Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/00624
datum: 8 april 2010
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, gevestigd te Y, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerknummer 06/1018 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 23 april 2008 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) ten bedrage van ƒ 634.731 (€ 288.027) alsmede bij beschikking van gelijke datum een vergrijpboete van ƒ 317.365 (€ 144.013).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 23 december 2005, de naheffingsaanslag LB/PVV gehandhaafd en de vergrijpboete wegens overschrijding van de redelijke termijn verminderd tot ƒ 285.628 (€ 129.612).
Bij uitspraak van 23 april 2008 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de vergrijpboete vernietigd en de vergrijpboete verminderd tot € 115.309.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 2 juni 2008, bij het Hof ingekomen op 4 juni 2008, en aangevuld bij brief van 1 juli 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 maart 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is in 1995 opgericht door [naam] A (hierna: A),
[naam] B, [naam] C en [naam] D. Als doelomschrijving is, voor zover van belang, in de oprichtingsakte opgenomen:
“De vennootschap heeft ten doel:
a. het verzorgen van tuinen en groenvoorzieningen, handel in tuinmaterialen, het opruimen van objecten alsmede het uitoefenen van onderaanneming en loonwerk;
b. (…)
c. het oprichten, mede-oprichten, financieren van op zich verbinden voor de verplichtingen van-, deelnemen in-, voeren van bestuur over-, het samenwerken met of zich op andere wijze interesseren bij andere ondernemingen”.
2.2. Van 22 mei 1997 tot 1 augustus 1999 was [naam] E enig aandeelhouder van belanghebbende. Vanaf 2 augustus 1999 is zijn echtgenote [naam] F (hierna: F) enig aandeelhoudster van belanghebbende. F was reeds vanaf 1 januari 1996 directeur van belanghebbende.
2.3. Tot de gedingstukken behoort een vennootschapsakte waarin is opgenomen dat belanghebbende met ingang van 20 april 1998 een vennootschap onder firma is aangegaan met drie personen met de Poolse nationaliteit ([naam]G, [naam]H en [naam]I). De naam van die volgens de akte opgerichte vennootschap onder firma is v.o.f. [naam] P. De vennootschapsakte is ondertekend op 29 april 1998.
In de vennootschapsakte zijn, voor zover van belang, de volgende bepalingen opgenomen:
“1. X gevestigd te Y in deze vertegenwoordigd door haar directeur mevrouw F, hierna te noemen vennoot A;
2. De heer G, (…) hierna te noemen vennoot B;
3. De heer H (…) hierna te noemen vennoot C;
4. De heer I (…) hierna te noemen vennoot D;
(…)
Artikel 2
De vennootschap heeft ten doel:
Het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een onderneming omvattend het uitvoeren van (onder)aannemingswerk in het grond-, timmer- en opruimingswerk, alsmede het uitoefenen van handelsactiviteiten, één en ander in de ruimste zin des woords.
(…)
Vaststelling aandeel vennoten A, B, C, en D
Artikel 4
1. a. Ieder van de vennoten heeft bij aanvang van de vennootschap ingebracht: kennis, arbeid en vlijt.
b.(…)
c. Voor wat betreft hun onderlinge rechtsverhouding beschouwen de vennoten het bedrag, dat ieder hunner volgens haar/zijn kapitaalrekening toekomt, als schuld van de vennootschap.
d. Over het saldo van de kapitaal- en privé-rekening ontvangen de vennoten ten laste van de onkostenrekening der vennootschap een rentevergoeding berekend naar een percentage per jaar gelijk aan het promesse disconto vastgesteld door de Nederlandsche Bank bij het begin van het lopende boekjaar, vermeerderd met 2 punten.
(…)
Artikel 7
1. Alle vennoten zijn afzonderlijk bevoegd voor de vennootschap te handelen en te tekenen, de vennootschap aan derden en derden aan de vennootschap te verbinden voor zover deze handelingen een geldelijk belang van ? 5.000 niet overschrijden.
2. De medewerking van alle vennoten wordt echter gevorderd voor:
a. het verkrijgen, vervreemden, huren, verhuren en huur opzeggen van onroerende goederen;
b. het verlenen van zakelijke rechten en het overdragen tot zekerheid van roerende zaken;
c. het in dienst nemen van personeel en het ontslaan van personeel - anders dan wegens een dringende reden in de zin der wet -, het toekennen van pensioenrechten, (…)
(…)
h. het voeren van rechtsgedingen (…);
3. De vennoten kunnen gezamenlijk besluiten om (rechts)personen werkzaam voor of in opdracht van de vennootschap te machtigen om bepaalde (rechts)handelingen voor de vennootschap uit te oefenen.
Onderlinge verhouding van de vennoten
Artikel 8
1. De vennoten zullen in gezamenlijk overleg vaststellen welke werkzaamheden door ieder van hen ten dienste van de vennootschap zullen worden verricht.
