalingsverplichtingen tot betaling te dwingen (de zogenoemde dwanginvordering). (…)
Bij de vaststelling van de vervolgingskosten spelen sinds de totstandkoming van de Kostenwet (Kamerstukken II 1966/67, 8 910, nrs. 3 en 5) de volgende uitgangspunten een rol:
1. de totale invorderingskosten moeten gedekt worden door de totale opbrengst van de kosten die in rekening zijn gebracht ter zake van de diverse vervolgingsmaatregelen;
2. er dient een preventieve werking uit te gaan van de hoogte van het kostenbedrag: het bedrag dient een stimulans te zijn tot het tijdig voldoen van belastingschulden;
3. de hoogte van het kostenbedrag moet in verhouding staan tot de hoogte van het belastingbedrag;
4. in de tarieven mogen geen elementen van boete of gederfde rente aanwezig zijn.(…)
In opdracht van het Ministerie van Financiën heeft het Centrum beleidsadviserend onderzoek B.V. (Cebeon) onderzoek verricht naar de vraag of de tarieven van de Kostenwet nog steeds kostendekkend zijn. (…) Gebleken is dat in de kalenderjaren 1998 en 1999 in totaliteit sprake was van een onderdekking: voor alle vervolgingsmaatregelen samen was er per saldo sprake van een situatie waarbij de totale kosten duidelijk hoger waren dan de opbrengsten op basis van de tarieven uit de Kostenwet. Deze situatie deed zich zowel voor bij gemeenten en waterschappen (globale indicatie van de landelijke onderdekking circa € 11 miljoen) als bij de Belastingdienst (landelijk circa € 27 miljoen onderdekking).
Aangezien een dergelijke onderdekking ongewenst is, wordt voorgesteld de tarieven zodanig aan te passen dat het niveau wordt bereikt waarop de lokale overheden en de Belastingdienst in totaliteit kostendekkend kunnen werken. Hierbij dienen de hiervoor geschetste uitgangspunten, die reeds vanaf het begin aan de Kostenwet ten grondslag liggen, wederom tot basis. (…)
Hoewel een verhoging van de tarieven met circa 46% meer is dan de loonstijging over de afgelopen periode, blijven die tarieven ook na deze aanpassingen grosso modo nog steeds royaal onder die welke door gerechtsdeurwaarders voor vergelijkbare werkzaamheden in rekening kunnen worden gebracht.
Om de in de Kostenwet opgenomen tarieven in de toekomst niet wederom sterk uit de pas te laten lopen met de veranderingen in het prijspeil van de kosten van de verschillende vervolgingsmaatregelen wordt voorgesteld deze kosten jaarlijks te indexeren. Aangezien de kosten van de vervolgingsactiviteiten voor een relatief groot deel bestaan uit loonkosten van overheidspersoneel is besloten aan te sluiten bij het indexcijfer van de «CAO-lonen per uur inclusief bijzondere beloning, CAO-sector Overheid».
Bij gelegenheid van de beantwoording van op 8 november 2001 door de leden Van Dijke en Rouvoet gestelde vragen over het betekenen van dwangbevelen (Aanhangsel Handelingen nr. 413, Kamerstukken II 2001-2002) heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën gemeld dat in het kader van een heroriëntatie op het invorderingsproces van de rijksbelastingdienst onderzoek zal plaatsvinden naar mogelijke alternatieven voor de klassieke betekening van dwangbevelen. Daarbij is - in lijn met de gestelde vragen - vooral gedoeld op de mogelijkheid van «betekening» van dwangbevelen per post. Inmiddels bevindt het onderzoek naar de mogelijkheid van «betekening» van dwangbevelen per post zich in een afrondende fase. Indien de regering aan de hand van de uitkomsten van bedoeld onderzoek een voorstel doet het per post toezenden van dwangbevelen mogelijk te maken, zal dit gevolgen kunnen hebben voor de in de Kostenwet opgenomen tarieven. Alsdan zal een nieuw voorstel worden gedaan voor wijziging van de Kostenwet. Mede gelet op de budgettaire gevolgen van de nu voorgestelde algemene tariefsaanpassing, wordt niet gewacht op de nadere besluitvorming over het betekenen van dwangbevelen.(…)
Het maximumtarief voor de betekening van een dwangbevel wordt verhoogd van € 6807 tot € 9938”.
Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 917, nr. 5:
“Uitgangspunten; kostendekkendheid
De leden van de fractie van de PvdA vragen of er buiten het achterwege laten van een jaarlijkse indexering vanaf 1 januari 1992 nog andere oorzaken zijn waarom thans een verhoging van de tarieven van 46% noodzakelijk is. Met name vragen zij of er bepaalde groepen zijn te signaleren waarbij de invordering extra moeilijk verloopt. De hoofdoorzaak die ten grondslag ligt aan de voorgestelde verhoging van de tarieven is inderdaad het tussentijds niet aanpassen van de tarieven aan de prijsontwikkelingen. Een andere oorzaak van de geconstateerde onderdekking - zo blijkt ook uit het rapport van onderzoeksbureau Cebeon van maart 2001 - is de mogelijkheid van het «kruisen» van een dwanginvorderingsmaatregel met de feitelijke betaling van de belastingschuld. In dat geval worden namelijk wel kosten gemaakt door de Belastingdienst respectievelijk de lokale overheden, maar worden deze kosten vervolgens niet in rekening gebracht aan de belastingschuldige. Voorts kan er worden gewezen op situaties waarbij de met de dwanginvordering gemoeide kosten nooit geïnd zullen worden, bijvoorbeeld bij kwijtschelding van de belastingschuld (inclusief de kosten) of bij het oninbaar blijken van de vordering (bijvoorbeeld in geval van faillissement van belastingschuldige). Ten slotte kan worden vermeld dat bepaalde handelingen niet vallen onder de reikwijdte van de Kostenwet en dus niet door een tarief worden gecompenseerd (gewezen kan worden op de handelingen in verband met de loonvorderingen).
(…)
De leden van de VVD-fractie vragen hoe de tarieven zijn opgebouwd. Zij vernemen graag uit welke componenten de tarieven bestaan. De belangrijkste component wordt gevormd door de loonkosten. Hierbij moet niet alleen gedacht worden aan de loonkosten van de belastingdeurwaarder, maar ook aan die van de ontvanger. Het is immers de ontvanger die een aanmaning verstuurt, die een vordering doet, die een dwangbevel uitvaardigt, die beslist of het dwangbevel betekend moet worden, etc. Onderzoeksbureau Cebeon, dat een onderzoek heeft gedaan naar de kostendekkendheid van de tarieven, geeft in het rapport van maart 2001 ook aan dat het hier zowel directe uren als indirecte uren betreft. Voorts geeft Cebeon aan dat moet worden gedacht aan de reis- en verblijfskosten van de belastingdeurwaarder en de materiële kosten (kosten verband houdend met de arbeidsplek van de betrokken ambtenaren, kosten van gebruik van papier, enveloppen, postzegels, etc.). Daarnaast spelen ook automatiseringskosten een rol.
(…)
De leden van de fractie van de PvdA vernemen graag wanneer het onderzoek naar de mogelijkheid van «betekening» van dwangbevelen per post en de daaruit voortvloeiende gevolgen voor de tarieven van de Kostenwet invordering rijksbelastingen is afgerond. Dit onderzoek is inmiddels afgerond. In het fiscaal pakket 2004 dat thans voor advies bij de Raad van State ligt, wordt voorgesteld de betekening van dwangbevelen per post naast de klassieke wijze van betekening mogelijk te maken. Tevens is in dat wetsvoorstel een bepaling opgenomen, waarmee wordt geregeld dat de met het verzenden van dwangbevelen per post geraamde besparing leidt tot een neerwaartse aanpassing van de tarieven van de Kostenwet invordering rijksbelastingen. De geraamde besparing voor de Belastingdienst bedraagt voor de jaren 2004 tot en met 2008 per saldo achtereenvolgens € 0,5, 2,5, 4,0, 5,5 en 7,0 miljoen. De geraamde besparing voor de gemeenten en waterschappen bedraagt in diezelfde jaren respectievelijk € 0,24, 1,19, 1,91, 2,62 en 3,34 miljoen per jaar. De neerwaartse aanpassing van de tarieven bestaat hieruit dat bij de toepassing van de indexering die is opgenomen in het voorgestelde artikel 8, eerste lid, van de Kostenwet invordering rijksbelastingen, de correctiefactor bij het begin van het jaar 2005 wordt verlaagd met 0,023 en bij het begin van de jaren 2006, 2007 en 2008 met 0,014. Hierbij wordt opgemerkt dat aangezien de tarieven van de Kostenwet invordering rijksbelastingen bij het begin van 2004 niet zullen worden geïndexeerd, de besparingen van het jaar 2004 omwille van de eenvoud worden meegenomen in de correctiefactor voor 2005”.
