Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00431
25 maart 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X BV], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. E.O.M. Vulto (mr. E.O.M. Vulto Belastingadviseurs c.s. te Coevorden),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/1654 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Rivierenland/kantoor Gorinchem,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 6 mei 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 298.799.
1.2. Nadat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag en dit bezwaar geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de daarin besloten liggende beschikking tot vaststellen van het verlies van het jaar 2004 (hierna ook: de verliesbeschikking) op nihil, heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 31 januari 2007, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 286.402, in welke uitspraak de beslissing besloten ligt de verliesbeschikking te handhaven.
1.3. Bij uitspraak van 18 juni 2007, heeft de rechtbank Haarlem het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 juli 2007, aangevuld bij brief van 11 augustus 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 15 april 2009 en 21 april 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 april 2009. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld het onderhavige hoger beroep, alsmede het hoger beroep van belanghebbende betreffende de navorderingaanslag vennootschapsbelasting 2000 (kenmerk 07/00503). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. In de uitspraak van de rechtbank zijn de feiten als volgt vermeld:
“2.1. [Belanghebbende] is een 100% dochtervennootschap van [A Holding BV].
2.2. [A Holding BV] is behalve de moedermaatschappij van [belanghebbende] tot 15 september 2004 tevens aandeelhoudster van 50% van de aandelen van [B BV].
Op 15 september 2004 verkoopt [A Holding BV] haar aandelen in [B BV] voor € 150.000 aan [C Holding BV] waarvan [D] directeur en aandeelhouder is.
2.3. In een op 27 juli 2004 opgemaakte intentieverklaring is de verkoop van de aandelen [B BV] door [A Holding BV] aan [C Holding BV] opgenomen, als onderdeel van een meeromvattende overeenkomst waarbij ook is overeengekomen dat een onroerende zaak te [E] zal worden verkocht, een handelsnaam en de aandelen in een andere vennootschap zullen worden overgedragen, en zal worden gekomen tot een correcte afbouw van de financiële positie van [A Holding BV] en/of haar gelieerde vennootschappen.
2.4. Op 3 november 2004 wordt [B BV] failliet verklaard.
2.5. [Belanghebbende] heeft bij het vaststellen van haar jaarrekening over 2004 en het indienen van de aangifte Vennootschapsbelasting, een bedrag van € 374.551 ten laste van het resultaat gebracht.
Ter onderbouwing van deze aftrekpost voert [belanghebbende] aan dat zij ten tijde van de verkoop van de aandelen [B BV] door haar moedermaatschappij [A Holding BV], een R/C vordering (hierna: de vordering) heeft op [B BV] tot hetzelfde bedrag. Na het faillissement van [B BV] kan in de visie van [belanghebbende] aan de vordering geen waarde meer worden toegekend, waarna zij besluit tot afwaardering tot nihil.
2.6. In 2005 is bij [belanghebbende] een boekenonderzoek ingesteld dat heeft geresulteerd in een rapport met dagtekening 20 februari 2006.
In het kader van het boekenonderzoek zijn door de controlerend ambtenaar onder andere vragen gesteld over het ontstaan en het verloop van de vordering.
2.7. Bij het vaststellen van de aanslag met dagtekening 6 mei 2006 is de afwaardering van de vordering tot op nihil, niet als aftrekpost geaccepteerd.”
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.
2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
In het onder 2.6 van de uitspraak van de rechtbank vermelde rapport van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek (hierna ook: het controlerapport) wordt – voor zover thans van belang – het volgende vermeld:
“1 Algemeen
1.1 Aard en reikwijdte van het onderzoek
Het ingestelde onderzoek betreft een deelonderzoek vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 2003 en 2004.
(…)
1.2 Bedrijfsstructuur
(…)
Aandeelhouder: [A Holding BV], waarvan de aandelen voor 100% in het bezit zijn van [F].
Bestuurders: [A Holding BV]/[F].
Feitelijke medebestuurder: [G], echtgenoot van eerdergenoemde aandeelhoudster.