2. Voor zover een vennoot een rechtspersoon betreft zal voor de werkzaamheden van de besloten vennootschap slechts door één directeur worden vertegenwoordigd.
3. Zowel directeuren van vennoot-rechtspersonen, als andere personen die door ziekte of invaliditeit niet in staat zijn de werkzaamheden van de vennootschap uit te voeren, behouden volledig recht op hun aandeel in de winst.
4. In het geval als bedoeld in lid 3, nemen de andere vennoten, al dan niet met behulp van derden, de werkzaamheden van de andere vennoot waar.
(…)
Artikel 9
(…)
2. Na afloop van elk boekjaar sluiten de vennoten de boeken van de vennootschap af en worden door hen een balans en een winst- en verliesrekening opgemaakt welke stukken aan de vennoten ter inzage worden verstrekt. Zonder schriftelijke bezwaren die binnen één maand na inzage bij de vennootschap ingediend dienen te zijn wordt de jaarrekening beschouwd als onherroepelijk alle vennoten bindend en door hen goedgekeurd te zijn.
3. Het onder 2 bepaalde zal eveneens geschieden per de datum waarop een vennoot ophoudt vennoot te zijn, alsmede wanneer de vennootschap eindigt, per de datum van het eindigen van de vennootschap.
(…)
Artikel 10
1. De vennoten verdelen de jaarlijkse netto-winst als volgt:
a) Allereerst komt aan iedere vennoot een rente toe zoals vermeld in artikel 4 lid Pro d over het saldo van zijn/haar kapitaalrekening en privé-rekening bij de aanvang van het desbetreffende boekjaar.
b) Daarna komt uit de winst aan elke vennoot een ondernemersloon toe, welk ondernemersloon de vennoten bij de aanvang van elk boekjaar vaststellen.
c) Vervolgens wordt de overblijvende winst door de vennoten gelijkelijk verdeeld.
De verliezen dragen de vennoten op de wijze vermeld in lid c van dit artikel.
Artikel 11
Ieder der vennoten is bevoegd om als voorschot op zijn/haar winstaandeel wekelijks een bedrag bij de vennootschap op te nemen, waarvan de grootte door de vennoten in onderling overleg wordt vastgesteld.
(…)
2. Indien bij de vaststelling van de jaarstukken blijkt dat een vennoot meer dan zijn/haar winstaandeel heeft ontvangen moet hij/zij het teveel genotene terugbetalen.
(…)
Beëindiging van de vennootschap
Artikel 12
De vennootschap eindigt:
1. door een besluit tot ontbinding in onderling overleg;
2. door opzegging, als bedoeld in artikel 3;
(…)
Artikel 14
1. Indien de vennootschap eindigt door een der oorzaken, vermeld in artikel 12 onder Pro lid 2 tot en met 9, hebben de andere vennoten, bij wie de oorzaak van de beëindiging niet is gelegen, het recht de zaken der vennootschap onder dezelfde naam alleen, tezamen of met anderen voort te zetten, mits zij schriftelijk zulks uiterlijk drie maanden na het einde van de vennootschap verklaren tegenover de uittredende venno(o)t(en) of diens/hun rechtverkrijgenden.
(…)
Artikel 15
1. De venno(o)t(en), die overeenkomstig artikel 14 de Pro zaken der vennootschap voortzet(ten) is/zijn gerechtigd al zijn/haar activa over te nemen, onder gehoudenheid alle passiva van de vennootschap voor zijn/hun rekening te nemen. De uittredende venno(o)t(en) kan/kunnen in genoemd geval de vereffening van de zaken der vennootschap niet vorderen.
2. De venno(o)t(en), die de zaken van de vennootschap voortzet(ten) zijn/is terzake van de overname uitsluitend gehouden tot uitkering aan de uittredende venno(o)t(en) of zijn/haar rechtverkrijgenden van de kapitaalrekening en de privé-rekening en wel binnen zes maanden na de ontbindingsdatum en zijn/haar/hun aandeel in de alsdan aanwezige stille reserves uit te keren in termijnen op de voet als in het volgende artikel is bedoeld.
3. Indien bij toepassing van artikel 13 blijkt Pro, dat de uittredende venno(o)t(en) een schuld heeft/hebben jegens de andere venno(o)t(en), moet(en) de uittredende venno(o)t(en) die schuld binnen twee maanden na het eindigen van de vennootschap aflossen.
(…)”
Indien het Hof hierna onder 2.4. tot en met 2.15. de termen ‘vof’, ‘vennoot’ of ‘vennoten’ gebruikt wordt hiermee niet vooruitgelopen op de vraag of in civielrechtelijke zin sprake is van een vennootschap onder firma of van een of meer vennoten van een dergelijke firma doch uitsluitend aangesloten op hetgeen zich in de richting van de Belastingdienst en volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel als zodanig is gepresenteerd.
