Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 08/01009 en 08/01010
10 september 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Y, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaken nrs. AWB 07/7064 en AWB 08/4285 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 14 september 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een voorlopige aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 159.227, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 100.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.213. Gelijktijdig met deze voorlopige aanslag is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 3.712.
Met dagtekening 28 september 2007 heeft de inspecteur voor het jaar 2007 aan belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 250.000. Gelijktijdig met deze voorlopige aanslag is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 224.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikkingen heffingsrente. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 14 november 2007, de heffingsrente over 2005 verminderd met een bedrag van € 549 tot een bedrag van € 3.163. Bij uitspraak, gedagtekend 12 oktober 2007, heeft de inspecteur de beschikking heffingsrente 2007 gehandhaafd.
Bij uitspraak van 21 augustus 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 september 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 mei 2009. Gelijktijdig is de zaak met procedurenummer 08/01011 betreffende de partner van belanghebbende behandeld. Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is enig aandeelhouder van [naam] B B.V. Hij is tevens als directeur werkzaam bij deze onderneming.
2.2. Over het jaar 2005 heeft belanghebbende een dividenduitkering genoten van € 100.000.
2.3. Per 31 december 2005 heeft belanghebbende een tot zijn vermogen behorende onroerende zaak overgebracht van box 1 naar box 3. Dit pand is in gezamenlijke opdracht van de inspecteur en belanghebbende (minnelijk) getaxeerd. Daarvan is op 15 november 2006 rapport uitgebracht.
2.4. In een brief van 29 januari 2007 van de belastingconsulent van belanghebbende aan de inspecteur is onder meer het volgende vermeld:
“Conform de door ons gemaakte afspraak bevestig ik u bij deze het door ons navolgende gesloten compromis, op voorwaarde dat u overeenstemming bereikt met de taxateur, inzake de waarde van de onroerende zaak ten name van de heer X te Y.
Over de jaren 2001 tot en met 2005 zal in de aangifte inkomstenbelasting geen afschrijving op de onroerende zaak in aanmerking worden genomen. De reeds ingediende aangiften kunnen worden gecorrigeerd met de in aftrek gebrachte afschrijving. De aangifte 2005 zal worden ingediend zonder afschrijving.
(...)
Tevens zijn wij overeengekomen dat u alle openstaande jaren zo spoedig mogelijk gaat afwikkelen. De aangifte inkomstenbelasting 2005 wordt op korte termijn door ons kantoor ingediend en de aanslag wordt per ommegaande definitief opgelegd of u draagt zorg voor een voorlopige aanslag 2005. Dit om de heffingsrente zo veel mogelijk te beperken.”
2.5. De aangifte IB/PVV over het jaar 2005 is op 29 maart 2007 ingediend, en daarin is een boekwinst opgenomen ter zake van de overgang van de onroerende zaak van belanghebbende naar box 3. De voorlopige aanslag IB/PVV over het jaar 2005 is met dagtekening 14 september 2007 opgelegd. De tegelijkertijd bij beschikking vastgestelde heffingsrente ad € 3.712 is – zoals blijkt uit een tot de stukken behorende kopie van de voorlopige aanslag IB/PVV 2005 – berekend over de periode 1 januari 2006 tot 14 september 2007. Bij uitspraak op bezwaar is de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 3.163 en berekend over een periode van 1 januari 2006 tot 29 juni 2007.
2.6. Op 15 oktober 2007 is aan belanghebbende een bedrag van € 250.000 aan dividend uitgekeerd, op welk bedrag 15% dividendbelasting is ingehouden.
2.7. Bij brief van 3 september 2007 heeft de belastingconsulent van belanghebbende verzocht tot het opleggen van een voorlopige aanslag IB/PVV over het jaar 2007, daarbij in aanmerking nemende een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 250.000.
2.8. Met dagtekening 28 september 2007 is de voorlopige aanslag IB/PVV over 2007 vastgesteld en is de heffingsrente over het jaar 2007 berekend over de periode 1 juli 2007 tot 29 september 2007.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of terecht en tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. Daarbij is voorts in geschil of belanghebbende een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel toekomt.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
4. Beoordeling van het geschil
De beschikking heffingsrente bij de voorlopige aanslag 2005
4.1. Naar de duidelijke tekst van artikel 30f, eerste en derde lid, AWR (tekst 2005) was belanghebbende ter zake van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 heffingsrente verschuldigd over de periode tussen 1 januari 2006 en 14 september 2007.