1.3 Betrouwbaarheidsgehalte
(…)
In [E] werd een oude bronsgieterij opgeknapt. Het pand was eigendom van [H BV]. De aldaar uitgeoefende bedrijfsactiviteiten betroffen een meubel- en interieurzaak (…), geëxploiteerd door [B BV]. [G] werkte hier samen met een creatieve compagnon, [D]. [G] verzorgde de complete financiële kant van de activiteiten. Dit houdt tevens in dat facturen tenaamgesteld op en geboekt en betaald door [B BV] door [G] ten onrechte zijn voorzien van de naam [van belanghebbende] en na doorstrepen of weglakken van (of soms gewoon met) de naam [B BV] zijn geboekt als kosten in [belanghebbende] (…).
(…)
Leningen of rekening-courantverhoudingen worden door middel van facturering weggeboekt al naar gelang het [G] uitkomt. (…) Zie de lening door [belanghebbende] ad € 277.000,- ter medefinanciering van het pand [Hof: het pand in eigendom van [H BV]]. Bij de verkoop ontvangt [belanghebbende] niets, de geldstroom gaat naar [A Holding BV] er vindt ook geen compensatie plaats tussen [A Holding BV]/[belanghebbende]/[B BV] en [H BV].
(…)
2- [H BV] (Het uit laten voeren van een substantiële verbouwing door een gelieerde onderneming, terwijl de kosten niet worden doorgefactureerd en de winst na verkoop in de holding c.q. naar privé vloeit. Hier wordt afgezien van opbrengst, er vindt geen doorberekening van omzet plaats.)
(…)
Aankoopprijs pand op 3 mei 2002 inclusief kosten € 1.064.308,-
Verkoopprijs pand op 15 september 2004 exclusief kosten € 1.500.000,-
(…)
2 Administratie
(…)
Er is sprake van een aantal inkoopnota’s die tenaamgesteld zijn op andere ondernemingen. Van een deel daarvan is vastgesteld dat deze óók door die andere ondernemingen zijn geboekt. Toch is in de administratie van [belanghebbende] na bijvoorbeeld doorhaling met stift en vermelding van [“belanghebbende”] gedaan alsof de betreffende kosten tot [belanghebbende] behoorden. Een deel van de inkoop- en kostennota’s van [belanghebbende] is vervolgens weer gebruikt om in een privé procedure “aan te tonen” dat deze kosten in privé zijn betaald.
Ook is er zoals vermeld onder punt 1.3 en verder uit dit rapport zal blijken volop gefactureerd -of juist niet gefactureerd- tussen gelieerde ondernemingen zonder dat hiervoor zakelijke argumenten zijn gebleken.
Deze handelwijze leidt tot verwerping van de gevoerde administratie. (…)
(…)
3 Vennootschapsbelasting
3.1 Nog te factureren omzet
(…)
In 2004 is tegenover de omzet ad € 19.649,- een bedrag aan “uitbesteed werk” ad € 11.359,- en “kantoorkosten” ad € 201.886,- opgevoerd. Ter vergelijking: De kantoorkosten 2003 bedroegen € 2.122,-. (…)
De “kantoorkosten” 2004 bestaan in hoofdzaak uit een factuur van [de] gelieerde [H BV] ad € 151.260,- exclusief omzetbelasting d.d. 1 oktober 2004 met de omschrijving “geleverde werkzaamheden 2003 t/m 06 2004”. In een brief (…) schrijft [G] aan (…) de Belastingdienst (…) met betrekking tot deze factuur en een tweede factuur van [H BV] ten bedrage van € 100.840,34 exclusief omzetbelasting dat deze beide facturen staan voor “geleverde werkzaamheden”.
(…)
De enige activiteit van [H BV] was het bezit van het pand [I-straat 1] te [E]. Dit pand is op 6 mei 2002 aangeschaft en op 15 september 2004 verkocht. In de tussenliggende periode is het grondig verbouwd. In het controledossier bevindt zich (…) documentatie betreffende deze verbouwing. De kosten van deze verbouwing werden (deels?) niet geboekt in [H BV], maar in [belanghebbende], [J BV] en [B BV] en voor een deel meervoudig in meerdere vennootschappen tegelijk. De boekwinst bedraagt in ruim 2 jaar ongeveer € 450.000,-. Dit laatste bedrag onderstreept de verbouwing die plaatsgevonden heeft.