2.4. De vof is ingeschreven bij de Kamer van Koophandel op 4 mei 1998. Het inschrijfformulier is ondertekend door F op 29 april 1998.
In het inschrijfformulier is als omschrijving van de daadwerkelijke bedrijfsactiviteiten, diensten en/of producten van de vof opgenomen:
“onderaannemer in grond-, timmer- en opruimingswerk, alsmede het uitoefenen van handelsactiviteiten (groothandel in partij- en consumentengoederen).”
Voorts is in het inschrijfformulier de bevoegdheid van de vennoten als volgt omschreven:
“Iedere vennoot is bevoegd voor de vennootschap te handelen en te tekenen, gelden voor haar uit te geven en te ontvangen, de vennootschap aan derden en derden aan de vennootschap te binden. De medewerking van alle vennoten wordt gevorderd voor o.a. het verkrijgen, huren, verhuren van en huren van onroerende goederen, het verlenen van zakelijke rechten en het overdragen tot zekerheid van roerende zaken, het ter leen verstrekken van gelden en alle handelingen waarbij de vennootschap is betrokken voor een geldelijk belang van ƒ 5000,- of meer.”
2.5. Op 4 mei 1998 wordt [naam] J ingeschreven als vennoot van de vof bij de Kamer van Koophandel. Het inschrijfformulier, dat op 29 april 1998 is ondertekend door F, vermeldt dat J op 27 april 1998 is toegetreden tot de vof.
Op 14 mei 1998 is een aanvulling op andere handelsregisterformulieren bij de Kamer van Koophandel geregistreerd, welke is ondertekend door F. Hierin wordt de bevoegdheid van alle vennoten met terugwerkende kracht met ingang van 20 april 1998 als volgt gewijzigd:
“1. X (…) hierna te noemen vennoot A;
2. De heer G, (…) hierna te noemen vennoot B;
3. De heer H, (…) hierna te noemen vennoot C;
4. De heer I, (…) hierna te noemen vennoot D;
5. De heer J, (…) hierna te noemen vennoot E;
(…)
1. De vennoten B, C, D en E zijn alleen bevoegd voor de vennootschap te handelen en te tekenen, de vennootschap aan derden en derden aan de vennootschap te verbinden met medewerking van vennoot A. Vennoot A is voor vorenstaande handelingen zelfstandig bevoegd.
Omdat de administratie wordt gevoerd door vennoot A is vennoot A alleen bevoegd tot het ontvangen en uitgeven van gelden.
2. De medewerking van alle vennoten wordt echter gevorderd voor:
a. het verkrijgen, vervreemden, huren, verhuren en huur opzeggen van onroerende goederen;
(…)
c. het in dienst nemen van personeel en het ontslaan van personeel - anders dan wegens een dringende reden in de zin der wet -, het toekennen van pensioenrechten, alsmede het verlenen en intrekken van procuratie;
(…)
i. in het algemeen elke handeling waarbij de vennootschap is betrokken voor een geldelijk belang van ƒ 5.000,00 of meer.”
2.6. Op 9 juni 2000 is belanghebbende bij de Kamer van Koophandel uitgeschreven als vennoot van de vof. [naam] K (hierna: K) staat vanaf 1 januari 1999 bij de vof op de loonlijst. In zijn arbeidsovereenkomst is zijn functie als volgt omschreven: “relatiebeheerder en als zodanig verantwoordelijk voor new business.” Belanghebbende, in de persoon van F, ondertekent deze overeenkomst als vertegenwoordiger van de vof.
2.7. Twee kwitanties van de [naam] Bank vermelden kasopnames door F op
17 oktober 2000 voor een bedrag van ƒ 12.000 en op 14 december 2000 voor een bedrag van ƒ 12.500 van de bankrekening van de vof met rekeningnummer [nummer].
2.8. Op 10 september 2003 is de inschrijving van de vof bij de Kamer van Koophandel beëindigd. In de periode dat de vof ingeschreven is geweest hebben circa 47 personen – op een uitzondering na allen van Poolse afkomst – (hierna: de Polen) voor kortere of langere tijd, variërend van één dag tot maximaal tweeënhalf jaar, bij de Kamer van Koophandel ingeschreven gestaan als vennoot. In de periode dat belanghebbende als vennoot van de vof stond ingeschreven heeft zij volgens de gegevens van de Kamer van Koophandel te maken gehad met circa 27 medevennoten.
2.9. Bij toetreding tot de vof tekende ieder van de nieuwe vennoten, niet zijnde belanghebbende, een stuk (machtiging) met de volgende inhoud:
“De ondergetekende, [naam Pool] per adres [straatnaam], [postcode] [plaatsnaam], geboortedatum …. machtigt hierbij X, gevestigd te Y, [straatnaam] [postcode], hierbij rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar directeur mevrouw F om:
- hem te vertegenwoordigen of te doen vertegenwoordigen in alle belasting-, civielerechterlijke- en (sociale)- verzekeringenaangelegenheden waaronder begrepen het namens hem indienen van aangiftebiljeten inkomstenbelasting/ Premie volksverzekeringen, bezwaarschriften, beroepgeschriften en het instellen van beroep in cassatie of andere nodige geschriften, het afsluiten en opzeggen van verzekeringen.
