Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P07/00953
1 juli 2010
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z, belanghebbende,
gemachtigden prof. dr. E. Lutjens en mr. B. Emmerig (DLA Piper Nederland N.V.),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/3574 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 3 februari 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.079. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 29 juni 2005 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 29 oktober 2007 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 november 2007, aangevuld bij brief van 27 december 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op 22 februari 2010 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 maart 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op […] 19.., geniet loon uit dienstbetrekking. Hij is gehuwd met A. Belanghebbendes werkgever is een ondernemer in de schildersbranche en is als zodanig verplicht aangesloten bij de Stichting Bedrijfstakpensioenfonds voor het Schilders-, Afwerkings- en Glaszetbedrijf (hierna: Bpf). Belanghebbende neemt verplicht deel aan de pensioenregeling van het Bpf.
2.2. Belanghebbende sloot op […] 1996 als verzekeringnemer/verzekerde vrijwillig een ANW-vangnetverzekering af bij Bpf. Deze verzekering strekt tot het treffen van een inkomensvoorziening ten behoeve van de echtgenote van belanghebbende na diens overlijden. De werkgever van belanghebbende neemt niet deel aan deze verzekering.
In de voorwaarden van de polis is, voor zover hier van belang, vermeld:
“artikel 1 Begripsbepalingen Pro
In deze voorwaarden behorend bij de ANW vangnetverzekering wordt verstaan onder:
(…)
Verzekeringnemer - de persoon die de verzekeringsovereenkomst is aangegaan;
Verzekerde - de persoon op wiens leven de verzekering is gesloten;
(…)
Begunstigde - de partner van de verzekeringnemer;
Partner a. de echtgenoot, echtgenote (…) van de verzekeringnemer
(…)
Uitkering - de overeengekomen periodieke uitbetaling van een bedrag, welke betaling afhankelijk is gesteld van het overlijden van de verzekerde en
het in leven zijn van de begunstigde;
(…)
artikel 3 Einde Pro van de verzekering
De verzekering eindigt:
a. door overlijden van de verzekerde;
b. op de dag dat de verzekerde de 65-jarige leeftijd bereikt;
c. bij opzegging door de verzekeringnemer met ingang van de eerste dag volgend op de vierwekenperiode, waarin de opzegging wordt ontvangen. (…)
artikel 4 Omvang Pro van de dekking
(…)
3. Rubriek B:
Aan de begunstigde wordt met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de dag van overlijden van de verzekerde een uitkering verstrekt ter hoogte van een normbedrag van bruto f 23.000 per jaar.
(…)
artikel 6 Einde Pro van het recht op uitkering
1. Het recht op een ingegane uitkering eindigt met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de begunstigde:
a. in het huwelijk treedt;
b. een gemeenschappelijke huishouding gaat voeren als bedoeld in artikel 3 van Pro de Anw;
c. overlijdt.
2. Het recht op uitkering eindigt met ingang van de eerste dag van de maand waarin de begunstigde de 65-jarige leeftijd bereikt.
(…)
artikel 8 De Pro uitkering
1. De uitkering wordt op schriftelijk verzoek aan de begunstigde toegekend. (…)
5. De uitkeringen worden door het Bpf uitbetaald in Nederlandse valuta in maandelijkse termijnen bij achterafbetaling op de laatste dag van elke maand. (…) Elke maandbetaling bedraagt bij rubriek B 1/12 van f 23.000,-.
(…)
artikel 10 Premie Pro
1. De financiering van de ANW vangnetverzekering geschiedt tegen risicopremie. De verzekering heeft geen premievrije waarde of afkoopwaarde.
(…)
7. De premie is per periode van vier weken verschuldigd. Betaling van de premie geschiedt in termijnen van vier weken achteraf en dient door de werkgever van de verzekeringnemer of, bij vrijwillige voortzetting door de verzekeringnemer zelf te worden afgedragen.”
2.3. In het onderhavige jaar betaalde belanghebbende aan Bpf een premie van € 959 voor de onder 2.2 genoemde verzekering. Belanghebbende bracht dit bedrag als lijfrentepremie in aftrek in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003. De aangifte resulteerde in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.120.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur geen aftrek verleend voor het bedrag van € 959 en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 31.079.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
“4.1. Als grond voor de aftrekbaarheid van de door eiser (Hof: belanghebbende) betaalde premies voor de ANW-vangnetverzekering voert hij primair aan dat de verzekering kwalificeert als pensioenregeling en dat de premies moeten worden aangemerkt als negatief loon.
Om de premies als negatief loon in aftrek te kunnen brengen, zal sprake moeten zijn van een direct verband tussen de afgesloten verzekering en een dienstbetrekking waaruit loon wordt genoten. Nu de verzekering door eiser zelf vrijwillig is afgesloten en de premiebetaling, overeenkomstig de nadrukkelijke wens van de werkgever, geheel buiten de werkgever van eiser om verloopt, is van een dergelijk verband geen sprake. Reeds hierom kunnen de premies niet als negatief loon in aftrek worden gebracht. Al hetgeen eiser omtrent de door hem gestelde aanwezigheid van een pensioenregeling heeft aangevoerd, maakt dit niet anders.