Bijstellingsregeling 2005, Staatscourant 24 december 2004, nr. 249:
“De correctiefactor waarmee de in artikel 8, eerste lid, van de Kostenwet invordering rijksbelastingen genoemde bedragen per 1 januari 2005 worden bijgesteld is, rekening houdend met rekenkundige afronding op 3 decimalen: 1,020. Ingevolge artikel XXI van de Wet overige fiscale maatregelen 2004 dient deze factor verlaagd te worden met 0,023, waardoor voor 2005 een correctiefactor resulteert van 0,997. Deze verlaging met 0,023 houdt verband met de in laatstgenoemde wet opgenomen maatregelen van het betekenen van dwangbevelen per post”.
Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 917, nr. A:
“Het voorstel heeft tot doel om de totale opbrengst van de tarieven die met vervolgingsmaatregelen gemoeid zijn, opnieuw kostendekkend te laten zijn. Hiervoor wordt een uniforme verhoging van 60% van de tarieven nodig geacht. De Raad van State plaatst kanttekeningen bij dit voorstel aangezien de kosten die met de vervolgingsmaatregelen gemoeid zijn, ongelijk aan de verschillende groepen in gebreke zijnde belastingbetalers blijven worden toegedeeld. Hij is van oordeel dat in verband daarmee enige aanpassing van het voorstel wenselijk is.
Dit advies, gedateerd 21 januari 2003, nr. W06.02 0569/IV, bied ik U hierbij aan. Naar aanleiding van het advies van de Raad merk ik het volgende op.
1. Bij het voorstel zijn de volgende uitgangspunten in aanmerking genomen:
- de totale invorderingskosten moeten gedekt worden door de totale opbrengst van de in rekening gebrachte kosten;
- de hoogte van het kostenbedrag dient een preventieve werking te hebben en een stimulans te vormen voor een tijdige betaling van het belastingbedrag;
- de hoogte van het kostenbedrag moet in verhouding staan tot de hoogte van het belastingbedrag;
- in de tarieven mogen geen elementen van boete of gederfde rente aanwezig zijn.
De Raad merkt op, dat deze uitgangspunten zijn geformuleerd in 1968 toen de bij Wet van 1 juni 1850 vastgestelde tarieven, die enkel in 1921 waren verhoogd, werden aangepast aan het sinds 1921 sterk gestegen prijspeil (Kostenwet invordering rijksbelastingen (Stb.1969, 83)). Deze aanpassing tot een kostendekkend peil voor de invorderingskosten in totaliteit kon toen niet worden doorgevoerd zonder een zekere mate van onderdekking bij de tarieven voor het betekenen van dwangbevelen voor kleine bedragen, voor beslaglegging en voor verkoop en een zekere mate van overdekking voor aanmaningen en voor het betekenen van dwangbevelen voor grotere bedragen. De uitgangspunten zijn vervolgens een rol blijven spelen bij de sprongsgewijze aanpassingen van de tarieven nadien, zonder dat steeds uitdrukkelijk is bezien of gewijzigde omstandigheden tot een bijstelling van één of meer van deze uitgangspunten aanleiding zouden dienen te geven.
Deze uitgangspunten, waarnaar in de toelichting meermalen wordt verwezen, rechtvaardigen niet zonder meer een uniforme verhoging van de tarieven met 60%. Zoals uit het rapport van 19 maart 2001 (Kostendekkendheid tarieven Kostenwet)1 is af te leiden, bestaat bij de huidige tarieven reeds een aanmerkelijke overdekking bij de aanmaningen, die in de loop der tijd is vergroot door de steeds sterker geautomatiseerde verwerking van die aanmaningen. Aan de andere kant bestaat er een aanmerkelijke onderdekking op de kosten van beslagen en executies, die echter voor een deel is toe te schrijven aan het ontbreken van een tarief voor loonbeslag hoewel die beslagen bij de gemeenten en waterschappen een aanmerkelijk deel uitmaken. Deze vorm van kruissubsidiëring behoeft een uitdrukkelijke rechtvaardiging. Bovendien vergroot de verhoging van het tarief voor aanmaningen de overdekking ten laste ook van belastingschuldigen die slechts bij uitzondering in vertraging zijn en bij wie het in rekening brengen van het tarief een, reeds in de memorie van antwoord van de Kostenwet aangeduide2, antifiscale prikkel oproept.
