Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/943
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
T te Warder,
belanghebbende,
gemachtigde drs. C te A,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 07/913 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 18 oktober 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 18 mei 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.688.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 19 december 2006 het bezwaar afgewezen.
1.3. Bij uitspraak van 18 oktober 2007, verzonden op 22 oktober 2007, heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij een beroepschrift van 27 november 2007, ingekomen op dezelfde datum bij het Hof. Bij brief van 21 december 2007 heeft belanghebbende zijn beroepschrift aangevuld.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2009. Aldaar zijn toen verschenen drs. C, en namens de inspecteur mr. M. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat als bijlage aan deze uitspraak is gehecht.
1.6. Het beroep is, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de zaak geregistreerd onder nummer P07/942.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Het Hof stelt met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1.1. Belanghebbende is vanaf 1965 in loondienst werkzaam geweest bij de gemeente A. Met ingang van 17 augustus 1998 is belanghebbende door de gemeente A gedetacheerd bij …. Per 15 november 2002 is belanghebbende met onmiddellijke ingang strafontslag verleend door de gemeente A, waarna hij een ontslagprocedure heeft gevoerd tegen zijn voormalige werkgever bij de Rechtbank te B.
2.1.2. Bij uitspraak van 11 juni 2004 heeft de rechtbank het besluit tot strafontslag vernietigd. De gemeente Amsterdam heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Hangende het hoger beroep zijn partijen tot een vergelijk gekomen. Dit heeft geresulteerd in een vaststellingsovereenkomst van 20 oktober 2004. Als uitvloeisel van deze vaststellingsovereenkomst heeft belanghebbende in 2004 een bedrag van € 34.567,50 van de gemeente A ontvangen. Op dit bedrag is loonheffing ingehouden.
2.1.3. Belanghebbende heeft zich in de ontslagprocedure juridisch laten bijstaan door diverse advocaten en adviseurs. De kosten hiervan en van griffierecht beliepen in totaal € 6.153,05. Deze kosten zijn door belanghebbende betaald.
2.1.4. Op 8 maart 2005 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.898. Daarbij heeft belanghebbende ter zake van de onder 2.1.3. vermelde kosten per saldo een bedrag van
€ 6.428 (€ 6.153 en € 275 aan overige kosten) als aftrekbare beroepskosten opgenomen.
Daarnaast heeft belanghebbende een bedrag van € 1.362 aan lijfrentepremie in aftrek gebracht.
2.1.5. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur de beroepskosten ad € 6.428 en de lijfrentepremie ad € 1.362 niet geaccepteerd en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 75.688.
2.1.6. Tot de stukken van het geding behoort een schrijven (“memo”) van G van het Directoraat-Generaal Belastingdienst gericht aan M van de Belastingdienst van 6 september 2007. Hierin is voor zover hier van belang het volgende vermeld:
“In het voorjaar van 2005 wendde een medewerker van een gemeente zich tot het ministerie van Binnenlandse zaken en koninkrijksrelaties (hierna BZK) met de vraag of het voor wethouders nog wel nodig was te opteren voor de loonbelasting, zoals vermeld was in een circulaire van BZK aan de gemeentebesturen. Deze vraag was opgekomen omdat wethouders
(en gedeputeerden) bij de invoering van het duale stelsel in 2002 de status van ambtenaar in de zin van artikel 2 van Pro de Ambtenarenwet hebben gekregen.
BZK nam hierover vervolgens telefonisch contact op met het Directoraat-generaal Belastingdienst van het ministerie van Financiën (hierna: DGBel). DGBel onderhoudt vanouds de contacten met andere ministeries ten behoeve van de Belastingdienst.
Na onderzoek kwam de medewerker van BZK tot de conclusie dat wethouders en gedeputeerden inderdaad de status van ambtenaar in de zin van artikel 2 van Pro de Ambtenarenwet hadden gekregen. Men had echter in de veronderstelling verkeerd dat daar geen fiscale gevolgen aan waren verbonden omdat sprake was van een louter formeel ambtenarenschap waarbij de materiële (rechtspositionele) gevolgen expliciet zijn uitgesloten. Deze veronderstelling was echter, gelet op de jurisprudentie, onjuist en niet met DGBel en/of de Belastingdienst afgestemd en daar ook niet bekend.”
2.2. Het geschil
In hoger beroep is nog slechts in geschil of belanghebbende de uit de ontslagprocedure voortvloeiende kosten ad € 6.428 als aftrekbare kosten in mindering kan brengen op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.
Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de aftrek van de lijfrentepremie niet langer in geschil is en heeft hij het hoger beroep voor wat betreft dit punt ingetrokken.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
2.3.1. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, en heeft daartoe het volgende overwogen, waarbij het Hof de door de rechtbank gebezigde termen “eiser’ en “verweerder” heeft vervangen door “belanghebbende” en “inspecteur”.
“4.1. [Belanghebbende] heeft het standpunt dat de hem gemaakte advocaatkosten en reiskosten in aftrek moeten komen op zijn inkomen uit werk en woning met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. [Belanghebbende] wil op dezelfde wijze behandeld worden als wethouders en gedeputeerden omdat ter zake van deze groep belastingplichtigen in zijn visie een begunstigend beleid is gevoerd door [de inspecteur]. De rechtbank begrijpt [belanghebbendes] beroep als een beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemene beginsel van behoorlijk bestuur. Van toetsing aan artikel 14 van Pro het Europese Verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten kan niet worden toegekomen nu sprake is van toetsing van beleid en niet van wetgeving.
4.2.1. In maart 2002 is het duale stelsel bij gemeentes en provincies ingevoerd. Wethouders en gedeputeerden hebben door de invoering van het duale stelsel de status gekregen van ambtenaar in de zin van artikel 1 van Pro de Ambtenarenwet.
In het Besluit van 14 oktober 2005 (DGB 2005/5489M0 heeft de staatssecretaris van Financiën zich uitgelaten over de arbeidsverhouding van deze gedeputeerden en wethouders. Uit dit besluit blijkt dat hun arbeidsverhouding door de invoering van het duale stelsel kwalificeert als dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, maar dat dit in de communicatie naar de betrokkenen tot dusverre werd aangegeven dat zij belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genoten en de mogelijkheid hadden te opteren voor de loonbelasting. Deze informatie bleek onjuist.
Voor zover de functionarissen er voor hadden gekozen hun inkomsten in de inkomstenbelasting aan te geven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden acht de staatssecretaris van Financiën het niet juist daarop terug te komen. Maar met ingang van 1 januari 2006 worden gedeputeerden en wethouders in de loonbelasting betrokken.
4.2.2. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het aanmerken van de inkomsten van gedeputeerden en wethouders als resultaat uit overige werkzaamheden en niet, zoals rechtens juist was geweest, als inkomsten uit dienstbetrekking berust op een omissie en niet op een bewust gevoerd begunstigend beleid ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen. De door [belanghebbende] gestelde ongelijke behandeling is het gevolg van deze omissie die is ontstaan doordat niet tijdig is onderkend dat de invoering van het duale stelsel gevolgen heeft voor de arbeidsrechtelijke positie van deze groep belastingplichtigen. De rechtbank acht het niet aannemelijk geworden dat, zoals [belanghebbende] stelt, sprake is van een “op hoger niveau gecoördineerd begunstigend (nader) beleid”.
4.2.3. Wanneer een dergelijke ongelijkheid die berust op een onjuiste rechtsopvatting slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen en aannemelijk is, zoals in het onderhavige geval, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing, over het tijdvak vóórdat van de onjuistheid was gebleken, van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur. (vergelijk Hoge Raad 24 juni 2005, nr. 38.183; Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39.407).
4.3. [Belanghebbende] heeft zich tevens beroepen op het vertrouwensbeginsel. Nu [belanghebbende] dit beroep niet nader heeft onderbouwd, zal de rechtbank voorbij gaan aan deze stelling.”
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.5. Overwegingen
Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel
2.5.1. Belanghebbende beroept zich in hoger beroep op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat hij de gemaakte kosten voor onder meer juridische bijstand als aftrekbare beroepskosten in mindering mag brengen op zijn belastbare inkomen uit werk en woning. Belanghebbende stelt dat wethouders en leden van Gedeputeerde Staten wèl hun beroepskosten in aftrek mochten brengen waardoor er sprake is van bewust begunstigend beleid van de staatssecretaris van Financiën en belanghebbende hierdoor de gemaakte kosten in aftrek mag brengen.
2.5.2. De inspecteur betwist dat te dezen sprake is van begunstigend beleid. Naar zijn opvatting is sprake van een onjuiste uitvoering van de belastingwetgeving. De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 oktober 2005, DGB 2005/5489M (hierna: het Besluit), onder meer gepubliceerd in V-N 2005/57.15. Voorts heeft hij in hoger beroep een op 6 september 2007 gedagtekend memo overgelegd van G, werkzaam bij het Directoraat-Generaal Belastingdienst.
