Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/00301
28 januari 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z] belanghebbende,
gemachtigde drs. E.J.M. Versteegh (AFM Consultancy),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/3512 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 14 december 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.893.
Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de aanslag alsmede de in verband daarmee genomen beschikking heffingsrente, heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 19 april 2007, de aanslag (en daarmee tevens de beschikking heffingsrente) gehandhaafd.
Bij uitspraak van 14 februari 2008 heeft de rechtbank het hiertegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 maart 2008, aangevuld bij brief van 18 april 2008 en bij faxbericht, met bijlagen, van 2 oktober 2009.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.12 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Blijkens een tot de stukken van het geding behorende, ongedateerde, overeenkomst, is eiser met [Y] B.V. een lijfrenteovereenkomst aangegaan (hierna: de Overeenkomst). Blijkens artikel 3 van Pro deze Overeenkomst bedraagt de koopsom van de te bedingen lijfrente € 186.668. Blijkens artikel 2 van Pro de Overeenkomst heeft [Y] B.V. zich verbonden met onmiddellijke ingang levenslang lijfrenteuitkeringen uit te betalen aan eiser en zijn echtgenote. Volgens artikel 3 van Pro de Overeenkomst bedraagt de lijfrente € 7.764 vanaf heden en is betaalbaar tot het overlijden van de langstlevende van eiser en zijn echtgenote.
2.2. Eiser heeft een voorovereenkomst met dagtekening 18 maart 2003 overgelegd tot oprichting van een besloten vennootschap. De naam van deze vennootschap is [Q] B.V. en de tot dan toe voor rekening van eiser uitgeoefende ondernemingen, [Q], [Q Administraties] en [A], zullen volgens deze voorovereenkomst vanaf 1 januari 2003 worden voortgezet door [Q] B.V.
2.3. De oprichtingsakte van [Y] B.V. is gedateerd 29 september 2003.
De oprichtingsakte van [A] B.V. is eveneens van 29 september 2003.
2.4. Eiser vermeldt niet in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 dat zijn onderneming in dat jaar is gestaakt en wordt voortgezet door een besloten vennootschap.
2.5. In de brief van AFM consultancy, de gemachtigde van eiser, van 19 mei 2005 is onder meer het volgende opgenomen:
“Met datum 29 september 2003 werd opgericht [A] B.V. te Slootdorp, waarin de exploitatie van de éénmanszaak [Q] met ingang van 1 januari 2003 voor rekening en risico van de vennootschap was. Dit houdt in dat, in de aangifte inkomstenbelasting 2002, de staking diende te worden aangegeven.”
Er volgt een berekening van de stakingswinst. De brief wordt als volgt afgesloten:
“Dit bedrag dient nog aanvullend op het inkomen 2002 te worden bijgeteld. Ik verzoek u terzake een naheffingsaanslag inkomstenbelasting 2002 op te leggen.”
2.6. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 vermeldt eiser geen lijfrenteuitkering. Evenmin wordt in deze aangifte vermeld dat de onderneming van eiser is gestaakt en is omgezet in een besloten vennootschap.
2.7. Op de balans van (…) [Y] B.V. van 2003 stond per 31 december 2003 een bedrag van € 186.668 aan lijfrenteverplichting. De omschrijving hiervan luidt als volgt:
“Dit betreft een lijfrenteovereenkomst tussen [X] en [Y] B.V. De vennootschap heeft zich verplicht lijfrentetermijnen aan [X] te voldoen vanaf diens vijfenzestigjarige leeftijd. Ingeval van vooroverlijden gaat de uitkering direct in ten gunste van zijn echtgenote.”
2.8. Ook in zijn aangifte over het jaar 2004 verantwoordt eiser niet de ontvangst van een lijfrentetermijn.
2.9. In een aanvulling op zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005 heeft eiser een bedrag aangegeven als uitkering lijfrente onder de omschrijving ‘Uitkering lijfrente tm 2005’ ter hoogte van € 17.469.
2.10. Bij brief van 30 januari 2006 heeft eiser aan verweerder verzocht om voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag op te leggen over een bedrag van € 3.151.
2.11. In de brief van 31 januari 2007 heeft verweerder onder meer het volgende vermeld: “U en ik verschillen van mening over het antwoord op de vraag of de termijnen van lijfrenten dadelijk ingaan en dus het maximumbedrag van artikel 3.129, lid 2, letter b, 2º Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is, danwel de termijnen niet dadelijk ingaan en dus het maximumbedrag van lid 2, letter c van genoemd artikel heeft te gelden.