Ook het uitblijven van een tarief voor het relatief veel voorkomende loonbeslag kan niet worden gerechtvaardigd met enkel een beroep op eenvoud, gelet op de afwenteling van deze kosten op andere groepen belastingbetalers.
De Raad adviseert nader uiteen te zetten op welke gronden valt te rechtvaardigen dat de verschillende groepen in gebreke zijnde belastingbetalers deels ook moeten bijdragen in de dekking van de kosten voor andere groepen, dan wel deels niet volledig de door hen opgeroepen kosten behoeven te dragen.
1. (…) Een van de uitgangspunten van de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: Kostenwet) is dat de totale invorderingskosten gedekt moeten worden door de totale opbrengst van de in rekening gebrachte kosten. Bij dit uitgangspunt is het nog mogelijk dat er sprake is van onderdekking bij de ene dwanginvorderingsmaatregel en van overdekking bij de andere maatregel. Bij de voorbereiding van het wetsvoorstel is gekeken naar de mogelijkheid om de kosten en opbrengsten via een meer gedifferentieerde tariefsverhoging in evenwicht te brengen. Aan een dergelijke verhoging van de tarieven zijn echter enkele nadelen verbonden.
Indien de verdeling van de verhoging over de verschillende groepen in gebreke zijnde belastingbetalers zodanig wordt gekozen dat diegenen die achter in het invorderingstraject zitten (bijvoorbeeld degene op wiens vermogensbestanddelen beslag wordt gelegd) geconfronteerd worden met de relatief grootste tariefsverhoging, moet rekening worden gehouden met de volgende effecten. De tariefsverhoging voor de maatregelen later in het invorderingstraject zal dan vele malen groter zijn dan de nu voorgestelde, terwijl in de praktijk blijkt dat de invordering juist bij deze kleinere groep belastingschuldigen minder kansrijk is. Een grotere verhoging aan het einde van het invorderingstraject en een minder grote verhoging aan het begin zal dan ook per saldo resulteren in een situatie van blijvende onderdekking, waardoor de schatkist (respectievelijk de algemene middelen van de lokale overheden) uiteindelijk de kosten zal (zullen) moeten dragen. Dit heeft tot gevolg dat de ongedekte kosten van dwanginvorderingsmaatregelen uiteindelijk ook gedragen zullen worden door de belastingschuldigen met een uitstekend betalingsgedrag die zelf nooit met dwanginvorderingsmaatregelen worden geconfronteerd.
Een andere consequentie van een meer gedifferentieerde tariefsverhoging is, dat voor belastingaanslagen met een relatief laag verschuldigd bedrag - bijvoorbeeld de belastingaanslagen motorrijtuigenbelasting en de verschillende door lokale overheden op te leggen heffingen - de in rekening te brengen invorderingskosten buitenproportioneel zullen worden. Het mede aan de Kostenwet ten grondslag liggende uitgangspunt dat de hoogte van het kostenbedrag in verhouding moet staan tot de hoogte van het belastingbedrag zou daarmee aan betekenis inboeten.
Deze effecten zijn afgezet tegen de in het rapport van 19 maart 2001, dat als bijlage bij de memorie van toelichting is gevoegd, genoemde belangrijke bevindingen van het onderzoek naar de kostendekkendheid van de tarieven van de Kostenwet. Omdat de samenstellers van genoemd rapport echter niet meer dan een indicatief inzicht in de kostendekkendheid van de huidige tarieven van de Kostenwet konden verkrijgen, kon slechts een indicatie worden gegeven over de noodzaak van aanpassingen in het niveau van de tarieven, maar geen heldere aanbeveling ten aanzien van de bestaande onderliggende tariefstructuur (tarieven voor afzonderlijke handelingen binnen de onderscheiden vervolgingsactiviteiten). Per saldo werd zowel bij de lokale overheden als bij de Belastingdienst een onderdekking geconstateerd.