- Al datgene te doen, het geven of doen geven dat tot de afwikkeling van belasting-, civielrechtelijke- en (sociale)- verzekeringenaangelegenheden behoort of kan gaan behoren.
Aldus getekend te Y, d.d ……
[ondertekening]”
2.10. Direct na de inschrijving werkt de vof nagenoeg geheel voor A B.V. (wier enig aandeelhouder A is). Daarnaast is de vof o.a. werkzaam voor [naam] B.V. en [naam] B.V. Deze laatste twee B.V.’s zijn gedeeltelijk eigendom van A. Na de beginperiode is in toenemende mate ook voor andere opdrachtgevers gewerkt.
2.11. In de administratie van de vof is een ongedateerd stuk aangetroffen dat de organisatiestructuur en taakverdeling van de vof als volgt weergeeft:
X K VENNOTEN
Dagelijkse administratie Acquisitie naar potentiële opdrachtgevers Verrichten van diverse voorkomende werkzaamheden
Machtiging bank Aanspreekpunt vennoten
Kasboek Leidinggevende en controlerende functie m.b.t. sociale leven vennoten
Facturering Voorschotbetalingen
Inkoop facturen Contactpersoon voor opdrachtgever
Betalingen per bank
Gemachtigde namens alle vennoten Aannemen van werken
2.12. Door belanghebbende zijn verslagen overgelegd van werkoverleggen in de periode van februari 2000 tot en met juni 2006. In de verslagen worden de namen vermeld van Polen die op het moment van het overleg ook ingeschreven stonden als vennoot van de vof, maar soms ook de namen vermeld van Polen die op dat moment niet ingeschreven stonden als vennoot bij de vof. K was bij deze overleggen ook aanwezig.
2.13. Uit de balans over het jaar 1999 van de vof en uit overgelegde stukken met betrekking tot de winstverdeling 1999 volgt dat de Polen, die als vennoot stonden ingeschreven, bedragen te vorderen hadden respectievelijk verschuldigd waren. Deze bedragen varieerden van ƒ 9.022 nog uit te keren winst over 1999 tot ƒ 2.958 aan teveel ontvangen voorschotten.
2.14. De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld bij de vof. De uitkomsten van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 11 december 2002. In het rapport zijn onder meer opgenomen, gedeelten uit verklaringen van 20 augustus 1999 van vier Polen jegens de Arbeidsinspectie. De verklaringen hebben onder meer betrekking op hun werkzaamheden voor de vof en de omstandigheden waarin zij deze werkzaamheden verrichten. Naar aanleiding van de uitkomst van dit onderzoek is een naheffingsaanslag LB/PVV over de jaren 1998 tot en met 2000 opgelegd aan de vof omdat de Polen niet konden worden beschouwd als zelfstandige ondernemers, maar – volgens de inspecteur – in dienstbetrekking werkzaam waren. Firmanten van de vof waren volgens het aanvankelijke standpunt van de inspecteur belanghebbende en K. Tegen deze naheffingsaanslag werd bezwaar ingediend. Ten tijde van de behandeling van dat bezwaarschrift is door de inspecteur geconcludeerd dat de vof in fiscaal-juridische zin niet heeft bestaan omdat ook K niet als firmant kon worden aangemerkt en de Polen volgens de inspecteur werknemers van belanghebbende waren. De aan de vof opgelegde naheffingsaanslag werd vernietigd en aan belanghebbende werden vervolgens de onderhavige naheffingsaanslag en vergrijpboete opgelegd. Van de naheffingsaanslag LB/PVV ziet een bedrag van ƒ 628.010 op aan de Polen uitbetaald loon en ƒ 6.721 op een correctie afdrachtsverschil.
2.15. Tot de gedingstukken behoort een verkort vonnis van de rechtbank van het arrondissement Amsterdam van 21 februari 2001, parketnummer 13/088599-00 inzake een strafzaak tegen A B.V. In de tenlastelegging is, samengevat, opgenomen dat deze vennootschap tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, als werkgever (onderaannemer) in of omstreeks de periode van 16 oktober 1999 tot en met 18 oktober 1999 in [plaatsnaam] vreemdelingen, te weten vier Polen, arbeid heeft laten verrichten zonder tewerkstellingsvergunning. De vier Polen zijn vennoot van de vof.
