Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 07/00358
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V.,
gevestigd te Z,
belanghebbende,
mr. drs. M.M.L. Willems (Van Boekel Smits & Willems Belastingadviseurs te Tilburg),
tegen de uitspraak in de zaak no. 06/33 van de rechtbank Haarlem van 16 mei 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Hoofddorp,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 24 november 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag opgelegd in de loon-belasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) van € 1.214.709. Daarbij is heffingsrente in rekening gebracht van € 116.090.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 31 oktober 2005, de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 16 mei 2007, verzonden op 21 mei 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Tegen deze uitspraak heeft (de gemachtigde van) belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 28 juni 2007, bij het Hof ingekomen op dezelfde datum, aangevuld bij brief van 18 juli 2007.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
Het Hof stelt de feiten vast zoals hierna opgenomen.
2.1.1. Belanghebbende is opgericht op 11 maart 1999. Haar aandeelhouder en bestuurder is X Holding B.V. In de periode 1999 tot en met 2002 heeft belanghebbende een onderneming geëxploiteerd waarvan de activiteiten voornamelijk bestonden uit het voor derden verrichten van schoonmaakwerkzaamheden.
2.1.2. Y is enig aandeelhouder en bestuurder van X Holding B.V.
2.1.3. Tot de stukken behoort een kopie van een op 8 maart 1999 gedagtekende overeen-komst tussen enerzijds belanghebbende (in oprichting) en anderzijds diverse vennoot-schappen, welke vertegenwoordigd waren door A B.V. en B C.V. (de wederpartijen van belanghebbende worden hierna ook aangeduid met opdrachtgevers). De opdrachtgevers hielden zich bezig met de exploitatie van 17 fast food restaurants onder de naam “Q”. In het contract staat onder meer het volgende:
“2. De werkzaamheden en de uitvoering daarvan
2.1. [Belanghebbende] draagt er zorg voor, dat de hiervoor onder a. bedoelde vestigingen dagelijks volledig, grondig en vakkundig worden schoongemaakt volgens de daartoe door opdrachtgevers te bepalen werkplanning ten aanzien van de tijden waarop en de volgorde waarin de werkzaamheden dienen te worden uitgevoerd.
(…)
2.3. [Belanghebbende] draagt tevens dagelijks, voor 07.00 uur, zorg voor de “goedereninslag” in de vestigingen.
3. De vergoeding
3.1. De door opdrachtgevers gezamenlijk terzake van de hiervoor onder nr. 2 omschreven werkzaamheden aan [belanghebbende] verschuldigde vergoeding bedraagt in totaal ƒ 3.200.000 (…) exclusief B.T.W. per jaar, welk bedrag per opdrachtgever en per vestiging als volgt wordt gespecificeerd:
(…)
3.4. Indien te eniger tijd het bruto basisuurloon, dat thans ƒ 16,13 bedraagt, conform de toepasselijke CAO wordt verhoogd, zullen de door opdrachtgevers verschuldigde vergoedingen in goed en redelijk overleg door partijen dienovereenkomstig worden aangepast.
3.5. Indien [belanghebbende] in opdracht van opdrachtgevers werkzaamheden verricht die niet geacht kunnen worden begrepen te zijn in de hiervoor onder nr. 2 bedoelde werkzaamheden, heeft [belanghebbende] recht op een vergoeding met betrekking tot die werkzaamheden van ƒ 27,50 per uur per werknemer, exclusief B.T.W..”
2.1.4. Op 8 juni 2002 is ter zake van het schoonmaken van de Q restaurants een nieuw contract getekend dat in grote lijnen overeenkwam met het contract van 8 maart 1999, zij het dat de opdrachtgevers onder een andere naam handelden en het in het nieuwe contract ging om 22 fast food restaurants. Op basis van het nieuwe contract golden - onder meer - andere vergoedingen. Zo gold met betrekking tot de in onderdeel 3.5 van het contract genoemde werkzaamheden voor de nachtelijke uren een ander tarief dan voor de uren overdag.
2.1.5. Eind 2003 heeft de Sociale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: SIOD) bij belanghebbende een onderzoek ingesteld. Op 31 mei 2004 is daarvan een proces-verbaal van bevindingen opgesteld. Daarin staat onder meer het volgende:
“In het kader van het strafrechtelijk onderzoek naar [belanghebbende] vergeleken wij het aantal op jaarbasis door [belanghebbende] gefactureerde uren met de in het salaris-administratiesysteem LOPAC van [belanghebbende] op jaarbasis geregistreerde gewerkte uren.
Dit teneinde vast te stellen of de door [belanghebbende] gefactureerde uren (herleid naar uitbetaald loon) ook volledig in loon voor Sociale Verzekeringen (hierna SV-loon) is verantwoord naar UWV Cadans. Indien het aantal uitbetaalde uren lager ligt dan het aantal gefactureerde uren rijst de vraag of het feitelijk door [belanghebbende] uitbetaalde loon volledig aan UWV Cadans is verantwoord.
(…)
Vaststelling aantal gefactureerde uren
Het aantal door [belanghebbende] gefactureerde uren hebben wij als volgt vastgesteld.
Tijdens de doorzoeking op 1 december 2003 zijn in het kantoor van (…) de mappen met uitgaande facturen van [belanghebbende] in beslag genomen. […] Wij zagen dat deze contracten en correspondentie betrekking hadden op de berekening van de vergoeding van door [belanghebbende] geleverde diensten aan A B.V. c.q. Q B.V. (…)
Vaste uren en extra uren
In de mappen met facturen en contracten zagen wij dat facturen van [belanghebbende] ofwel betrekking hebben op een contractueel met de opdrachtgever vastgelegd bedrag danwel dat facturen betrekking hadden op extra gewerkte uren. Wij zagen dat de opdrachtgever van [belanghebbende] hoofdzakelijk A B.V. c.q. Q B.V. was. Tevens zagen wij enkele facturen gericht aan C, D en E.
Op de facturen betrekking hebbend op de zogenaamde ‘extra gewerkte uren’ (dus de uren buiten het contract om), zagen wij telkens het aantal gewerkte uren vermeld staan. Wij hebben per jaar het aantal extra gewerkte uren zoals vermeld op de facturen in een overzicht vermeld (…).
Daarnaast hebben we het ‘conform contract’ gefactureerde bedrag telkens herleid naar het aantal uur waarvoor volgens het contract met de opdrachtgever voor de desbetreffende factuur werkzaamheden zijn verricht. Dit hebben wij gedaan door in de contracten en bijbehorende correspondentie na te gaan op basis van welk uurtarief het desbetreffende contract is opgesteld.