Nu het rapport onvoldoende aanknopingspunten biedt voor een nieuwe tariefstructuur en een gedifferentieerde verhoging van de tarieven de hiervoor geschetste nadelen tot gevolg heeft, is in dit wetsvoorstel gekozen voor een uniforme verhoging van de verschillende tarieven. Van de verhoogde tarieven gaat bovendien nog steeds een preventieve werking uit, waarmee een van de andere uitgangspunten van de Kostenwet overeind blijft.
Vorenstaande neemt niet weg dat in de toekomst gekeken kan worden naar de tarieven van de Kostenwet. Tevens ben ik voornemens in een aantal gevallen de (voor de belastingschuldige) kosteloze betalingsherinnering als een nieuwe stap in het invorderingsproces van de Belastingdienst te introduceren (een aantal waterschappen werkt overigens reeds conform deze wijze).
(…)
De reeds in het algemene deel van de memorie van toelichting aangehaalde heroriëntatie op het invorderingsproces van de Belastingdienst houdt naast een onderzoek naar de mogelijke alternatieven voor de klassieke betekening van dwangbevelen ook een onderzoek in naar de (loon)vordering. De mogelijke veranderingen, die deze heroriëntatie voor de Invorderingswet 1990 met zich kan brengen, kunnen mogelijkerwijs ook de tarieven van de Kostenwet beïnvloeden. Deze beïnvloeding betreft niet alleen de hoogte van de tarieven, maar ook de introductie van mogelijke nieuwe tarieven. Deze heroriëntatie zou ertoe kunnen leiden dat de Kostenwet verdergaand onder de loep wordt genomen. Gelet op de stand van deze heroriëntatie en de besluitvorming daarover wordt daarop in dit wetsvoorstel niet vooruit gelopen. Vanwege de geconstateerde onderdekking is het evenwel niet wenselijk nu te wachten met aanpassing van de tarieven. Deswege wordt nu reeds voorgesteld een tariefsverhoging door te voeren”.
Uit de hiervoor opgenomen parlementaire geschiedenis leidt het Hof af dat de tarifering van de Kostenwet ertoe strekt dat ten aanzien van de totale invorderingskosten sprake is van kostendekkendheid maar dat de kosten ongelijk over de verschillende groepen in gebreke zijnde belastingbetalers worden toegedeeld. Deze verdeling komt erop neer dat er groepen belastingbetalers kunnen zijn die niet alleen de door hun eigen handelen opgeroepen invorderingskosten moeten betalen, maar die ook moeten bijdragen in de niet in rekening gebrachte of niet inbare invorderingskosten van andere groepen belastingbetalers.
De Raad van State heeft over die verdeling opmerkingen gemaakt en aan de staatssecretaris geadviseerd nader uiteen te zetten op welke gronden dit valt te rechtvaardigen. De staatssecretaris heeft in reactie hierop de hiervoor vermelde argumenten aangevoerd.
Voorts leidt het Hof uit de Bijstellingsregeling 2005 af dat in het jaar waarover het in deze zaak gaat, 2005, rekening is gehouden met de geraamde lagere kosten van betekening per dwangbevel.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt derhalve dat niet vereist is dat per beschikking ‘dwangbevel met bevel tot betaling’ niet meer kosten in rekening mogen worden gebracht dan met betrekking tot die beschikking gemaakt zijn.
Artikel 6 EVRM Pro
4.4. Belanghebbende heeft in appel aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van een criminal charge in de zin van artikel 6 lid 1 EVRM Pro en dat de rechter op grond van deze bepaling het bedrag van de kosten zal moeten matigen omdat er sprake is van afwezigheid van alle schuld.
4.5. Volgens de door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in onder meer zijn arresten van 23 juli 2002, nr. 34619/97 (Janosevic tegen Zweden) en nr. 36985/97 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic tegen Zweden, BNB 2003/2) gegeven regels geldt: “-76 […]In determining whether an offence qualifies as “criminal”, three criteria are to be applied: the legal classification of the offence in domestic law, the nature of the offence and the nature and degree of severity of the possible penalty.” Met betrekking tot deze criteria overwoog het EHRM voorts dat zij “are alternative and not cumulative (…). -78 […] This does not exclude that a cumulative approach may be adopted where the separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a “criminal charge (…).”