Door de heffingsrente te berekenen over een periode die aanvangt op 1 januari 2006 en deze periode – uiteindelijk – te laten eindigen op 29 juni 2007, heeft belanghebbende minder dan de wettelijk verschuldigde heffingsrente behoeven te betalen. Belanghebbende beroept zich daarom tevergeefs op (een redelijke uitleg van) artikel 30f AWR.
4.2. Met betrekking tot de minnelijke taxatie heeft belanghebbende gesteld dat de Belastingdienst onzorgvuldig heeft gehandeld door de behandeling van het desbetreffende verzoek om minnelijke taxatie te rekken, dan wel daarbij oneigenlijk druk uit te oefenen. De inspecteur heeft deze stelling betwist. In het kader van het onderhavige geschil, dat de berekening van heffingsrente betreft, behoeft deze stelling van belanghebbende geen beantwoording. Wat er verder zij van de gang van zaken bij de taxatie, het heeft belanghebbende te allen tijde vrij gestaan de heffingsrente te beperken door het indienen van een gemotiveerd verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag naar een door hem geschat bedrag. Om deze reden faalt ook de stelling van belanghebbende dat de Belastingdienst hem over de tijdsduur die met de minnelijke taxatie zou zijn gemoeid in het ongewisse heeft gelaten. Bij dit alles neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende werd bijgestaan door een belastingconsulent en dat deze namens belanghebbende bij brief van 29 januari 2007 een afspraak met de inspecteur heeft gemaakt die ertoe diende te leiden dat een voorlopige aanslag zou worden opgelegd na het indienen van de (definitieve) aangifte over 2005. Het moet er daarom voor worden gehouden dat belanghebbende met het doen vaststellen en het betalen van zijn belastingschuld heeft willen wachten totdat de uitkomst van de minnelijke taxatie in de aangifte zou zijn verwerkt. Belanghebbende beroept zich daarom tevergeefs op het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat hij erop mocht vertrouwen dat zijn verzoek tot het verrichten van een minnelijke taxatie binnen drie maanden zou resulteren in een (voorlopige) aanslag en dat in ieder geval geen heffingsrente zou worden berekend over de periode na het verstrijken van die drie maanden. De inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat het Besluit van 24 oktober 2001, V-N 2001/60.1.1, slechts een tegemoetkoming biedt voor gevallen waarin een duidelijk verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag is gedaan, en dat het verzoek tot het verrichten van een minnelijke taxatie iets anders is dan een verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag. Het Hof volgt de inspecteur in deze uitleg van dat besluit. Ook overigens heeft belanghebbende geen feitelijke grondslag kunnen aanwijzen voor een in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur zou hebben afgezien van het in rekening brengen van de wettelijke heffingsrente met ingang van drie maanden na het verzoek om minnelijke taxatie. In zoverre faalt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.4. Wel slaagt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel, voor zover dit berust op de brief van zijn gemachtigde aan de Belastingdienst van 29 januari 2007. Volgens die brief was (onder meer) afgesproken dat de Belastingdienst na het ontvangen van de aangifte voor het jaar 2005 ‘per ommegaande’ een definitieve of voorlopige aanslag conform die aangifte zou opleggen. Uit die brief blijkt voorts dat de gemaakte afspraken gericht waren op het beperken van heffingsrente. Nu op geen enkele wijze blijkt dat de inspecteur zich heeft gedistantieerd van deze door de gemachtigde op schrift gestelde afspraken, kan het oordeel niet anders zijn dan dat belanghebbende aan die brief het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de inspecteur zou afzien van het berekenen van heffingsrente over de periode na ontvangst van de aangifte. Dit betekent dat geen heffingsrente mocht worden berekend over de periode die aanvangt met de datum van ontvangst van de aangifte, welke datum het Hof eenvoudshalve op 1 april 2007 stelt. De heffingsrente dient daarom verder te worden verminderd met 89/360 x 5% x f 50.305 = f 622. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.