In het contract gedateerd 8 maart 1999 tussen A en [belanghebbende] zagen wij de bedragen die per jaar per vestiging voor de nachtelijke schoonmaak aan [belanghebbende] moesten worden betaald. In het contract zagen wij tevens aangegeven op basis van welk CAO uurtarief de jaarlijkse bedragen tot stand zijn gekomen. (…)
In de bijlage bij het contract (…) is tevens een onderbouwing van het uurtarief, opgesteld door [belanghebbende] weergegeven. Aan de hand van de in deze ordner opgenomen stukken, waarin jaarlijks de verhoging van het CAO uurloon is aangegeven, hebben wij voor de jaren 2000 en 2001 de uurtarieven berekend.
Voor 2002 zagen wij een nieuw contract tussen Q B.V. en [belanghebbende] (…). In de bijlage bij het contract, (…), is tevens een onderbouwing van het uurtarief, opgesteld door [belanghebbende], voor 2002 weergegeven.
In de bijlage (…) hebben wij weergegeven wat per jaar het uurtarief was op basis waarvan de vaste contracten tussen [belanghebbende] en A B.V. c.q. Q B.V. zijn afgesloten.
Wij hebben de factuurbedragen voor de facturen ‘conform het contract’ voor de desbetreffende maand telkens gedeeld door dit uurtarief. De uitkomst daarvan geeft aan hoeveel uur door [belanghebbende] op contractbasis is gewerkt voor de desbetreffende maand. Wij zagen vrijwel geen contracten en prijsafspraken met de overige genoemde opdrachtgevers. Aangezien dit een klein gedeelte van de facturen betreft hebben wij in deze gevallen het factuurbedrag gedeeld door het voor dat jaar berekende uurtarief voor de contracten met Q B.V. Op deze wijze hebben wij per jaar het totaal aantal door [belanghebbende] gefactureerde, gewerkte uren berekend.
(…)
Berekeningswijze verschil gefactureerde uren met feitelijk gewerkte uren
Hieronder geven wij per jaar aan hoe de som van het aantal te weinig door [belanghebbende] verantwoorde uren is berekend.
(…)
De zwart uitbetaalde uurloonbedr[a]gen hebben wij berekend op basis (van) informatie uit de in het kantoor van verdachte Y inbeslaggenomen administratie (…) Hierop zagen wij onder meer een berekening beschreven, kennelijk inhoudende netto loonbetalingen van NLG 50,- of NLG 60,- per nacht aan met name genoemde werknemers.
Daarnaast zijn deze bedragen gebaseerd op onder meer de volgende verklaringen van de supervisors:
Verdachte K: (…)
“Vroeger kregen mensen die niet op loonlijst stonden fl. 60,- per nacht. Y betaalde deze mensen contant uit. Dat is per week fl. 420,-. In 2002 en later was dat ongeveer tussen de € 30,- en € 35,-. Dat is € 210,- per week en dat is minimaal € 840,- per maand en maximaal € 980,-. Ik weet niet wat er gebeurd is met het salaris wat over bleef. Bijvoorbeeld in het geval van M werd er € 1150,- gestort en bleef er geld over. Ik weet niet wat er met dat geld is gebeurd. Dat is een zaak tussen Y, de man die feitelijk gewerkt heeft en de man of vrouw op wiens naam gewerkt is. Het geld op de loonstroken is voor 7 nachten per week. Ook de 5 nachten in de arbeidsovereenkomst zijn eigenlijk 7 nachten per week.
Ik wist dat als ik geld terug kreeg van iemand dat dat geld gebruikt werd om iemand anders uit te betalen die 7 nachten per week gewerkt had.”
Verdachte L:
“Verder weet ik dat er bij X een heleboel Afghanen werkten die in Nederland asiel hadden aangevraagd en feitelijk niet in Nederland mochten werken. (…)..Ik wist dat deze mensen niet mochten werken, maar ben geen directeur. Mijn directeur Y gaf mij de opdracht om deze mensen te laten werken. Ik weet echter niet wie die mensen waren. (…)
Ik denk dat Y deze mensen inzette omdat zij goedkoop zijn met hun werk. Ik heb van die mensen gehoord dat zij 4 à 5 euro per uur netto verdienden. Zij werkten op 4 à 6 dagen per week. Ik weet dat er ook veel mensen gedurende 7 nachten per week werkten.”
2.1.6. In een op 25 mei 2004 opgemaakt proces-verbaal van bevindingen van de SIOD staat onder meer het volgende:
“In het kader van het strafrechtelijk onderzoek contra [het Hof begrijpt: belanghebbende] stelden wij, verbalisanten, onderzoek in bij de opdrachtgevers van [belanghebbende]. Doel van ons onderzoek was om bij deze opdrachtgevers na te gaan in hoeverre door [belangheb-bende] bij hen vrouwen te werk zijn gesteld.
Op basis van onderzoek was namelijk het vermoeden gerezen dat door [belanghebbende] ten name van diverse vrouwen een dienstverband was geregistreerd terwijl deze vrouwen feitelijk geen werkzaamheden hadden verricht voor [belanghebbende]. Diverse vrouwen, die over de jaren 1998 tot en met 2003 jaren op de loonlijst van [belanghebbende] voorkwamen, hadden tegenover rechercheurs van de SIOD verklaard feitelijk nooit te hebben gewerkt voor [belanghebbende]. (…)
Bij onderzoek in de loonadministratie van [belanghebbende] (…) zagen wij dat over de jaren 1998 tot en met 2003 een substantieel gedeelte van de dienstverbanden op naam van een vrouw staat geregistreerd: (…)
(…)
Résumé van bevindingen
Bij onderzoek naar de tewerkstelling van vrouwelijk personeel [van belanghebbende] bij de diverse opdrachtgevers bleek onder meer dat vrijwel geen van de in dit kader van C, D en E gehoorde getuigen melding maakte[n] van vrouwen die via [belanghebbende] bij hen werkzaam zijn geweest. Zij verklaren vrijwel unaniem dat het telkens mannen betrof die via [belanghebbende] bij hen te werk werden gesteld. (…)
Bij het onderzoek onder Q personeel werd slechts door 5 respondenten aangegeven dat zij in de periode 1999 tot en met 2003 vrouwelijk personeel van [belanghebbende] hebben gezien. Het betreft hier de restaurants Q in rr, Q in aa en bb.