4.6. Naar het oordeel van het Hof voldoet het aan belanghebbende in rekening brengen van de onderhavige kosten aan geen van de door het EHRM genoemde criteria. Het Nederlandse recht kwalificeert de gedraging van belanghebbende (het niet tijdig betalen van een belastingschuld) niet als een strafbaar feit. De gedraging is evenmin strafrechtelijk van aard. Voorts kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de aard van de sanctie (het in rekening brengen van meer invorderingskosten dan aan belanghebbende zijn toe te rekenen) een reden vormt de sanctie als een “criminal charge” te kwalificeren. Immers uit hetgeen hiervoor onder 4.2 en 4.3 is opgenomen en overwogen leidt het Hof af dat artikel 1 en Pro artikel 3, eerste lid, van de Kostenwet, ertoe strekken dat ten aanzien van de totale invorderingskosten sprake is van kostendekkendheid. Dat de hoogte van de in rekening gebrachte kosten tevens een preventieve werking dient te hebben en een stimulans behoort te zijn om tijdig de verschuldigde belastingbedragen te betalen, doet daar niet aan af. De sanctie wordt daarmee niet strafrechtelijk van aard.
Dat de hoogte van de aan belanghebbende in rekening gebrachte vervolgingskosten in een - zoals belanghebbende stelt - wanverhouding staat tot de werkelijk aan haar toerekenbare kosten, is - gelet op evenvermelde strekking van de Kostenwet - op zich zelf onvoldoende om de sanctie als een “criminal charge” te kwalificeren.
Artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM
4.7. De rechtbank heeft volgens belanghebbende ten onrechte het beroep op schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM verworpen. Belanghebbende is een belastingplichtige die niet kon betalen maar dat overigens wel wilde. Een betalingsprikkel had dan ook geen zin zodat ten aanzien van deze groep niet kan worden volgehouden dat er sprake is van een evenwicht tussen middel en doel.
4.8. Artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM luidt: Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.
4.9. Naar het oordeel van het Hof is het aan belanghebbende in rekening brengen van de onderhavige kosten aan te merken als het in het algemeen belang ter verzekering van de betaling van belastingen reguleren van het gebruik van eigendom. In zijn uitspraak verwees de rechtbank naar het arrest van het EHRM van 10 juni 2003, Application no. 27793/95, FED 2003/604, waarin het overwoog: “According to the Court's well-established case-law, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a `fair balance' between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. There must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued. Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation”.
Het betreft hier een politieke afweging van de wetgever, waarbij de Staat een ruime beoordelingsmarge heeft. Die beoordelingsmarge is hier naar het oordeel van het Hof niet overschreden; van een manifest onredelijke afweging (‘devoid of reasonable foundation’) is immers geen sprake.
De algemene beginselen van behoorlijk bestuur
4.10. Belanghebbende acht het evenredigheidsbeginsel geschonden omdat volgens belanghebbende bij de aanmaning geen enkele indicatie is gegeven van de gevolgen na het uitblijven van betaling zodat de bedoeling van de wetgever niet tot zijn recht is gekomen.
Gelet op de inhoud van de tussen partijen gevoerde correspondentie, mist deze stelling naar het oordeel van het Hof feitelijke grondslag. In de brief van 21 maart 2005 waarbij belanghebbende is aangemaand om het openstaande bedrag van de aanslag binnen tien dagen te betalen is vermeld dat als het totaal openstaand bedrag en de eventueel nog verschuldigde invorderingsrente niet op tijd zijn betaald er verdere invorderingsmaatregelen volgen en dat dit extra kosten voor belanghebbende meebrengt.
4.11.1. Voorts stelt belanghebbende dat zij kon en mocht denken dat de melding van betalingsonmacht tevens een verzoek om uitstel van betaling impliceerde totdat een einde zou zijn gekomen aan de onmacht en heeft de ontvanger nagelaten belanghebbende te informeren dat dit anders was. Bovendien had de ontvanger de brief van 25 februari 2005, waarin hij reageerde op de brief van de accountant van 17 februari 2005 moeten richten aan de accountant in plaats van aan (de directeur van) belanghebbende. In deze stellingen ligt kennelijk besloten dat het aan onzorgvuldig handelen van de ontvanger is te wijten dat belanghebbende niet tijdig om uitstel van betaling voor de onderhavige aanslag heeft verzocht.