4.2. Ook de subsidiaire stelling van eiser wordt verworpen. De onderhavige verzekering voldoet niet aan de in artikel 1.7, lid 1, van de Wet IB 2001 gestelde eisen van een lijfrenteverzekering. Met name het ontbreken van een verbod tot afkoop in de polis vormt een belemmering de onderhavige verzekering als lijfrenteverzekering aan te merken, zodat aftrek van voor deze verzekering betaalde premies is uitgesloten. De stelling van eiser dat het afkoopverbod op grond van de Pensioen- en spaarfondsenwet dwingendrechtelijk onderdeel is geworden van de overeenkomst wordt verworpen. Het afkoopverbod dient uitdrukkelijk in de polis te zijn opgenomen, hetgeen hier niet het geval is.
4.3. De stelling van eiser dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden nu hij in strijd met artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) onevenredig zwaar is getroffen door het niet toekennen door verweerder van de aftrek van de premies, faalt eveneens. De toelaatbaarheid van aftrek van premies als hier aan de orde vloeit rechtstreeks voort uit een wet in formele zin, zodat geen plaats is voor een belangenafweging als door eiser bedoeld.
4.4. Ook de stelling van eiser dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 van Pro het IVBPR en artikel 14 van Pro het EVRM in verbinding met artikel 1, lid 1, van het Eerste protocol bij het EVRM, nu aan eiser, anders dan geldt voor de deelnemers aan de ANW-vangnetverzekering van wie de werkgever de pensioenpremie betaalt, aftrek van de premie wordt onthouden, faalt reeds omdat deze gevallen feitelijk noch rechtens als vergelijkbaar zijn te beschouwen.
4.5. Tot slot faalt de stelling van eiser dat het fraus legis-beginsel in casu ten voordele van eiser zou dienen te strekken. Fraus legis kan aan de orde komen indien is gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Het afsluiten van de in geschil zijnde verzekering en het betalen van premies daarvoor valt daar niet onder, zodat deze stelling geen hout snijdt.”
4. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is primair in geschil het antwoord op de vraag of de premie voor de ANW- vangnetverzekering ten bedrage van € 959 dient te worden aangemerkt als negatief loon.
Bij ontkennende beantwoording van deze vraag is subsidiair in geschil of deze premie kan worden aangemerkt als een uitgave voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124 aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het geschil spitst zich hierbij toe op de vraag of sprake is van een lijfrente in de zin van artikel 1.7 van de Wet IB 2001.
Bij ontkennende beantwoording van deze vraag is meer subsidiair in geschil of sprake is van strijd met:
- artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) of
- het gelijkheidsbeginsel, in die zin dat belanghebbende ongelijk wordt behandeld ten opzichte van belastingplichtigen die een beroep kunnen doen op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 juli 2004, nr. CPP2004/874M (hierna: het Besluit).
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1.1. Belanghebbende stelt allereerst dat de betaling van de premie voor de ANW-vangnetverzekering dient te worden aangemerkt als negatief loon. Volgens belanghebbende is er een directe samenhang tussen de betaalde premie en zijn dienstbetrekking. Hij voert hiertoe in hoofdzaak aan dat deelname aan de ANW-vangnetverzekering alleen mogelijk is voor deelnemers aan de verplichte pensioenregeling van het Bpf. Deelname aan die verplichte pensioenregeling is slechts mogelijk voor werknemers binnen de werkingssfeer van het Bpf. Omdat het werknemerschap een essentieel vereiste is voor de deelname aan de ANW-vangnetverzekering, is volgens belanghebbende het causale verband tussen de premiebetaling en de dienstbetrekking aanwezig.
6.1.2. Het Hof volgt belanghebbende niet in diens stelling. Belanghebbende was niet verplicht tot deelname aan de ANW-verzekering en hij betaalt vrijwillig de premie aan een derde. Belanghebbendes werkgever is geen partij bij de desbetreffende verzekeringsovereenkomst en van inhouding van de premie op het loon van belanghebbende is geen sprake. Ook enig ander verband met de dienstbetrekking is niet aannemelijk geworden. Naar het oordeel van het Hof heeft de betaling van de premie daarom geen, althans onvoldoende, causaal verband met de dienstbetrekking en kan de betaling van de premie niet worden aangemerkt als negatief loon. De omstandigheid dat deelname aan de ANW vangnetverzekering alleen mogelijk is voor degenen die verplicht zijn deel te nemen aan een pensioenregeling bij het Bpf, leidt niet tot een ander oordeel. De overeenkomst zoals die door belanghebbende met het Bpf is gesloten, kan immers ook met een ander lichaam, bijvoorbeeld een verzekeringsmaatschappij, worden gesloten. Ook in zodanig geval is geen sprake van negatief loon.