De supervisors van [belanghebbende], de verdachten K en L bevestigen dit beeld in hun verklaringen. Ook zij verklaren dat slechts in geringe mate sprake was van tewerkstelling van vrouwelijk personeel. K verklaarde dat in zijn district 2 of 3 vrouwen werkzaam waren. K kon zich desgevraagd van deze vrouwen alleen de naam O herinneren. L verklaarde dat in zijn district 3 of 4 vrouwen werkzaam waren. Verdachte L kon zich desgevraagd van de vrouwen die wel gewerkt zouden hebben de namen P (Q a-straat), R en S herinneren. P verklaarde in 1998 te hebben gewerkt voor [belanghebbende], maar daarna niet meer. Ook over de jaren 1999 en 2000 komt zij echter voor op de verzamelloonstaten van [belanghebbende].
Voorts werd door diverse verdachten en getuigen verklaard dat ook de echtgenote van verdachte Y, mevrouw T enige werkzaamheden heeft verricht voor [belanghebbende].
Op basis van deze verklaringen en de overige onderzoeksbevindingen wordt bij de bereke-ning van het strafrechtelijk nadeel het standpunt ingenomen dat, met uitzondering van de volgende vijf met name genoemde vrouwen, de vrouwen die op de loonlijst van [belangheb-bende] voorkomen over de jaren 1998 tot en met 2003 feitelijk niet hebben gewerkt voor [belanghebbende]. [Dientengevolge] zijn de op hun naam en sofinummer in de admin[i]-stratie van [belanghebbende] verantwoorde lonen ten onrechte op hun naam verantwoord.”
2.1.7. Omstreeks december 2003 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een boeken-onderzoek ingesteld met betrekking tot de loonbelasting over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002. Anders dan was aangekondigd, heeft het onderzoek zich beperkt tot de naleving van de verplichtingen inzake de Wet op de Identificatieplicht, de Wet afdrachtvermindering lage lonen en de urenverantwoording volgens de loonadministratie. Van het boekenonderzoek is een rapport verschenen op 5 november 2004. In dat rapport is onder meer het volgende opgenomen:
“2.3. Personeel
De ingeleverde verzamelloonstaten over de gecontroleerde jaren geven de navolgende aantallen personeelsleden aan welke bij [belanghebbende] in loondienst werkzaam zijn geweest:
Jaar Aantal
1999 131
2000 182
2001 222
2002 220
(…)
3.1.4 Overwerk
Uit het onderzoek is gebleken dat volgens het salarispakket Lopac (nader te noemen Lopac) vele werknemers overwerkloon uitbetaald hebben gekregen. Er zijn in de administratie geen specificaties van overwerkuren per werknemer aangetroffen. Voorts blijkt uit berekeningen dat er diverse werknemers structureel zeer veel uren per week hebben gedraaid.
(…)
3.3. Niet voldoen aan de administratieplicht (artikel 52 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen)
Zoals hierboven is beschreven dient er in de loonadministratie een kopie van het identiteits-bewijs alsmede de ingevulde loonbelastingverklaring van iedere werknemer te worden vastgelegd. Deze gegevens hebben wij niet voor elke werknemer aangetroffen in de administratie. Tevens ontbreken er vastleggingen met betrekking tot de gewerkte overuren. Met betrekking tot de afdrachtvermindering lage lonen hebben wij geen specificatie (per periode) van de personeelsleden die (mogelijk) in aanmerking zouden komen voor de toepassing van de afdrachtvermindering lage lonen aangetroffen. (…)
3.4. Waarschuwing inzake het niet voldoen aan de bewaarplicht (artikel 52, lid 4 AWR)
Tijdens het ingestelde onderzoek is gebleken dat u ook niet heeft voldaan aan de bewaarplicht. Volgens artikel 52 van Pro de AWR bent u hiertoe wel verplicht. Wij hebben geconstateerd dat bij u in ieder geval de volgende delen van de loonadministratie ontbreken:
- Van de meeste werknemers ontbraken kopieën van een geldig(..) identiteitsbewijs;
- Van meeste werknemers waren geen loonbelastingverklaringen aanwezig;
- Van diverse werknemers ontbraken werkvergunningen.
(…)
3.5. Waarschuwing inzake het niet voldoen aan de administratieplicht
Tijdens het ingestelde onderzoek is verder gebleken dat u niet heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 28 van Pro de Wet op de Loonbelasting 1964 juncto de artikelen 65 en 66 van de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001. Daarin is vastgelegd dat u verplicht bent de identiteit van de werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht, alsmede aard, nummer en afschrift op te nemen in de loonadministratie. Wij hebben vastgesteld dat met name ontbrak:
- Van de meeste werknemers een kopie van het geldige identiteitsbewijs;
- Van de meeste werknemers waren geen dan wel onvolledig ingevulde loonbelastingverklaringen aanwezig;
- Van diverse werknemers ontbrak een werkvergunning dan wel was in enkele gevallen de werkvergunning verlopen;
- Van diverse werknemers zijn (vermoedelijke) valse of vervalste paspo[o]rten (kopieën) aangetroffen. Dit blijkt uit onderzoek welke is ingesteld door medewerkers van de Belastingdienst/FIOD/Ecd.
(…)
3.8. Correcties uitbetaalde lonen
3.8.1 Wijze berekening
Hieronder zullen wij per controlejaar aangeven welke correctie wordt aangebracht. Bij het berekenen van de correctie hebben wij ons gebaseerd op de urenverantwoording vanuit Lopac en deze vergeleken met de gefactureerde uren aan de afnemers.
Hieronder geven wij stapsgewijs aan hoe de correctie opgebouwd is.
1. Van elke werknemer is een gemiddeld uurloon berekend. Dit is berekend door de som van het brutosalaris (na aftrek van 8% vakantiegeld) te delen door de som van de gewerkte uren zoals deze staan vermeld in Lopac.
2. Het overwerkloon is gedeeld door het hiervoor berekende gemiddelde uurloon. Het resultaat van deze deling geeft aan hoeveel overwerkuren iedere werknemer heeft gewerkt op jaarbasis. Voorts dient te worden opgemerkt dat uit het onderzoek niet is gebleken dat de werknemers voor het verrichten van overwerk een hogere overwerkvergoeding hebben ontvangen.
3. De totaal gewerkte uren per werknemer op jaarbasis hebben wij opgeteld om het totaal aantal gewerkte uren op jaarbasis te verkrijgen. Deze uitkomst geeft de som van de verloonde uren.
4. Vanuit de aangetroffen verkoopadministratie is een overzicht gemaakt van de totaal gefactureerde uren.
5. Het verschil tussen de uitkomst van punt 3 en punt 4 zijn de te weinig verloonde uren.
6. Deze te weinig verloonde uren hebben wij vermenigvuldigd met een uurtarief van fl 10,00 (€ 4,54) en vanaf het jaar 2002 € 5,00, als zijnde netto uitbetaald loon aan anonieme werknemers. Deze bedragen zijn afkomstig vanuit afgelegde verklaringen door (ex) werknemers van belastingplichtige.