Dit is tevens het enige geschilpunt, want door te corrigeren naar het maximumbedrag van lid 2 letter c is bij aanslagregeling tot uitdrukking gebracht dat wij [Y] B.V. hebben aanvaard als toegelaten aanbieder, als omschreven in artikel 3.126, lid 1, letter a, 2º van genoemde wet.”
2.12 Verweerder heeft de stakingswinst in 2003 opgenomen in de onder 1.1. genoemde aanslag en in de navorderingsaanslag over 2002.”
Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
2.2.1. Bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 is het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt berekend:
Vrijval herinvesteringsreserve € 160.965
Opheffing FOR 36.841
Desinvesteringsbijtelling 4.684
€ 202.490
Stakingsaftrek 6.897
Aftrek lijfrente 99.020
Belaste stakingswinst € 96.573
Privé-gebruik auto 3.868
Aangegeven inkomen box 1 50.452
Vastgestelde inkomen € 150.893
2.2.2. Tot de stukken behoort een ongedateerd stuk met als opschrift “Lijfrenteovereen-komst” dat onder meer als volgt luidt:
“DE ONDERGETEKENDEN:
a. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: “[ Y] B.V.” (…) hierna te noemen partij 1;
b. [belanghebbende], geboren op 15 augustus 1965 (…), hierna te noemen partij 2,
(…)
VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
Artikel 1 Storting Pro koopsom en toekenning lijfrente
Partij 2 bedingt tegen storting van € 186.668 (…) van partij 1, gelijk partij 1 tegen ontvangst van voormelde koopsom toekent aan partij 2 een lijfrente (…).
Artikel 2 Te Pro bedingen lijfrenten
1. Partij 1 verbindt zich met onmiddellijke ingang lijfrenteuitkeringen uit te betalen en wel levenslang aan partij 2 en zijn echtgenote (…).
Artikel 3 Grootte Pro lijfrenten
1. De grootte van de aan partij 2 toekomende lijfrente is gelijk aan het bedrag dat met ingang van heden volgens de huidige tarieven van een (…) in Nederland gevestigde levensverzekeringsmaatschappij kan worden verkregen voor het (…) beschikbare bedrag (koopsom).
2. De koopsom (…) bedraagt heden € 186.668 (…). De lijfrente bedraagt € 7.764 per jaar vanaf heden (…).”
2.2.3. Tot de gedingstukken behoort een “Berekening lijfrente-uitkering 2005/1” gedagtekend 16 juni 2005 waarin is berekend dat voor een beschikbare koopsom van € 186.668 een direct ingaande, levenslange lijfrente van € 7.764 per jaar kan worden gekocht.
2.2.4. In de brief van de inspecteur van 31 januari 2007 is voorts onder meer het volgende vermeld:
“Aangezien ik ook geen bewijs van betaling van de koopsom heb gezien, is niet komen vast te staan of tijdig is betaald en of ter zake van deze overeenkomst is betaald. (…) Ik verzoek u het betalingsbewijs te overleggen.”
2.2.5. Tot de stukken van het geding behoort de balans van [Y] BV ultimo 2003. Aan de actiefzijde van deze balans is ultimo 2003 een rekening-courant vordering op belanghebbende opgenomen ter grootte van € 258.676. Aan de passiefzijde van deze balans is ultimo 2003 een lijfrenteverplichting opgenomen van € 186.668. Tot de stukken van het geding behoort tevens een uitdraai van de aangifte vennootschapsbelasting 2004 van [Y] BV. Hierin is ultimo 2004 een vordering op belanghebbende opgenomen van € 315.888 en een lijfrentevoorziening ter grootte van € 186.668.
2.2.6. [Y] BV en [A] BV zijn opgericht met een geplaatst aandelenkapitaal van € 18.000, volgestort in geld.
2.2.7. Tot de stukken behoort een brief van 15 december 2007 waarin [B], die in 2004 als accountant verbonden was aan AFM Consultancy, nader over de inbreng van de door belanghebbende gedreven onderneming en het bedingen van een lijfrente heeft verklaard.
2.2.8. Voorts heeft gemachtigde een verklaring van [B] overgelegd, gedagtekend 1 oktober 2009, waarin deze ter zake van de vraag of sprake is van een direct ingaande lijfrente onder meer heeft verklaard dat dit – naar hij heeft vernomen – met belanghebbende is besproken, door hem op dat punt geen accountantscontrole is toegepast en dat niet kan worden gezegd dat hij dit heeft “onderzocht en vastgesteld”.
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is of belanghebbende in het onderhavige jaar in aanmerking komt voor de aftrek van een premie voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, aanhef en onderdeel b, ten tweede, Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2003; hierna: de Wet).