De beschikking heffingsrente bij de voorlopige aanslag 2007
4.5. Belanghebbende acht het in strijd met (de ratio van) artikel 30f AWR dat hem ter zake van de over het dividend verschuldigde inkomstenbelasting heffingsrente in rekening wordt gebracht over een periode (te weten 1 juli – 15 oktober 2007) waarin het dividend nog niet was betaald, en hij daarover dus ook geen rendement kon behalen.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat hier sprake is van een onevenwichtigheid die enigermate afbreuk doet aan de economische rechtvaardiging van de heffingsrenteregeling.
De door belanghebbende gewraakte heffingsrenteberekening vloeit evenwel voort uit de duidelijke tekst van artikel 30f AWR, waaraan de inspecteur is gebonden. De wetgever heeft de mogelijkheid van pieken en dalen in de inkomstenstroom, en de daarmee samenhangende onevenwichtigheden bij een heffingsrenteberekening die aanvangt op 1 juli van enig jaar, uitdrukkelijk onder ogen gezien en om uitvoeringstechnische redenen aanvaardbaar geacht. Het is niet aan de rechter om deze keuze op billijkheid te toetsen. Gezien de ruime beoordelingsmarge die aan de wetgever toekomt kan ook niet worden gezegd dat de onderhavige wettelijke regeling in strijd is met enige verdragsbepaling.
4.6. Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Hij stelt zich op het standpunt dat – na de wetswijziging per 1 januari 2007, waarbij het tarief van de dividendbelasting naar 15% is teruggebracht en er een bijheffing van (in 2007, bij een dividenduitkering van ten hoogste € 250.000) 7% inkomstenbelasting over dividend op box 2-aandelen van kracht is geworden – de wijze van betaling van inkomstenbelasting en met name het daarbij in rekening brengen van heffingsrente over een periode die aanvangt op 1 juli 2007 – ongerechtvaardigd afwijkt van de wijze van betaling van dividendbelasting waarbij de vennootschap na de betalingsdatum – ook als deze na 1 juli 2007 is gelegen – 30 dagen de tijd heeft om de dividendbelasting te betalen en waarbij geen heffingsrente wordt berekend. Dit beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur dient te worden verworpen, omdat de inspecteur gebonden is aan de wet, waarin – wat het berekenen van heffingsrente betreft – een verschil tussen de heffing van inkomstenbelasting en de heffing van dividendbelasting ligt besloten. In wezen keert het betoog van belanghebbende zich tegen (dit verschil in) de wet zelf. Het is echter niet aan de rechter om dit verschil op billijkheid te toetsen. Gezien de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt bij het onderscheiden van gevallen en bij het verbinden van verschillende wettelijke gevolgen aan die onderscheiden gevallen, kan ook niet worden gezegd dat de onderhavige wettelijke regeling in strijd is met enige verdragsbepaling.
Slotsom
Het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank is gegrond voor zover het de heffingsrente over de voorlopige aanslag 2005 betreft, doch ongegrond voor zover het de heffingsrente over de voorlopige aanslag 2007 betreft. De uitspraak van de rechtbank zal worden vernietigd voor zover deze de heffingsrente over de voorlopige aanslag 2005 betreft, en het bij de rechtbank ingestelde beroep dient in zoverre gegrond te worden verklaard. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de inspecteur betreffende de heffingsrente over de voorlopige aanslag 2005 vernietigen en de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente verminderen met f 622 tot f 2.541.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). In het onderhavige geval komen voor vergoeding in aanmerking de in onderdeel c van het Besluit vermelde reiskosten van belanghebbende. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit wordt het bedrag van deze kosten vastgesteld op de voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting van de rechtbank Haarlem en ter zitting van het Hof gemaakte reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse, ad, afgerond, € 15.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover het de beschikking heffingsrente 2005 betreft;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond voor zover het de beschikking heffingsrente 2005 betreft;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de beschikking heffingsrente over het jaar 2005;
- vermindert de heffingsrente over het jaar 2005 tot een bedrag van f 2.541;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in beroep en hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 15;
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal (€ 39 en € 107 =) € 146.
Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck als griffier. De beslissing is op 10 september 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.