7. De uitkomst van punt 6 hebben wij per jaar gebruteerd tegen het daartoe geldende eindheffingtarief in de loonbelasting.
(…)
3.9 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Afdrachtverminderingen)
3.9.1. Afdrachtvermindering lage lonen
Met betrekking tot de afdrachtvermindering lage lonen hebben wij de volgende zaken niet aangetroffen:
- een specificatie (per periode) van de personeelsleden die (mogelijk) in aanmerking zouden komen voor de toepassing van de afdrachtvermindering lage lonen;
Aangezien we niet de beschikking hadden over een specificatie van de geclaimde afdrachtvermindering lage lonen worden de navolgende bedragen gecorrigeerd.
1999 2000 2001 2002 Totaal
€ 802 € 1.077 € 1.228 € 419 € 3.526
2.1.8. Uit het rapport van het boekenonderzoek blijkt dat de op grond van de naheffings-aanslag verschuldigde loonheffing als volgt is berekend:
1999 2000 2001 2002
Gefactureerde uren 126.684 232.229 261.496 276.990
Aantal uren volgens Lopac 118.631 185.564 174.336 201.250
Verschil 8.053 46.665 87.160 75.740
Correctie
Gemiddeld uurloon € 4.54 € 4.54 € 4.54 € 5
Netto uitbetaald loon € 36.543 € 211.757 € 395.514 € 378.702
Bruteringspercentage 150% 150% 108,3% 108,3%
Loonheffing € 54.815 € 317.635 € 428.473 € 410.260
Correctie WVA € 802 € 1.077 € 1.228 € 419
Totaal € 55.617 € 318.712 € 429.701 € 410.679 € 1.214.709
2.1.9. Tot de stukken behoren kopieën van de volgende rapporten van bij belanghebbende ingestelde onderzoeken:
- Rapport van de Belastingdienst Ondernemingen Amstelveen van 7 mei 2001 inzake een onderzoek naar aanleiding van een verzoek tot deblokkering van een G-rekening.
- Rapport van de Belastingdienst Ondernemingen Amstelveen van 2 september 2002 inzake een onderzoek naar aanleiding van een verzoek tot deblokkering van een G-rekening.
- Verslag van UWV Cadans Amsterdam van 8 april 2002 inzake een looncontrole. Hierin staat onder meer het volgende (en is met “werkgever” belanghebbende bedoeld):
“Werkgever heeft voldaan aan de verplichtingen in het kader van de Wet op de Identificatieplicht.
De werknemersverklaringen loonbelasting zijn bij de administratie aanwezig.
(…)
Werkgever heeft geen betalingen verricht aan personen, die niet in de salarisadministratie zijn opgenomen.”
- Rapport van de Belastingdienst ondernemingen Amstelveen van 6 september 1999. In het rapport staat onder meer het volgende:
“Doel van het bedrijfsbezoek is:
- het in kaart brengen van de administratieve organisatie van het bezochte bedrijf.
- Controleren of de wettelijke regels inzake de Wet op de identificatie worden nageleefd.
- Controleren of de ondernemer heeft voldaan aan zijn administratieve verplichtingen en de bewaarplicht op grond van de Algemene wet inzake de rijksbelastingen.
(…)
2.4. Loonbelasting en personeel
(…)
De loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen worden bij de salarisadministratie bewaard.”
2.1.10. De naheffingsaanslag betreft loonheffing over de door de inspecteur berekende, niet in de loonadministratie verantwoorde, uren. De loonbelasting daarover is (naar ook blijkt uit het in 2.1.8. weergegeven overzicht) nageheven naar het anoniementarief.
2.2.1. In hoger beroep is in geschil in hoeverre belanghebbende loon heeft uitbetaald zonder dat de verschuldigde loonheffing is ingehouden en afgedragen. Daarbij is in geschil of de bewijslast dient te worden omgekeerd en of de door de inspecteur berekende, nageheven loonheffing verminderd moet worden met de reeds door belanghebbende afgedragen loonheffing. Voorts is in geschil of belanghebbende terecht de afdrachtvermindering lage lonen heeft toegepast.
2.2.2. Mocht het Hof op basis van deze geschilpunten tot het oordeel komen dat de na-heffingsaanslag dient te worden verminderd, dan beroept de inspecteur zich op interne compensatie. De inspecteur stelt zich in dat geval op het standpunt dat hij te lage bruterings-percentages (als bedoeld onder 2.1.8) heeft gehanteerd en dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag ten onrechte niet is nageheven over de in de loonadministratie opgenomen lonen van werknemers wier identificatie niet rechtmatig is geschied en/of van werknemers wier gegevens anderszins niet correct in de loonadministratie waren opgenomen.
Omkering van de bewijslast
2.3. Het Hof zal eerst de vraag behandelen of de omkering van de bewijslast dient te worden toegepast.
2.3.1. De rechtbank heeft op dit punt overwogen:
“4.1. Ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) verklaart de rechtbank het beroep ongegrond indien de vereiste aangifte niet is gedaan, dan wel niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
4.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende], gelet op de bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek en het door de inspecteur ingestelde boekenonderzoek (…), niet voldaan aan haar administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR. Hierbij is van belang dat zowel tijdens de controle als ten tijde van de behandeling van het bezwaarschrift door [belanghebbende] geen afschriften van identiteitsbewijzen van al haar werknemers konden worden getoond. De rechtbank is voorts van oordeel (…) dat het aanbod van [belang-hebbende] om ter zitting de afschriften van de identiteitsbewijzen van haar werknemers te tonen, als tardief dient te worden verworpen.”
2.3.2. Het Hof onderschrijft het door de rechtbank in rechtsoverweging 4.1 geformuleerde uitgangspunt dat de omkering en verzwaring ingevolge artikel 27e van de AWR wordt toe-gepast indien - kort gezegd - de vereiste aangifte niet is gedaan en/of belanghebbende haar administratieplicht ex artikel 52 van Pro de AWR niet is nagekomen.
De administratieplicht
2.3.3. Ingevolge artikel 52, lid 1 van de AWR dient belanghebbende als administratie-plichtige op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde haar rechten en verplichtingen alsmede voor de heffing van belastingen overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Belanghebbende dient - naar niet in geschil is - onder meer, ingevolge artikel 28, lid 1, onderdeel c, van de Wet LB 1964, een loonadministratie te voeren.