2.5.3. In het Besluit is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
“Leden van gedeputeerde staten en wethouders hebben sinds de invoering van het duale stelsel de status van ambtenaar in de zin van artikel 1 van Pro de Ambtenarenwet. Zij vallen daardoor onder de loonbelasting. Vanaf 1 januari 2006 moet op hun beloning loonbelasting worden ingehouden. (…)
(…) Met betrekking tot de belastingheffing is daarom steeds het standpunt ingenomen dat hun inkomsten kwalificeerden als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Wel hadden zij de mogelijkheid te opteren voor de loonbelasting.
(…) Recent is mij gebleken dat de positie van leden van gedeputeerde staten en wethouders onder het duale stelsel is gewijzigd. (…) Fiscaal heeft dit tot gevolg dat hun arbeidsverhouding kwalificeert als dienstbetrekking in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. In de communicatie naar de betrokkenen toe is tot dusverre steeds aangegeven dat deze functionarissen belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten en de mogelijkheid hebben te opteren voor de loonbelasting.
Van de opting-in mogelijkheid is in de praktijk op ruime schaal gebruik gemaakt. Voor zover de genoemde functionarissen hun inkomsten in de inkomstenbelasting hebben aangegeven als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden acht ik het in de gegeven omstandigheden niet juist daarop terug te komen.
De minister van Binnenlandse Zaken en koninkrijksrelaties (BZK) is voornemens de rechtspositiebesluiten voor leden van gedeputeerden staten respectievelijk wethouders per 1 januari 2006 aan te passen aan de gewijzigde situatie.
Ik heb de minister van BZK meegedeeld dat eveneens met ingang van 1 januari 2006 op de beloning van gedeputeerden en wethouders loonbelasting dient te worden ingehouden.
(…) Dit besluit treedt in werking met ingang van de dagtekening van dit besluit en vervalt met ingang van 1 januari 2006.”
2.5.4. Gelet op het Besluit en het sub 2.1.7. vermelde memo van G, acht het Hof aannemelijk dat de speciale behandeling van wethouders en gedeputeerden - door aan
hen, ondanks dat zij na invoering van het duale stelsel in dienstbetrekking werkzaam zijn, toe te staan hun beroepskosten in aftrek te brengen - niet berustte op een bewust beleid hen, in afwijking van de wet, te begunstigen. Van belang in dit verband is dat over de fiscale gevolgen van de zogenoemde dualisering in de periode vóór het voorjaar van 2005 nimmer, naar de inspecteur ter zitting niet althans onvoldoende weersproken heeft gesteld, overleg is gevoerd tussen het ministerie van Financiën en het ministerie van Binnenlandse Zaken.
2.5.5. De stelling van belanghebbende dat sprake is van begunstigend beleid, (reeds) omdat van het ministerie van Financiën en het ministerie van Binnenlandse Zaken mag worden verlangd dat zij bij de invoering van het duale stelsel zich hebben vergewist van de arbeidsrechtelijke en fiscaalrechtelijke gevolgen, vindt geen steun in het recht. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens heeft gesteld, dwingt evenmin tot de door belanghebbende getrokken conclusie.
2.5.5. Het Hof acht aannemelijk dat het in aftrek toestaan van beroepskosten bij wethouders en gedeputeerden het gevolg was van een door de Belastingdienst gevoerd beleid, dat berustte op een onjuiste rechtsopvatting.
2.5.6. Wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: de niet voor een fictieve dienstbetrekking opterende wethouders en gedeputeerden) en aannemelijk is, zoals te dezen, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende, die in privaatrechtelijke dienstbetrekking is) niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, over een tijdvak vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken. Het gelijkheidsbeginsel brengt immers niet mee dat het betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustend beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regeling wel gelijke gevallen (vgl. HR 19 september 2008, nr. 42 066, LJN: BF1203, HR 27 januari 2006, nr. 39 407, BNB 2006/150 en HR 25 juni 2005, nr. 38 183, BNB/2005/275).
2.5.7. In aanmerking nemende dat de onjuistheid van de rechtsopvatting eerst in de loop van 2005 is gebleken, en het desbetreffende beleid snel hierna is ingetrokken, kan belanghebbende met betrekking tot het onderhavige jaar (2004) niet met vrucht een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbendes andersluidende visie is niet juist.
Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel
2.5.8. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt evenzeer. Het Hof vermag niet in te zien dat de inhoud van het Besluit bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen wekken dat zijn beroepskosten in aftrek kunnen worden gebracht, zodat geen sprake is van vertrouwen dat rechtens zou dienen te worden beschermd.
2.6. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
2.7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van één der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3. De beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, A. Bijlsma en J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op 2 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.