De kosten volgens de omschrijving op de facturen en volgens schriftelijke mededeling van [G] en adviseur (…) betreffen “kosten/uitbesteed werk ten behoeve van het pand te [E]” (…).
(…)
Voor de werkzaamheden aan het pand te [E] is noch in 2003 noch in 2004 een bedrag wegens onderhanden werk of een bedrag wegens nog te factureren omzet geactiveerd.
Uit de administratie valt niet op te maken welk bedrag per ultimo 2003 hiervoor in aanmerking had moeten komen. (…)
Omdat het pand te [E] op 15 september 2004 verkocht is, is dit verkoopmoment het uiterste moment waarop winst genomen moet worden op de “verrichte werkzaamheden”.
Uitgaande van een gemiddelde winstmarge voor een aannemersbedrijf van 7% bedraagt de uiterlijk 15 september 2004 te nemen winst: (…) 485.862.
Correctie (…) vpb 2004: € 485.862,-.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht is uitgegaan van de verzwaring van de bewijslast, en voorts of de inspecteur het bedrag van € 374.551 terecht niet in mindering op het door hem vastgestelde belastbare bedrag heeft gebracht.
3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat weliswaar geen aanleiding bestaat om de in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen sanctie van toepassing te achten, maar dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat er sprake is van een vordering op [B BV] en dat dientengevolge er ook geen sprake kan zijn van een afboeking van deze vordering ten laste van haar resultaat van het onderhavige jaar. De rechtbank heeft hierover – voor zover thans relevant – het volgende overwogen:
“4.2. De stelling van [de inspecteur], onder verwijzing naar artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dat de administratie van [belanghebbende] moet worden verworpen als grondslag voor de winstberekening, zodat het beroep ongegrond moet worden verklaard tenzij is gebleken dat de bestreden uitspraak onjuist is, faalt.
Nog daargelaten dat de bewijslast voor de door [belanghebbende] geclaimde aftrek reeds op haar ligt, zijn de door [de inspecteur] aangedragen feiten en omstandigheden (bestaande in het door de directeur wijzigen van de tenaamstelling op een aantal inkoopfacturen), tegenover de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende] (onder het innemen van de stelling dat slechts incidenteel een onjuiste tenaamstelling is gewijzigd en dat de facturen vervolgens correct in de administratie zijn verwerkt) volstrekt onvoldoende om tot deze verregaande maatregel over te gaan.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat het bestaan en de omvang van de vordering tijdens het boekenonderzoek aan de orde is gesteld en sedertdien onderdeel is geweest van de rechtsstrijd tussen [de inspecteur] en [belanghebbende] (naast andere correctiepunten die inmiddels niet meer in geschil zijn).
[De inspecteur] heeft daarbij het standpunt ingenomen dat in het geheel geen sprake is van een vordering van [belanghebbende] op [B BV], zodat een afwaardering op de vordering ten laste van het resultaat niet aan de orde is. [De inspecteur] heeft daarbij verwezen naar de onduidelijke omschrijving van de vordering (lening u/g), het ontbreken van iedere onderbouwing van het bestaan van de vordering (verloop van de vordering, onderliggende bescheiden), het gegeven dat de vordering door [belanghebbende] niet is ingebracht in het faillissement van haar debiteur, de ontkenning van het bestaan van de vordering door [B BV]-directeur [D], de omstandigheid dat de vordering niet is genoemd of opgenomen in de intentieverklaring zoals onder 2.3 omschreven, terwijl dat gelet op de omvang van de vordering en het verkoopbedrag voor de helft van de aandelen [B BV] ad € 150.000 in verhouding tot de activa en passiva van [B BV], zeker in de rede zou hebben gelegen.