2.3.4. Het Hof acht het op grond van de rapporten van de SIOD van 25 en 31 mei 2004, genoemd onder 2.1.5 en 2.1.6, aannemelijk dat sinds haar oprichting in maart 1999, althans in ieder geval vanaf omstreeks september 1999 bij belanghebbende (ook) andere personen hebben gewerkt dan de personen die in de loonadministratie van belanghebbende geregis-treerd staan. Uit hetgeen belanghebbende in haar hogerberoepschrift schrijft inzake haar primaire conclusie, te weten: “dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd (…) tot het loon waarin door de SIOD is vastgesteld dat anderen dan degene wiens identiteit in de administratie is vastgesteld voor belanghebbende hebben gewerkt”, leidt het Hof af dat belanghebbende erkent dat bij haar (ook) andere personen hebben gewerkt dan in haar administratie voorkwamen.
Het vorenoverwogene houdt in dat uit de loonadministratie niet kan worden afgeleid wie voor belanghebbende gedurende welke tijd hebben gewerkt, aan wie loon is betaald en om welke bedragen het ging. Daarbij komt dat belanghebbende van de personen die wél in haar administratie voorkwamen in een groot deel van de gevallen geen loonbelastingverklaringen en geen kopieën van identiteitsbewijzen bij haar administratie heeft bewaard. Dat belang-hebbende wel kopieën van (alle) identiteitsbewijzen in haar administratie had opgenomen, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Het Hof overweegt in dit verband als volgt.
2.3.5. Tegenover het hiervoor vermelde oordeel van de rechtbank (rechtsoverweging 4.2 van haar uitspraak) heeft belanghebbende in de eerste plaats gesteld dat de kopieën van iden-titeitsbewijzen in haar administratie ontbraken omdat deze tot de door de SIOD in beslag genomen administratie behoorden. Zij heeft aangeboden de mappen waarin deze stukken worden bewaard ter zitting bij de rechtbank te tonen. Zij schrijft in haar beroepschrift in hoger beroep dat zij de inspecteur in de gelegenheid heeft gesteld de stukken alsnog te komen inzien en dat zij - indien de inspecteur het aanbod afwijst - de stukken in het geding zal brengen.
2.3.6. De inspecteur heeft gesteld dat het onaannemelijk is dat de door belanghebbende aangeboden stukken tot haar administratie behoorden omdat zij vanaf de aanslagregeling telkens nadrukkelijk is gewezen op de constatering dat voor het overgrote deel van haar werknemers geen kopieën van identiteitsbewijzen in haar administratie aanwezig waren terwijl belanghebbende eerst ter zitting van de rechtbank heeft beweerd dat zij wel over die stukken beschikt. Bovendien zijn de door de SIOD in beslag genomen stukken eind 2004 weer aan belanghebbende teruggegeven zodat belanghebbende in ieder geval ten tijde van het indienen van het bezwaarschrift, het hoorgesprek en het indienen van het beroepschrift had kunnen aangeven dat zij (weer) over de betreffende stukken beschikt. De inspecteur heeft overigens geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de ter zitting van de recht-bank ter inzage aangeboden stukken in te zien, omdat, gelet op de bevindingen van de SIOD, achteraf niet meer kan worden vastgesteld of de door belanghebbende aangeboden stukken personen betreffen die daadwerkelijk bij belanghebbende hebben gewerkt en evenmin, of die stukken indertijd al aanwezig waren.
De inspecteur heeft voorts gesteld dat ook met het alsnog overleggen van kopieën van identificatiebewijzen belanghebbende toch niet aan haar administratieverplichtingen zou voldoen, omdat in een groot aantal gevallen - ook - loonbelastingverklaringen ontbraken.
Wat betreft het onder 2.1.9. vermelde rapport van de Belastingdienst van 6 september 1999 heeft de inspecteur gesteld dat het een bedrijfsbezoek betrof met een informatief karakter en dat het rapport weliswaar vermeldt dat de loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen bij de administratie worden bewaard, maar dat op het moment van het bedrijfsbezoek niet de verdenking bestond dat er andere personen werkzaam waren dan degenen die in de administratie waren opgenomen en het aldus in de administratie niet zonder meer zichtbaar was dat deze niet deugde. Ten aanzien van het rapport van het UWV heeft de inspecteur gesteld dat de Belastingdienst daaraan niet is gebonden.
2.3.7. De door belanghebbende gegeven verklaring dat de kopieën van de identiteitsbewijzen zich bevonden in de door de SIOD in beslag genomen administratie en dat de controlemede-werkers van de Belastingdienst - die volgens belanghebbende niet over deze administratie beschikten - daaruit de conclusie hebben getrokken dat die kopieën niet in de administratie waren opgenomen, acht het Hof ongeloofwaardig.
De controlemedewerkers van de Belastingdienst hebben tijdens het boekenonderzoek - zoals de inspecteur onweersproken gesteld heeft - om inzage in de gehele administratie gevraagd en zij hoefden er niet aan te twijfelen dat die gehele administratie aan hen is overhandigd. Indien onderdelen van de administratie, om welke reden ook, niet aan de controlemedewer-kers ter inzage zijn of konden worden verstrekt, had het op de weg van belanghebbende gelegen om zulks aan hen te melden; dat is niet gebeurd. Dat de kopieën van de identiteits-bewijzen zich op dat moment bij de SIOD bevonden, acht het Hof dan ook niet aannemelijk geworden. Het Hof acht evenmin aannemelijk dat - als de kopieën zich wel in de overhan-digde administratie van belanghebbende hadden bevonden - de controlemedewerkers die kopieën over het hoofd zouden hebben gezien. Immers, hun onderzoek richtte zich nu juist (nagenoeg uitsluitend) op de aanwezigheid van die documenten.
Bovendien acht het Hof het niet aannemelijk dat – zoals belanghebbende stelt – als gevolg van een misverstand eerst daags voor de zitting van de rechtbank bij de gemachtigde van belanghebbende bekend werd dat de fotokopieën zich toch in de administratie van belang-hebbende bevonden. Immers, zelfs indien - veronderstellenderwijs - met belanghebbende wordt aangenomen dat de kopieën van de identiteitsbewijzen zich ten tijde van het boekenonderzoek bij de SIOD bevonden, moet toch tevens worden aangenomen dat deze tezamen met de overige in beslag genomen administratie aan belanghebbende zijn geretourneerd. De inspecteur heeft in dit verband verklaard - en het Hof acht aannemelijk - dat de in beslag genomen administratie eind 2004, en in ieder geval vóór het indienen van het bezwaarschrift, aan belanghebbende is retour gegeven, zodat de gemachtigde tussen de teruggaaf en de zitting van de rechtbank ruim twee jaar de tijd gehad heeft om de gebreken in de loonadministratie – waaronder het ontbreken van de eerder genoemde kopieën – met belanghebbende te bespreken. Dat hij zulks niet zou hebben gedaan, juist nu de inspecteur in de bezwaarfase steeds daarnaar gevraagd heeft, acht het Hof ongeloofwaardig.