4.11.2. Naar het oordeel van het Hof is de ontvanger niet gehouden een melding betalingsonmacht (tevens) op te vatten als een verzoek om uitstel van betaling voor reeds opgelegde belastingaanslagen ter zake waarvan destijds niet (tijdig) een melding betalingsonmacht was gedaan, zoals de onderhavige aanslag. Evenmin is de ontvanger gehouden de belastingplichtige die een melding betalingsonmacht doet te wijzen op de mogelijkheid (alsnog) uitstel van betaling te verzoeken voor dergelijke reeds opgelegde belastingaanslagen. Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen zijn om in het onderhavige geval van dit uitgangspunt af te wijken, zijn naar ’s Hofs oordeel niet gebleken. De enkele vermelding “Eventuele overige vorderingen € ?” op het formulier ‘Melding van betalingsproblemen bij belastingen en premies’ is, ook in samenhang bezien met de brief van 17 februari 2005, zo ongespecificeerd dat belanghebbende niet in redelijkheid kon menen daarmee de onderhavige aanslag onder de aandacht van de ontvanger te hebben gebracht. Voor het oordeel dat belanghebbende door de ontvanger op het verkeerde been zou zijn gezet, is ook overigens geen feitelijke grondslag aanwezig. Gelet op de brief van de ontvanger van 16 februari 2005 (zie 2.3.) en de mededeling van de ontvanger (in diens brief van 25 februari 2005) dat het verzoek om uitstel van betaling voor de aangiften loonbelasting en omzetbelasting over december 2004 niet kon worden ingewilligd, lag het op de weg van belanghebbende om (ook) voor de onderhavige aanslag uitstel van betaling te verzoeken. Zulk gold nog te meer na ontvangst van de aanmaning van 21 maart 2005 (zie 2.7.).
Het Hof neemt hierbij nog in aanmerking dat belanghebbende werd bijgestaan door een professioneel adviseur en dat niets de directeur van belanghebbende heeft verhinderd de brief van 25 februari 2005 en de aanmaning van 21 maart 2005 met die adviseur te bespreken. Het Hof concludeert dan ook dat het de eigen verantwoordelijkheid van belanghebbende was om een verzoek om uitstel van betaling te doen. Niet kan worden gezegd dat het uitblijven van zo’n verzoek – en als gevolg daarvan het belopen van de kosten van het dwangbevel – was te wijten aan onzorgvuldig handelen van de ontvanger. Aan het voorgaande doet dus niet af dat aan belanghebbende uitstel zou zijn verleend als zij tijdig uitstel had gevraagd.
Het gelijkheidsbeginsel
4.12. Tenslotte doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel en stelt zij dat in andere gevallen waarin achteraf alsnog uitstel van betaling is verleend voor het eerder uitgebrachte dwangbevel uiteindelijk geen kosten in rekening zijn gebracht. Belanghebbende heeft deze stelling bij brief met bijlagen van 17 juni 2008 toegelicht en daarbij twee gevallen genoemd. Tussen partijen is niet in geschil dat in het door belanghebbende aangevoerde geval betreffende de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen sprake was van een ten onrechte uitgevaardigd dwangbevel. Nu de slotsom in het onderhavige geval is dat het dwangbevel terecht is uitgevaardigd, is het geval uit Emmen reeds daarom niet als een vergelijkbaar geval aan te merken. Daarnaast heeft belanghebbende een geval aangehaald betreffende de Belastingdienst/Oost/kantoor Almelo, maar hieromtrent heeft zij voor het overige geen relevante gegevens verstrekt. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de mededeling van de ontvanger dat ook hij over dit geval geen informatie heeft kunnen achterhalen omdat de naam en het sofinummer niet in de systemen voorkomen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, wat betreft haar beroep op het gelijkheidsbeginsel, niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast.
Slotsom
De slotsom luidt dat het Hof zich verenigt met de oordelen van de rechtbank, waar nodig met verbetering en aanvulling van de door de rechtbank gebezigde gronden:
De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, J. den Boer en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier.
De beslissing is op 4 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.