In de nadere bewijsoverweging van het verkorte vonnis is, voor zover van belang, opgenomen:
“- de vreemdelingen werden per uur uitbetaald op basis van werkbriefjes;
- niet gebleken is dat de vreemdelingen ten tijde van het bewezenverklaarde meer hebben ingebracht dan arbeid, met uitzondering wellicht van een symbolische financiële bijdrage in de v.o.f. P;
(…)
- de vennoten van de v.o.f.. P maakten veelal slechts gedurende hun kortstondige verblijf hier ten lande uit van genoemde v.o.f., waarna zij als vennoot werden uitgeschreven en weer (een) ander(en) als vennoot werden ingeschreven; het verloop van vennoten is groot;
- de vennootschap onder firma is opgericht met als enig doel het laten verrichten van arbeid door vreemdelingen.
Nu naar het oordeel van de rechtbank geen sprake is van zelfstandige ondernemers, maar van arbeidskrachten die werkten alsof met hen een arbeidsovereenkomst was afgesloten (..) was het voor de verdachte werkzame vreemdelingen niet toegestaan werkzaamheden te verrichten”.
In de aanvulling op voornoemd verkort vonnis is, voor zover van belang, opgenomen:
“de verklaring die de getuige-deskundige L (…) heeft afgelegd, voor zover inhoudende –zakelijk weergegeven-:
Ik ben als volgt bij de v.o.f. P betrokken geraakt.
Ik ben benaderd door K. Hij had het idee om met Polen in Nederland iets op te zetten. Ik had daar geen kennis van en heb mr. M om raad gevraagd. Mr. M adviseerde ons te beroepen op het Associatie Verdrag. Dat kon alleen als de Polen zouden gaan werken in de vorm van een v.o.f.. Vervolgens is de v.o.f. P opgericht. De vennoten kregen een meewerkbeloning naar aanleiding van het door hen gewerkte uren. De één werkte meer dan de ander en zij werden op basis van de gewerkte uren betaald. Er is een aantal vennoten uitgetreden.”
De rechtbank heeft het tenlastegelegde bewezen verklaard.
3. Het geschil in hoger beroep
Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag en de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de vergrijpboete.
De inspecteur geeft in zijn nader stuk van 12 maart 2010 aan dat de boete (cijfermatig) onjuist is vastgesteld. Hij concludeert (nader) tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de vergrijpboete, en vermindering van de vergrijpboete tot € 114.601.
4. Beoordeling van het geschil
Schending van het motiveringsbeginsel
4.1. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag in het geheel niet is gemotiveerd en dat pas in de bezwaarfase de onderbouwing van de correcties aan belanghebbende kenbaar is gemaakt. De inspecteur heeft volgens belanghebbende bij deze onderbouwing een ander standpunt ingenomen dan tijdens het controleonderzoek. De inspecteur heeft namelijk eerst betoogd dat de naheffingsaanslag aan de vof moest worden opgelegd en heeft pas later het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag aan belanghebbende moet worden opgelegd. Voorts stelt belanghebbende dat ook de in de bezwaarfase gegeven onderbouwing ontoereikend is.
Naar het oordeel van het Hof moet het belanghebbende aanstonds duidelijk zijn geweest waarom haar de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd. De naheffingsaanslag berust immers in essentie op dezelfde gronden als de aanvankelijk aan de vof opgelegde naheffingsaanslag (in wezen: de Polen zijn geen zelfstandige ondernemers en geen firmanten maar zijn werkzaam in dienstbetrekking) en belanghebbende was als ‘vennoot’ van de ‘vof’ van de aanvankelijk aan de vof opgelegde naheffingsaanslag en de daartoe gebezigde gronden op de hoogte. Ook als gemachtigde zou moet worden gevolgd in zijn betoog dat de onderhavige naheffingsaanslag niet of onvoldoende gemotiveerd is, kan dat belanghebbende echter niet baten. De loop van de procedure in belastingzaken brengt mee dat de enkele omstandigheid dat een belastingaanslag niet of onvoldoende is gemotiveerd in beginsel niet tot vernietiging daarvan leidt. Dit zou anders kunnen zijn in het geval dat een belanghebbende daardoor in zijn verdediging is geschaad maar dat acht het Hof in het onderhavige geval op geen enkele wijze aannemelijk geworden, zeker niet in het licht van de omstandigheid dat belanghebbende als ‘vennoot’ van de ‘vof’ van aanvang af wist dat de inspecteur van oordeel was dat de Polen niet als zelfstandig ondernemer konden worden gezien.
Voorzover belanghebbende betoogt dat reeds een ondeugdelijke motivering van de uitspraak van de rechtbank moet leiden tot gegrondverklaring van het hoger beroep is dit onjuist nu het Hof de uitspraak van de rechtbank kan bevestigen met verbetering van gronden.
Bestaan van een vennootschap onder firma
4.2. Belanghebbende stelt dat de Polen zelfstandig ondernemer (als vennoot in de vof) waren en de naheffingsaanslag ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat van een vennootschap onder firma in dezen geen sprake is.