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. In artikel 3.129 van de Wet is onder meer het volgende bepaald:
“1. Een ondernemer die in het kalenderjaar een onderneming – of een gedeelte daarvan – waaruit hij als ondernemer winst geniet staakt kan, vanwege de omzetting van de stakingswinst in een lijfrente, premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, in aanmerking nemen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste het bedrag van de winst behaald met of bij die staking, maar tot niet meer dan het in het tweede lid aangegeven maximum verminderd met het in het derde lid bedoelde bedrag aan reeds opgebouwde voorzieningen.
2. Het maximum bedraagt:
a. (…)
b. € 193 389 in de gevallen – andere dan die van onderdeel a – waarin:
1°. (…)
2°. de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrenten dadelijk ingaan;
c. € 96 699 in de overige gevallen.
(…).”
4.1.2. In artikel 3.130 van de Wet is onder meer het volgende bepaald:
“1. Premies voor lijfrenten komen voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop deze zijn betaald of verrekend, voorzover de verrekening niet leidt tot een schuldig gebleven bedrag.
2. Een belastingplichtige kan premies voor lijfrenten als bedoeld in de artikelen 3.127, eerste en tweede lid, 3.128 en 3.129 die binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar door hem zijn betaald of verrekend naar bij de aangifte gemaakte keuze aanmerken als premies die zijn betaald of verrekend in het kalenderjaar.”
4.2. Vaststaat dat belanghebbende en [Y] BV op enig moment zijn overeengekomen dat belanghebbende en zijn echtgenote tegen een koopsom van € 186.668 recht hebben op een lijfrente. Tevens staat vast dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 een aftrek van € 99.020 heeft toegestaan, naar het Hof begrijpt op de voet van artikel 3.129, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende gedreven ondernemingen, als vermeld in onderdeel 2.2 van de uitspraak van de rechtbank, in het jaar 2003 zijn gestaakt.
4.3. Uit de onder 2.2.2 vermelde overeenkomst volgt dat [Y] BV zich met onmiddellijke ingang tot het doen van lijfrenteuitkeringen heeft verbonden. In geschil is evenwel (onder meer) wanneer die overeenkomst is tot stand gekomen.
Vaststaat dat het hiervoor vermelde geschrift geen dagtekening bevat. Van belang is voorts dat in de aangiften inkomstenbelasting 2003 en 2004 van belanghebbende geen lijfrente-uitkeringen zijn verantwoord en dat de overgelegde berekening van de grootte van de lijfrentetermijnen uit juni 2005 dateert terwijl het desbetreffende berekende termijnbedrag in de lijfrenteovereenkomst is vermeld.
4.4. De rechtbank heeft onder meer als volgt beslist:
“4.3. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat eiser aannemelijk moet maken dat in dit geval sprake is van omzetting van de stakingswinst in aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrenten die dadelijk ingaan. Op grond van artikel 3.130 Wet IB 2001 kan de lijfrentepremieaftrek ten laste van het inkomen van 2003 komen indien de premie lijfrente is betaald of verrekend voor 1 juli 2004.
4.4. De overgelegde lijfrenteovereenkomst is niet gedateerd, zodat hieruit niet kan worden afgeleid dat de betreffende lijfrenteovereenkomst tijdig, dat wil zeggen (…)voor 1 juli 2004, tot stand is gekomen en de betreffende koopsom tijdig is gestort. In de balans van 2003 is weliswaar een bedrag opgenomen van € 186.668 onder de omschrijving ‘lijfrente-verplichting’, maar in de omschrijving is opgenomen dat de lijfrentetermijnen ingaan als [X] vijfenzestig is geworden. Bovendien zijn eerst in een gecorrigeerde aangifte over 2005 de lijfrentetermijnen opgenomen. In de aangiften over 2003 en 2004 zijn geen uitkeringen uit lijfrente opgenomen. Hieruit leidt de rechtbank af dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat tijdig een direct ingaande lijfrente is bedongen.
4.5. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de lijfrentepremieaftrek tot de hoogte genoemd in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001, alsnog is geaccepteerd uit coulance-overwegingen. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank niet dat verweerder met het verlenen van deze aftrek van mening zou zijn dat tijdig een direct ingaande lijfrente is bedongen. ”
4.5. In hoger beroep heeft belanghebbende (opnieuw) gesteld dat bij de inbreng in [Y] BV van de door hem gedreven ondernemingen een direct ingaande lijfrente is bedongen. In dat verband heeft hij onder meer verwezen naar de verklaringen van [B].
Tevens heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur door akkoord te gaan met de aftrek van een lijfrente als bedoeld in (naar het Hof begrijpt) artikel 3.129, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, zou hebben erkend dat (tijdig) een lijfrente is bedongen, dat dat – naar het Hof belanghebbendes stelling begrijpt – zou impliceren dat sprake is van een direct ingaande lijfrente en dat de rechtbank aan deze grief is voorbijgegaan.
Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur met betrekking tot de inbreng in [Y] BV niet met de nodige duidelijkheid en zorg heeft gehandeld en bij het doen van uitspraak op bezwaar vooringenomen zou zijn geweest.
4.6. De inspecteur heeft gesteld - onder verwijzing naar onder meer de onder 2.2.5 genoemde stukken - dat de waarde van de door belanghebbende in [Y] BV ingebrachte onderneming € 12.545 bedroeg, dat – indien ervan wordt uitgegaan dat dit bedrag is verrekend met de koopsom van de gestelde lijfrenteverplichting ad € 186.668 – nog € 174.123 van die koopsom diende te worden voldaan, dat uit de jaarstukken over 2003 van [Y] BV blijkt dat dit bedrag aan die vennootschap schuldig is gebleven
en dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende die schuld vóór 1 juli 2004 heeft voldaan, zodat de gestelde koopsom – nog afgezien van de vraag of sprake is van een direct ingaande lijfrente – niet is voldaan op de wijze die is voorzien in artikel 3.130 van de Wet.
Tevens heeft de inspecteur gesteld dat geen sprake is van een direct ingaande lijfrente.
4.7.1. Ervan uitgaande dat belanghebbende in het onderhavige jaar de in artikel 3.129, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet voorziene aftrek heeft beoogd, heeft de inspecteur terecht gesteld dat uit art. 3.130, tweede lid, van de Wet volgt dat die koopsom uiterlijk vóór 1 juli 2004 had moeten zijn betaald dan wel verrekend, alsmede dat deze verrekening in zoverre niet mag hebben geleid tot een schuldig gebleven bedrag. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat door hem aan deze voorwaarden is voldaan. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat aan evenbedoelde voorwaarden is voldaan, zodat reeds op deze grond ter zake van de koopsom van een lijfrente een hogere aftrek dan die waarmee de inspecteur bij het opleggen van de aanslag rekening heeft gehouden dient te worden afgewezen.
4.7.2. Voorts acht het Hof belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken wanneer de door hem gestelde lijfrenteovereenkomst is overeengekomen. Nu de onder 2.2.2 vermelde overeenkomst niet is gedagtekend, in de aangiften inkomstenbelasting 2003 en 2004 geen uitkering van een lijfrente is verantwoord en de grootte van de lijfrentetermijnen kennelijk in juni 2005 is berekend terwijl het desbetreffende termijnbedrag in de lijfrenteovereenkomst is vermeld, staat zonder nader bewijs van de zijde van belanghebbende niet vast dat nog vóór 1 juli 2004 de gestelde lijfrenteovereenkomst is tot stand gekomen. Het Hof volgt op dit punt het hiervoor onder 4.4 aangehaalde oordeel van de rechtbank. Ook in dit opzicht is niet aannemelijk dat is voldaan aan de in artikel 3.130, tweede lid, van de Wet gestelde voor-waarde, nog daargelaten de vraag of in een geval als het onderhavige kan worden gesproken van een ‘direct ingaande lijfrente’ als bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, aanhef en onder-deel b, van de Wet.
4.7.3. De omstandigheid dat de inspecteur ter hoogte van € 99.020 een aftrek voor de koop-som van een lijfrenteverplichting heeft aanvaard is – anders dan belanghebbende heeft betoogd – niet op te vatten als een toezegging dat belanghebbende recht zou hebben op de aftrek van artikel 3.129, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Het is ook niet aannemelijk te achten dat de inspecteur zou hebben bedoeld dat belanghebbende recht zou hebben op de aftrek van artikel 3.129, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, en er is tevens geen grond aannemelijk te achten dat de inspecteur bij belanghebbende de indruk zou hebben kunnen wekken dat hij op die aftrek recht zou hebben.
4.7.4. Voor zover al de stelling van belanghebbende, dat de inspecteur niet met de nodige duidelijkheid en zorg heeft gehandeld en bij het doen van uitspraak op bezwaar vooringenomen zou zijn geweest, aan hetgeen hiervóór is overwogen zou kunnen afdoen, heeft belanghebbende deze niet voldoende met feiten waarop zij zou kunnen berusten onderbouwd, zodat ook deze stelling wordt afgewezen. Overigens wijst – in het bijzonder – de onder 2.2.4 vermelde brief van de inspecteur er niet op dat hij bij de behandeling van het bezwaarschrift onzorgvuldig of vooringenomen zou hebben gehandeld.
4.8. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden, als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 28 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.