4.4. Tegenover deze gemotiveerde betwisting door [de inspecteur] ligt het op de weg van [belanghebbende] om het bestaan en de omvang van de vordering aannemelijk te maken. Dit klemt te meer nu, zoals wordt gesteld in de pleitnota van de gemachtigde van [belanghebbende], de daarvoor benodigde stukken (zoals bankafschriften en leningsovereenkomsten) voorhanden zijn.
[Belanghebbende] heeft steeds volstaan met de (blote) stelling dat de vordering bij aanvang van het onderhavige jaar reeds bestond en ten tijde van de verkoop van de aandelen op 15 september 2004 was opgelopen tot € 374.551, maar voor deze stelling geen (begin van) bewijs bijgebracht.
4.5. Hoewel het bestaan en de omvang van de vordering door [de inspecteur] al sedert het boekenonderzoek worden betwist heeft [belanghebbende], ofschoon zij (naar eigen zeggen) over de benodigde stukken en bescheiden beschikt, dus steeds nagelaten haar stelling nader te onderbouwen. [Belanghebbende] heeft evenmin inzicht gegeven in het ontstaan en het cijfermatig verloop van de vordering.
Aldus heeft [belanghebbende] niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast zodat de rechtbank [de inspecteur] volgt in zijn stelling dat in het geheel geen sprake is van een vordering van [belanghebbende] op [B BV] en dientengevolge ook geen sprake kan zijn van een afboeking van deze vordering ten laste van haar resultaat. ”
4.2.1. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat zij alsnog in staat is het in eerste aanleg ontbrekende bewijs voor het bestaan en de omvang van de door haar tot nihil afgewaardeerde vordering te leveren. Zij heeft daartoe kopieën overgelegd van een 1 augustus 2001 gedagtekende ‘Overeenkomst tot kredietverstrekking in rekening-courant’, welke overeenkomst is ondertekend namens belanghebbende en [B BV]. Voorts heeft belanghebbende gespecificeerd op welke data volgens haar op grond van deze overeenkomst geldbedragen zijn overgemaakt naar [B BV]. Ter onderbouwing van haar stelling dat deze bedragen ten titel van geldlening zijn verstrekt, heeft belanghebbende tevens kopieën overgelegd van negen betalingsbewijzen (bankafschriften). Belanghebbende concludeert dat zij hiermee alsnog het bewijs heeft geleverd van haar stelling dat zij in het onderhavige jaar een vordering van € 374.551 op [B BV] had en dat zij deze vordering vanwege het faillissement van [B BV] ten laste van haar resultaat mag afwaarderen tot nihil.
4.2.2. De inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat voor de sanctie van artikel 27e van de AWR geen aanleiding bestaat. De inspecteur beroept zich op de in het controlerapport vastgelegde bevindingen en concludeert op grond daarvan dat de door belanghebbende gevoerde administratie moet worden verworpen als betrouwbare grondslag voor de winstberekening. Belanghebbende heeft volgens hem niet overtuigend aangetoond dat de vastgestelde aanslag onjuist is. Subsidiair sluit de inspecteur zich aan bij het oordeel van de rechtbank.
4.3.1 Het Hof is op grond van de onder 2.2 weergegeven constateringen in het controlerapport, die door belanghebbende onvoldoende zijn weersproken, van oordeel dat de administratie van belanghebbende in het onderhavige jaar ernstige gebreken vertoont, met name ten aanzien van de onderlinge relaties tussen de met elkaar verbonden vennootschappen. Meer in het bijzonder acht het Hof de volgende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt:
- facturen die aan met belanghebbende gelieerde vennootschappen zijn gericht (en bij die vennootschappen in de administratie zijn verwerkt) zijn tevens (dubbel) geboekt in de administratie van belanghebbende;
- een door belanghebbende verstrekte lening ter (mede)financiering van een door [H BV] (een met belanghebbende gelieerde vennootschap) aangekocht pand is bij de verkoop ervan in 2004 niet afgelost en de verkoopopbrengst is – zonder compensatie – aan [A Holding BV] ten goede gekomen;
- de verbouwingskosten van dit pand zijn niet volledig aan [H BV] doorberekend, maar gedeeltelijk (onder meer) ten laste van belanghebbende gekomen.