Een vennootschap onder firma is civielrechtelijk aan te merken als een gekwalificeerde vorm van een maatschap. In artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek is de maatschap omschreven als een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen.
Kort en goed betekent dit dat een vennootschap onder firma ziet op de samenwerking van twee of meer personen gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten, zulks door middel van inbreng door ieder van de vennoten. Het element samenwerking brengt mee dat voldaan moet zijn aan de klassieke eis van affectio societatis: uit de inhoud van de overeenkomst dient duidelijk te worden dat de deelnemers de wil hebben op basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid met elkaar samen te werken teneinde een bepaald doel te bereiken. Met deze gelijkwaardigheid verdraagt zich niet dat tussen de verschillende personen een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Hierdoor onderscheidt de vennootschap onder firma zich van een arbeidsovereenkomst. Anderzijds is voor het aannemen van een vennootschap onder firma niet vereist dat er volstrekte gelijkwaardigheid tussen de vennoten bestaat; voldoende is dat de vennoten vanuit een min of meer gelijkwaardige positie beogen samen te werken
4.3. Het Hof leidt uit onder de onder 2 genoemde feiten en omstandigheden en het verhandelde ter zitting (bij de rechtbank en het Hof), in onderlinge samenhang bezien, af dat niet aan de voor samenwerking in verband van een vennootschap onder firma vereiste basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid is voldaan. Daarbij hecht het Hof er met name belang aan dat:
- het minst genomen een ongebruikelijke figuur is om met een dergelijk groot aantal steeds wissende personen als participant en met een verloop zoals beschreven onder 2.8. in verband van een vennootschap onder firma samen te werken;
- de onder artikel 7.1. van de vennootschapsakte genoemde bevoegdheden (onder 2.3. van deze uitspraak opgenomen) enkele weken na het aangaan van de vennootschap onder firma (op 20 april 1998) door F, met terugwerkende kracht tot 20 april 1998, aldus zijn gewijzigd dat de Polen alleen bevoegd waren voor de vennootschap te handelen en te tekenen, en de vennootschap aan derden en derden aan de vennootschap te verbinden met medewerking van belanghebbende. Belanghebbende was en bleef, zoals weergeven onder 2.5., voor deze handelingen wel zelfstandig bevoegd;
- in de vennootschapsakte in artikel 7, tweede lid, enkele ‘zwaardere’ bevoegdheden zijn opgenomen, waarbij toestemming van alle vennoten noodzakelijk was. Dat evenwel niet is gebleken dat de Polen op enig moment ook (allemaal) toestemming gaven en tekenden voor zaken als het sluiten van arbeidsovereenkomsten zoals met onder andere K (onder 2.6 opgenomen), de onder 2.7. genoemde kasopnames en het in- en uittreden van vennoten;
- uit de onder 2.9. opgenomen machtiging volgt dat belanghebbende wordt gemachtigd de desbetreffende Pool te vertegenwoordigen in genoemde aangelegenheden en de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat alle Polen een dergelijke machtiging hebben ondertekend. Dit betekent dat belanghebbende de Polen ook ten aanzien van de ‘zwaardere’ bevoegdheden niet meer om toestemming hoefde te vragen (dit volgt uit de in de machtiging opgenomen machtiging in civielrechterlijke aangelegenheden). Toestemming voor enig handelen van de zijde van de Polen is daarmee voor belanghebbende onnodig geworden. Met het afgeven van de machtiging hebben de Polen in wezen iedere (mede)beslissingmacht prijsgegeven;
- de Polen een contant uitbetaalde vergoeding kregen per gewerkt uur. Weliswaar werd vervolgens in de boekhouding een winstverdeling berekend, maar deze verdeling heeft nimmer, zo heeft de inspecteur onweersproken gesteld, geleid tot een eindafrekening bij de toe- of uittreding van de Polen als vennoot van de vennootschap. Er heeft nimmer een afrekening van enige goodwill, stille reserves, winsten of verliezen plaatsgevonden. Ook het afsluiten van een boekjaar heeft niet geleid tot daadwerkelijke (terug)betalingen. Dit terwijl verschillende Polen volgens de winstverdeling van 1999 nog recht hadden op een winstuitkering en andere Polen nog bedragen verschuldigd waren aan de vennootschap en belanghebbende stelt op de hoogte te zijn van de verblijfplaats van deze Polen;
- uit de in het controlerapport opgenomen (gedeelten van) verklaringen van d.d. 20 augustus 1999 van vier Polen jegens de inspecteur van de arbeidsinspectie volgt (samengevat) dat deze Polen zich als werknemer beschouwden en zij niet onderkenden wat het betekende om vennoot te zijn.
4.4. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat tussen belanghebbende en de Polen geen vennootschap onder firma heeft bestaan. De naar buiten toe gepresenteerde vennootschap onder firma betreft slechts een schijnconstructie.