Niet van belang is dat belanghebbende op 18 juli 2007 - derhalve in de fase van het hoger beroep - de inspecteur het aanbod heeft gedaan de kopieën alsnog in te zien. Op grond van aldus (alsnog) ter inzage te verstrekken stukken kan immers, om de door de inspecteur genoemde redenen, niet met voldoende zekerheid een oordeel worden gevormd over de vraag of in het naheffingstijdvak aan de administratieplicht is voldaan.
2.3.8. Belanghebbende heeft in de tweede plaats gewezen op de onder 2.1.9. vermelde rapporten van de Belastingdienst en het UWV waaruit volgens haar blijkt dat tijdens eerdere onderzoeken is vastgesteld dat belanghebbende aan haar administratieve verplichtingen voldeed.
2.3.9. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat op grond van deze door haar bij het beroepschrift in eerste aanleg gevoegde controlerapporten (bijlage 11) aannemelijk zou zijn te achten dat zij wel aan haar administratieve verplichtingen zou hebben voldaan.
De conclusie van de door belanghebbende bedoelde rapporten (kort gezegd, dat ‘de’ loon-belastingverklaringen en identiteitsbewijzen bij de loonadministratie werden bewaard) wordt immers - op overtuigende wijze - weerlegd door de in de voorafgaande overwegingen vermelde feitelijke controlebevindingen waaruit mede volgt dat ten tijde van de totstand-koming van de in 2.1.9 genoemde controlerapporten bij de opstellers daarvan niet bekend was dat bij belanghebbende (ook) andere personen werkten dan in haar loonadministratie voorkwamen. Dit feitelijk onjuiste uitgangspunt geldt in het bijzonder het verslag van UWV Cadans Amsterdam van 8 april 2002 en het rapport van de Belastingdienst ondernemingen Amstelveen van 6 september 1999. De bewijskracht van dit laatstgenoemde rapport is voorts ook beperkt omdat uit bijlage 22 bij het verweerschrift in eerste aanleg volgt dat veel perso-neelsleden (namelijk circa 25%) op wie de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, eerst nadat dat onderzoek (op 5 augustus 1999) is verricht, zijn ingestroomd. Bij de vraag aan welke rapporten het Hof de meeste waarde heeft gehecht is tot slot nog van belang dat de onderzoeken over deblokkering van een G-rekening uit dien hoofde een beperkt karakter hebben gehad. Aldus kunnen met de constateringen van de hier bedoelde controlerapporten niet de bij het boekenonderzoek van eind 2003 gebleken tekortkomingen in de administratie van belanghebbende geacht worden te zijn geheeld.
2.3.10. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld dat zij aan de hiervoor genoemde controle-rapporten het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat zij aan haar administratieve verplich-tingen voldeed, faalt deze stelling reeds omdat, naar op grond van hetgeen in 2.3.4 is overwogen, moet worden aangenomen dat belanghebbende te dezen niet te goeder trouw is geweest. Voorts geldt ook hier dat de feitelijke onjuistheid van de inhoud van die controle-rapporten is komen vast te staan. In een dergelijke situatie kan belanghebbende in rechte geen aanspraak maken op toepassing van het vertrouwensbeginsel.
2.3.11. Het Hof is op grond van hetgeen hiervoor is overwogen van oordeel dat belangheb-bende, gelet op de geconstateerde gebreken, voor alle onderhavige jaren niet heeft voldaan aan de administratieplicht van artikel 52 van Pro de AWR.
De vereiste aangifte
2.3.12. De inspecteur heeft tevens gesteld dat belanghebbende over de periode 1999 tot en met 2002 haar werknemers over een groot aantal uren loon heeft uitbetaald zonder dat zij die uren in de loonadministratie heeft opgenomen (verder: de niet-verloonde uren). De inspec-teur heeft die uren op (zie 2.1.8.) respectievelijk 8.053 (1999), 46.665 (2000), 87.160 (2001) en 75.740 (2002) berekend.
De inspecteur heeft de niet-verloonde uren bepaald op basis van een berekening die is beschreven in 2.1.7. (onder “3.8.1. Wijze berekening”). Kort gezegd komt die berekening erop neer dat de inspecteur aan de hand van de loonadministratie per werknemer het gemiddelde uurloon heeft uitgerekend, dat hij het aantal overwerkuren per werknemer heeft uitgerekend door het overwerkloon te delen door het gemiddelde uurloon, en dat hij die aantallen heeft opgeteld teneinde op jaartotalen te komen. Vervolgens heeft hij aan de hand van de verkoopadministratie het totaal aantal gefactureerde uren per jaar bepaald. De verschillen tussen deze jaartotalen vormen de niet-verloonde uren. Naar het oordeel van het Hof is deze berekening op correcte uitgangspunten gebaseerd en is zij voldoende inzichtelijk en begrijpelijk. Het aantal door de inspecteur aldus berekende niet-verloonde uren acht het Hof dermate hoog dat het op de weg van belanghebbende heeft gelegen om dit aantal te verklaren.
2.3.13. Belanghebbende heeft als verklaring voor dit aantal als eerste punt aangevoerd dat de inspecteur is uitgegaan van een te hoog gemiddeld uurloon. Zij stelt dat het door de inspec-teur berekende gemiddelde uurtarief niet juist kan zijn omdat de inspecteur bij zijn bereke-ningen is uitgegaan van de onjuiste loonadministratie: in de loonadministratie zijn alleen uren verantwoord naar het hoge nachttarief terwijl het extra werk, dat tegen een lager dag-tarief plaatsvond, niet is ingevoerd. Dit leidt ertoe dat het gevonden aantal overwerkuren te laag is, aldus belanghebbende. Zij onderbouwt haar stelling met een berekening van het aantal gewerkte uren in 2002, herrekend naar 1999 tot en met 2001 (bijlagen 3 en 12 bij het beroepschrift in eerste aanleg).
2.3.14. De inspecteur heeft deze grief betwist door er op te wijzen dat de CAO-uurlonen - afhankelijk van loongroep, jaren ervaring, uren waarop werd gewerkt en toeslagen - varieerden van € 8,13 tot en met € 20,52 en dat hij in zijn berekening is uitgegaan van gemiddelde uurlonen van € 10, € 11 en € 11,68.