Het Hof is – anders dan de rechtbank – van oordeel dat op grond van het hiervoor overwogene van de administratie van belanghebbende niet worden gezegd dat daarin op een betrouwbare wijze verslag is gedaan van het met de onderneming van belanghebbende behaalde resultaat. Op deze grond is naar ’s Hofs oordeel niet voldaan aan de administratieplicht van artikel 52, eerste lid, van de AWR, waarop als sanctie staat de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de AWR. Dit betekent dat het Hof het hoger beroep tegen de onderhavige aanslag ongegrond zal verklaren, tenzij blijkt dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Belanghebbende – op wie reeds de bewijslast rustte van haar stelling dat zij een bedrag van € 374.551 als afwaarderingsverlies ten laste van haar resultaat mag brengen – dient derhalve de juistheid van de door haar ter zake gestelde feiten overtuigend aan te tonen.
4.3.2. Belanghebbende is niet in het van haar verlangde bewijs geslaagd. Met de door haar in hoger beroep alsnog overgelegde bewijsstukken heeft zij tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur het bestaan en de omvang van de door haar gestelde vordering op [B BV] in het onderhavige jaar niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat de overgelegde rekening-courantovereenkomst tussen belanghebbende en [B BV] realiteitswaarde heeft – hetgeen door de inspecteur wordt betwist –, heeft belanghebbende met de door haar overgelegde bankafschriften slechts het bewijs geleverd dat er geldverkeer tussen haar en [B BV] is geweest. Het overmaken van geld betekent niet zonder meer dat er sprake is geweest van een lening, laat staan dat daaruit kan blijken dat er ten tijde van de verkoop van de aandelen [B BV] per saldo nog steeds sprake was van een vordering. De inspecteur heeft immers gemotiveerd gesteld dat tegenover de door belanghebbende overgelegde overboekingen geleverde prestaties en verplichtingen kunnen staan en mede op die grond verdedigd dat, zo al sprake was van een rekening-courantverhouding, het saldo ervan in 2004 nihil bedroeg. Gelet hierop had het op de weg van belanghebbende gelegen een sluitend overzicht te verstrekken van alle relevante boekingen ter zake van deze rekening-courantverhouding. Hierbij weegt mee dat – zoals ook de rechtbank heeft opgemerkt – het bestaan en de omvang van de vordering reeds tijdens het boekenonderzoek aan de orde zijn gesteld en sindsdien onderdeel zijn geweest van de rechtsstrijd tussen partijen, zodat zij ruimschoots in de gelegenheid is geweest om op een meer adequate wijze bewijs van de door haar gestelde vordering te leveren. Met het enkel overleggen van de onder 4.3.1 genoemde bewijsstukken voldoet belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast.
Ook de omstandigheid dat één van de overgelegde afschriften als omschrijving van het overboekte bedrag “lening” vermeldt, is in dit verband niet toereikend. De stelling van belanghebbende dat zij meende dat een dergelijk overzicht van (de grootboekrekening van) de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en [B BV] door het administratiekantoor wel is opgesteld, maar dat dit niet bij de stukken is gevoegd, dient voor haar rekening en risico te blijven.
4.3.3. Naar het oordeel van het Hof berust de door de inspecteur op de aangifte aangebrachte correctie op een redelijke schatting; zij is immers niet naar willekeur berekend. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende, als berustend op een onjuiste rechtsopvatting, dat de inspecteur in geval van het niet voldoen aan de administratieplicht in het kader van de redelijke schatting op geen enkel punt meer aansluiting zou mogen zoeken bij de gevoerde administratie en de daarop gebaseerde aangifte.
Slotsom
4.4. Aangezien belanghebbende geen ander nader bewijs voor het bestaan van een vordering heeft ingebracht dan onder 4.2.1 en 4.3.2 is vermeld en besproken, kan de conclusie geen andere zijn dan dat de uitspraak van de rechtbank in stand dient te blijven, met verbetering van de gronden als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 25 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.