Dienstbetrekking
4.5. Nu er geen sprake is van een vennootschap onder firma dient te worden beoordeeld of de Polen in dienstbetrekking bij belanghebbende waren.
4.6. Artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, bepaalt, voor zover hier van belang, dat een werknemer is, de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking vloeit voort uit een arbeidsovereenkomst. In artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
- de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
- de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
- de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. Een werkgever kan de nadere bepaling van de door werknemer te verrichten werkzaamheden overlaten aan een derde bij wie de werknemer in opdracht van de werkgever binnen het kader van de overeenkomst vallende werkzaamheden moet verrichten (vgl. HR 23 mei 1980, NJ 1980, 633).
4.7. Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting leidt het Hof af dat de bijdragen van de Polen zich beperkten tot het verrichten van arbeid op bouwplaatsen. Deze werkzaamheden werden uitgevoerd onder leiding en toezicht van de opdrachtgevers. Een opdrachtgever bepaalde de aard, de plaats en het moment van de werkzaamheden. De door de Polen gewerkte uren werden bijgehouden door middel van werkurenbriefjes die door de opdrachtgever werden goedgekeurd. Bij problemen, voor prijsafspraken of het inzetten van extra personeel, namen de opdrachtgevers contact op met belanghebbende, in de persoon van K of F. Gelet op de onder 2.6. genoemde ondertekening van de arbeidsovereenkomst met K door F en het feit dat er van een vennootschap onder firma geen sprake was (overwegingen 4.1 tot en met 4.4.) moet K geacht worden eveneens in dienst te zijn geweest bij belanghebbende. Uit de gedingstukken, en met name het onder 2.11 opgenomen overzicht, blijkt dat K en F, buiten het verrichten van werkzaamheden op de bouwplaats, alle voorkomende werkzaamheden regelden: de acquisitie van potentiële opdrachtgevers, het maken van prijsafspraken, het zijn van contactpersoon voor opdrachtgevers en de Polen, de facturering, de inkoop, de uitbetaling van de Polen, de administratie, de verzorging van woonruimte voor de Polen, het sluiten van huurovereenkomsten, enzovoorts. Bij K is in het overzicht ook opgenomen dat hij leidinggevende is (waarbij in het overzicht onduidelijk is of dat heeft te gelden ten aanzien van het sociale leven van de Polen of ten aanzien van de door de Polen verrichte werkzaamheden op de bouwplaatsen). Gelet op voormelde gang van zaken dient het door de opdrachtgevers uitgeoefende gezag als afgeleide van dat van belanghebbende (in de persoon van F en/of K) te worden beschouwd.
4.8. Gelet op het voormelde complex van feiten en omstandigheden is evenzeer aannemelijk dat sprake is van de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd. Niet is gebleken dat de Polen door een willekeurige derde konden worden vervangen. Vervanging, voor zover die al plaats vond, vond plaats uit het bestaande bestand van Polen van de zijde van belanghebbende. Belanghebbende was op haar beurt verplicht de Polen voor de geleverde prestaties te betalen.
4.9. Voorgaande betekent dat de Polen tot belanghebbende in een dienstbetrekking stonden als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. De aan de Polen uitbetaalde vergoedingen vormen dan ook loon waarover belanghebbende LB/PVV had moeten inhouden en afdragen over de periode van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000.
4.10. De uitschrijving van belanghebbende op 9 juni 2000 uit de registers van de Kamer van Koophandel als vennoot van de vof doet aan het vorenstaande niet af. Met deze uitschrijving wordt immers het feitelijk aanwezige dienstverband van de Polen bij belanghebbende niet teniet gedaan.
Brutering
4.11. Op grond van al het vorenoverwogene concludeert Hof dat door belanghebbende loon aan haar werknemers is uitbetaald.
Belanghebbende stelt dat ten onrechte brutering is toegepast. Zij stelt dat zij de nageheven loonbelasting nog op de Polen kan verhalen omdat van de Polen de naw-gegevens bekend zijn.
4.12. Met betrekking tot de vraag of de inspecteur bij de naheffing terecht brutering heeft toegepast, geldt als uitgangspunt dat het op de weg van de inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat belanghebbende toen zij de loonbetalingen deed niet voornemens was de ter zake daarvan verschuldigde inhoudingen op de Polen te verhalen, in welk geval ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende die inhoudingen, indien zij daartoe zou worden aangesproken, voor haar eigen rekening zou laten komen.