2.3.15. Het Hof volgt de inspecteur in zijn verweer betreffende de hoogte van het gemiddelde uurloon nu belanghebbende haar berekeningen met geen enkel concreet bewijs(stuk) heeft gestaafd. Gelet hierop en op de omstandigheid dat de inspecteur het gemiddelde uurloon aan de hand van de volgens de loonadministratie van belanghebbende werkelijk overeengekomen uurlonen heeft berekend, en mede in aanmerking genomen dat belanghebbende heeft verklaard dat zij haar werknemers CAO-conform uitbetaalde, is het Hof van oordeel dat het standpunt van belanghebbende, dat de inspecteur van een te hoog gemiddeld uurloon is uitgegaan, moet worden verworpen.
2.3.16. Belanghebbende heeft tegen de berekening van de inspecteur voorts aangevoerd dat 'geen inzicht' is gegeven in de berekening van het aantal overwerkuren in verhouding tot het totaal aantal verloonde uren, alsmede dat 'geen inzicht' is gegeven in de berekening van de op basis van de verkoopadministratie gewerkte uren.
2.3.17. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur voldoende inzicht gegeven in zijn berekening. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om daar een eigen berekening tegenover te stellen, door de juistheid van de door de inspecteur gebruikte factoren concreet te betwisten en/of door anderszins het aantal niet-verloonde uren te verklaren. Belangheb-bende heeft zulks echter nagelaten, nu ook hetgeen is vermeld in bijlagen 5 en 12 bij haar beroepschrift in eerste aanleg daarin niet voorziet.
2.3.18. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inspecteur miskent dat in de met Q overeengekomen vaste prijs een winstopslag zit die “hoger wordt naarmate belang-hebbende een hogere mate van efficiency weet te realiseren” zodat die vaste prijs “niet zonder meer herleid (kan) worden naar uren”. De inspecteur heeft daartegenover gesteld dat “de in te zetten arbeidsuren (…) (… gemiddeld genomen en bij benadering) de werkelijk ingezette arbeidsuren betreffen” en dat de vaste prijs “(kan) worden geacht tevens een winstopslag te bevatten”. Het Hof acht het standpunt van de inspecteur niet bij voorbaat onaannemelijk. Gelet ook op deze omstandigheden heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om haar stellingen en de daaruit volgens haar te trekken conclusie(s) betreffende het aantal gewerkte uren nader uit te werken en aan de hand van feitelijke gegevens en bewijs-stukken te staven. Nu zulks echter achterwege is gebleven, gaat het Hof aan die stellingen van belanghebbende voorbij.
2.3.19. Met betrekking tot de vraag of bij belanghebbende sprake is geweest van niet-verloonde uren acht het Hof voorts nog van belang dat in bijlage 12 bij haar hogerberoep-schrift belanghebbende zelf het aantal in het naheffingstijdvak niet-verloonde uren op 69.809 heeft berekend en dat getuige K (zie 2.1.5) heeft verklaard dat belanghebbende lonen contant uitbetaalde, hetgeen er ook op kan duiden dat sprake was van ´zwarte´ lonen.
2.3.20. Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat aannemelijk is dat er (in ieder geval voor de jaren 2000 tot en met 2002) sprake is geweest van een groot aantal niet-verloonde uren, zonder dat belanghebbende daarvoor een bevredigende verklaring heeft gegeven.
2.3.21. De inspecteur heeft, uitgaande van de door hem berekende niet-verloonde uren en van een netto-uurloon van € 4,54 (1999 tot en met 2001) en € 5 (2002), welke bedragen belanghebbende niet betwist heeft, berekend welke bedragen belanghebbende netto uitbetaald heeft (zie 2.1.8.).
2.3.22. Omdat mag worden aangenomen dat belanghebbende ter zake van de uitbetaalde niet-verloonde uren niet de verschuldigde loonheffing heeft afgedragen en in aanmerking genomen dat het met betrekking tot de uitbetaalde niet-verloonde uren om zowel absoluut als relatief gezien omvangrijke aantallen gaat, leidt het voorgaande, alles tezamen genomen en in onderling verband bezien, tot de conclusie dat belanghebbende voor de onderhavige jaren althans in ieder geval voor de jaren 2000 tot en met 2002 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof kan hierbij in het midden laten of ter zake van de uitbetaalde lonen het tabeltarief of het zogenaamde anoniementarief van toepassing is. In beide gevallen is immers de vereiste aangifte niet gedaan.
2.3.23. Het Hof ziet zijn oordeel bevestigd door de conclusie van belanghebbende in de aanvulling op haar hogerberoepschrift, waar zij schrijft dat de naheffingsaanslag zich dient te beperken tot de '26 gevallen' - later door belanghebbende op 28 gesteld - waarin de SIOD heeft vastgesteld dat 'anderen gewerkt hebben dan degene[n] die bij belanghebbende geregis-treerd stonden'.
Die conclusie impliceert immers dat belanghebbende ook zelf meent dat sprake is geweest van te lage aangiften loonheffing.
Conclusie: omkering van de bewijslast; gevolgen
2.3.24. Nu belanghebbende voor de onderhavige jaren althans voor 2000 tot en met 2002 niet de vereiste aangiften heeft gedaan en de loonadministratie voor alle onderhavige jaren niet voldoet aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de AWR, verkeerde de inspecteur in de positie dat hij de hoogte van de na te heffen belasting (redelijk) heeft dienen te schatten.
Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat, gelet op de grootte van de niet aangegeven bedragen (zowel absoluut als relatief gezien), respectievelijk de ernst van de gebreken in de administratie, in beide gevallen de nalatigheden op zichzelf genomen dermate ernstig zijn dat de omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is. Derhalve zal het Hof overeenkomstig artikel 27e juncto 27j, lid 3 van de AWR (respectievelijk 29 AWR voor het jaar 1999) het hoger beroep ongegrond verklaren tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
Omvang naheffingsaanslag; redelijke vs. onjuiste schatting
2.4. Het Hof zal vervolgens beoordelen of de nageheven loonbelasting ter zake van de niet-verloonde uren berust op een redelijke schatting en/of of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de naheffingsaanslag op dit punt te hoog is.
2.4.1. De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
“[De inspecteur] heeft, gezien de (…) vermelde wijze van berekenen, ook verder bij het vaststellen van de naheffingsaanslag geen onredelijke schattingen gehanteerd.
Nu [de inspecteur] hierbij is uitgegaan van aantallen niet in de loonadministratie verantwoorde uren is er geen reden een deel van de reeds afgedragen lb/pvv hierop in mindering te brengen, zoals [belanghebbende] heeft bepleit.