4.13. Belanghebbende heeft ieder verhaal van loonheffing praktisch ondoenlijk gemaakt door ter zake van de desbetreffende betalingen niets in een loonadministratie op te nemen. De enkele stelling van belanghebbende dat hij over de naw-gegevens van de Polen beschikt is onvoldoende om anders te oordelen. Het Hof acht voldoende aannemelijk geworden dat belanghebbende reeds ten tijde van het doen van de uitkeringen bewust, en voor haar werknemers kenbaar, het risico dat (alsnog) loonbelasting verschuldigd zou blijken te zijn, voor eigen rekening heeft genomen. Daaruit volgt dat de uitgekeerde bedragen netto-loon vormden, dat een verhaalsmogelijkheid voor belanghebbende ook rechtens niet bestond, en dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag derhalve terecht brutering naar het anoniementarief heeft plaatsgevonden.
4.14. De bruteringsberekening is door belanghebbende als zodanig niet betwist, en het Hof ziet ook overigens geen reden daarvan af te wijken.
Vergrijpboete
4.15. Van de naheffingsaanslag LB/PVV ziet een bedrag van ƒ 628.010 op aan de Polen uitbetaald loon en ƒ 6.721 op een correctie afdrachtsverschil. De opgelegde vergrijpboete bedraagt ƒ 317.365 (50%), de rechtbank heeft geoordeeld dat deze boete met 20% gematigd moet worden en de boete op ƒ 254.108 vastgesteld (naar het Hof begrijpt is hier sprake van een rekenfout waarbij abusievelijk is uitgegaan van een oorspronkelijke boete van ƒ 317.635, en zou de verminderde boete ƒ 253.892 moeten bedragen).
-aan de Polen uitbetaald loon
4.16. Het Hof acht aannemelijk gemaakt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat ten aanzien van het aan de Polen uitbetaald loon te weinig loonbelasting is betaald. Belanghebbende heeft haar arbeidsrelatie tot de Polen in strijd met de werkelijkheid gepresenteerd als een vennootschap onder firma. Het onmiddellijke en voor belanghebbende duidelijk zichtbare gevolg van deze schijnconstructie is dat voor de Polen geen loonheffing ingehouden en afgedragen werd, omdat zij immers op papier niet als werknemers gepresenteerd werden. Belanghebbende heeft derhalve door de gekozen constructie willens en wetens te weinig loonheffing betaald.
Nu er in dezen terecht sprake is van directe brutering omdat verhaal op de werknemers van aanvang af onmogelijk was, wordt de grondslag voor de boete gevormd door de gehele naheffingsaanslag (behoudens het deel dat ziet op het afdrachtsverschil), inclusief het daarin begrepen bruteringsdeel.
Het Hof acht -daargelaten de hierna te bespreken overschrijding van de redelijke termijn- een boete van 50 % in dezen passend en geboden.
-correctie afdrachtsverschil
4.17. Ten aanzien van de in de naheffingsaanslag opgenomen “correctie afdrachtsverschil” ad ƒ 6.721 stelt de inspecteur dat het aan de grove schuld van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is afgedragen en dientengevolge een vergrijpboete van 25% op zijn plaats is. Per abuis is bij het opleggen van de naheffingsaanslag een vergrijpboete van 50% opgelegd, een vergissing die door de inspecteur in zijn (onder 3 genoemd) nader stuk van 12 maart 2010 is hersteld.
Het niet volledig afdragen van (op naam van de vof) aangegeven en verschuldigde belasting is dermate onzorgvuldig dat de inspecteur het vergrijp terecht heeft aangemerkt als aan de grove schuld van belanghebbende te wijten. Het Hof acht -daargelaten de hierna te bespreken overschrijding van de redelijke termijn- een boete van 25 % in dezen passend en geboden.
4.18. Nu de vergrijpboete werd aangekondigd in het rapport van 11 december 2002 vangt in dezen de criminal charge op die datum aan. Het oordeel van de rechtbank dat de boete met 20% dient te worden verminderd omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in hoger beroep niet in geschil. Deze vermindering acht het Hof voldoende toereikend. Het Hof berekent de boete aldus op ƒ 252.548 (50% x ƒ 628.101 + 25% x ƒ 6.721 = ƒ 315.685 verminderd met 20% maakt ƒ 252.548/€ 114.601). Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boete.
De slotsom
De slotsom is dat het in de onderhavige zaak ingestelde hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 322 x 2 (proceshandelingen: beroepschrift en verschijnen zitting) x 1 (wegingsfactor) = € 644.
6. Schadevergoeding
Belanghebbendes verzoek tot schadevergoeding moet worden afgewezen reeds omdat dit op geen enkele wijze is onderbouwd (bijvoorbeeld ten aanzien van de omvang van de schade) en zij derhalve niet aan de op haar rustende stelplicht heeft voldaan.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover het betreft de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking;
- handhaaft de uitspraak op bezwaar voor het overige;
- vermindert de boete tot een bedrag van € 114.601;
- wijst het verzoek om veroordeling van de Belastingdienst tot schadevergoeding af;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende ten bedrage van € 644; en
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling in hoger beroep betaalde griffierecht van € 433.
Aldus vastgesteld door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck als griffier. De beslissing is op 8 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.