Voorts heeft [belanghebbende] niet overtuigend aangetoond dat de door verweerder gehanteerde gemiddelde uurtarieven op een onredelijke schatting berusten. [De inspecteur] heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat hij hierbij de door eiseres berekende winstopslag buiten aanmerking heeft gelaten.”
2.4.2. Naar het oordeel van het Hof is de schatting van de inspecteur - zoals weergeven onder 2.1.8 en in aanmerking genomen hetgeen het Hof onder 2.3.12 tot en met 2.3.21 heeft over-wogen - redelijk. Het Hof verwerpt, op de in de rechtsoverwegingen 2.3.12 tot en met 2.3.18 vermelde gronden, de stellingen van belanghebbende dat het door de inspecteur berekende gemiddelde uurtarief en/of het totale aantal verloonde uren niet juist is/zijn althans niet redelijk is/zijn geschat.
2.4.3. Voorzover belanghebbende overigens nog gesteld heeft dat de inspecteur geen inzicht heeft gegeven in de berekening van de gefactureerde uren volgens de verkoopadministratie en dat dit vermoedelijk op onjuiste wijze is geschied doordat de vergoeding is gedeeld door het gemiddelde uurloon, waarmee de winstopslag en het verschil tussen dag- en nacht-tarieven wordt miskend, overweegt het Hof als volgt.
Het Hof begrijpt uit de stukken dat de inspecteur zijn berekeningen heeft gebaseerd op de bevindingen van de SIOD. In het onder 2.1.5. genoemde rapport van de SIOD is op gedetail-leerde wijze uitgelegd op welke wijze het aantal gefactureerde uren is berekend. Met de verwijzing van de inspecteur naar de berekening van de SIOD is voldoende inzichtelijk gemaakt op welke wijze het aantal verloonde uren is berekend. Het Hof leidt uit het rapport van de SIOD af dat bij de berekening van het aantal gefactureerde uren is getracht zoveel mogelijk te herleiden hoeveel uren aan de opdrachtgever in rekening zijn gebracht. Bij die berekening is niet uitgegaan van het door de inspecteur berekenende gemiddelde uurloon, zoals belanghebbende heeft beweerd.
2.4.4. Belanghebbende stelt dat het standpunt van de Belastingdienst dat meer netto lonen zijn uitbetaald dan in de administratie zijn verantwoord, impliceert dat er kennelijk een belendende geldstroom is geweest waaruit die lonen zijn betaald. Zij stelt dat er geen sprake is van zogenaamde zwarte lonen die betaald zijn uit een geldcircuit buiten de boekhouding. Volgens belanghebbende is slechts sprake van uitbetaling aan andere personen dan de personen die in de administratie staan vermeld, zodat de reeds afgedragen loonheffing moet worden herrekend naar het anoniementarief. Voorts beroept belanghebbende zich op een eigen berekening van het tekort aan verloonde uren en stelt zij dat de thans berekende loonheffing moet worden verminderd met de reeds afgedragen loonheffing.
2.4.5. Het Hof stelt, gelet op deze stellingen van belanghebbende, vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de door de inspecteur berekende netto lonen niet zijn betaald uit “een geld-circuit buiten de boekhouding”. Het standpunt van de inspecteur impliceert namelijk niet een dergelijke gang van zaken. Integendeel, ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd verklaard dat de onderhavige correcties leiden tot een hogere kostenpost (maar niet tot een hogere omzet) bij de vennootschap.
Dat slechts sprake is van uitbetaling aan anonieme in plaats van aan bekende werknemers zodat over al het uitbetaalde loon reeds loonheffing (zij het tot een te laag tarief) is afge-dragen, blijkt niet uit de stukken en belanghebbende heeft deze stelling ook niet met bewijs-middelen onderbouwd. Uit de berekening van de inspecteur volgt nu juist dat loon is uitbetaald dat niet in de administratie is verantwoord; de inspecteur heeft ter zitting ook toegelicht dat de naheffingsaanslag uitsluitend de niet-verantwoorde uren betreft. Om die reden dient naar het oordeel van het Hof de door de inspecteur berekende loonheffing over deze niet in de loonadministratie verantwoorde uren niet te worden verminderd met de reeds afgedragen loonheffing over de wél verantwoorde uren. De berekening van de extra te verlonen uren die belanghebbende heeft overgelegd, heeft zij niet met bewijsmiddelen gestaafd zodat zij ook hiermee niet heeft aangetoond dat de berekening van de inspecteur onjuist is.
2.4.6. De inspecteur heeft bij de door hem gemaakte berekening gebruik gemaakt van de in de administratie van belanghebbende beschikbare gegevens. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur op basis van deze gegevens een redelijke schatting gemaakt van het netto loon dat belanghebbende heeft uitbetaald en waarover geen loonheffing is ingehouden en afgedragen. Dit geldt ook met betrekking tot de toepassing van het anoniementarief, omdat uit de administratie van belanghebbende niet blijkt aan wie het door de inspecteur berekende netto loon is betaald.
Hetgeen belanghebbende tegen de omvang van de naheffingsaanslag heeft aangevoerd leidt niet tot het oordeel dat overtuigend is aangetoond dat de uitspraak van de inspecteur op dit punt onjuist is.
Afdrachtvermindering lage lonen
2.5. Het Hof zal ten slotte beoordelen of belanghebbende terecht een afdrachtvermindering lage lonen als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 1999) van € 3.147 heeft toegepast.
2.5.1. De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
“[De inspecteur] stelt dat niet aan alle voor deze faciliteit geldende verplichtingen is voldaan. De rechtbank is met [de inspecteur] van oordeel dat uit de door [belanghebbende] overgelegde afschriften niet volgt dat volledig is voldaan aan de in de artikel 4 en Pro 5 van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering gestelde eisen.”
2.5.2. Belanghebbende beroept zich op de specificaties van de afdrachtvermindering die bij de stukken zijn gevoegd. Het Hof is het met de inspecteur eens dat belanghebbende met het overleggen van die specificaties, die onderdeel uitmaken van haar loonadministratie, niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat zij recht heeft op een afdrachtvermin-dering lage lonen omdat, gelet op het onder 2.3.4. overwogene, niet met een voldoende mate van zekerheid kan worden vastgesteld dat de op die specificaties vermelde gegevens op waarheid berusten.
Conclusie en slotsom
2.6.1. Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen concludeert het Hof dat belang-hebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak van de inspecteur onjuist is.
2.6.2. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
3. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 1 april 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.