Dat in andere gevallen werkgevers wel betrokken zijn bij vergelijkbare overeenkomsten en de premies daarvoor betalen, dan wel dat de uitkeringen of de aanspraken op uitkeringen als loon moeten worden aangemerkt, brengt evenmin mee dat in het onderhavige geval sprake is van negatief loon.
6.1.3. Op grond van het onder 6.1.2 overwogene is het Hof van oordeel dat de betaling van de premie ten bedrage van € 959 niet als negatief loon kan worden aangemerkt.
6.2.1. Belanghebbende stelt subsidiair dat sprake is van een premie voor een lijfrenteovereenkomst.
6.2.2. Ingevolge artikel 1.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt, voor zover hier van belang, onder lijfrente verstaan een aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering (…) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht (…).
Uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel (Memorie van toelichting, Kamerstukken II, nr. 26727, nr. 3) volgt dat de definitie van lijfrente is ontleend aan artikel 45, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Blijkens laatstgenoemd artikel werd onder een lijfrente verstaan de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering (…) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht (…). Het verbod van afkoop is met ingang van 1 januari 1992 in de Wet IB 1964 opgenomen bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede Herwaardering I).
In de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 21198, nr 3, blz. 15) bij het ontwerp van wet dat tot laatstgenoemde wetswijziging heeft geleid, is met betrekking tot afkoop het volgende opgenomen:
“Bovendien moet in het lijfrentecontract zijn opgenomen dat de aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen.”
In de Memorie van antwoord (Kamerstukken II, 21198, nr. 7, blz. 27-28) is ten aanzien van afkoop het volgende vermeld:
“De ratio van het verlenen van de aftrek als persoonlijke verplichtingen van premies betaald voor lijfrenten is gelegen in het feit dat de belastingplichtige daarmee een gegarandeerde onderhoudsvoorziening opbouwt voor een periode waarin er behoefte bestaat aan extra inkomen. Deze ratio strookt met de achtergronden van de fiscale begeleiding van de opbouw van pensioenen in de sfeer van de loonbelasting. Beide typen onderhoudsvoorzieningen hebben dan ook als kenmerk dat er een gelijkmatige inkomstenstroom vloeit gedurende de periode waarin de behoefte aan extra inkomen bestaat. In deze opzet past het niet dat de opgebouwde onderhoudsvoorziening op een andere wijze te gelde worden gemaakt, bij voorbeeld door belening, vervreemding of afkoop. Het karakter van gewaarborgde onderhoudsvoorziening zou daarmee geweld worden aangedaan. In de pensioensfeer is een en ander publiekrechtelijk geregeld. Op grond van de Pensioen-en Spaarfondsenwet kunnen pensioenen, behoudens in enkele hier niet relevante gevallen, niet worden afgekocht of beleend. Ook in het geval van faillissement komt de curator niet de bevoegdheid toe een pensioen geheel of gedeeltelijk af te kopen (artikel 32, lid 4 van de Pensioen-en Spaarfondsenwet; a contrario). In het wetsvoorstel is deze lijn vanuit de pensioensfeer doorgetrokken naar de sfeer van de lijfrenten. Vandaar dat in het voorgestelde artikel 45, vierde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitdrukkelijk is bepaald dat er eerst dan sprake is van een lijfrente indien het betreft een aanspraak op periodieke uitkeringen die niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Deze elementen dienen uitdrukkelijk in de lijfrente-overeenkomst te zijn opgenomen.”
6.2.3. Vaststaat dat noch in de polis, noch in de verzekeringsvoorwaarden, een afkoopverbod is opgenomen. Gelet op het vrijwillige karakter van de verzekering ligt een dergelijk verbod ook niet voor de hand. Belanghebbende kan, indien hij dit wenst, afzien van verdere premiebetaling waardoor de de overeenkomst wordt beëindigd. Vanaf het moment van beëindiging van de overeenkomst vervalt de risicodekking voor het geval van overlijden van belanghebbende. Van een afkoopwaarde is in de regel bij een dergelijke overeenkomst geen sprake. De stelling van belanghebbende dat rechtstreeks uit artikel 32, vierde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet volgt dat het afkoopverbod van toepassing is, kan niet worden gevolgd. Het staken van de premiebetaling door belanghebbende zal immers tot gevolg hebben dat de geen uitkering als gevolg van overlijden plaatsvindt. Met inachtneming van hetgeen onder 6.2.2 is weergegeven is het Hof daarom van oordeel dat, nu in de door belanghebbende gesloten overeenkomst geen verbod tot afkoop van de verzekering is opgenomen, niet wordt voldaan aan de wettelijke vereisten voor aftrek van een premie van lijfrente. De enkele vermelding in de polis dat de verzekering geen afkoopwaarde heeft, is niet voldoende om tot een ander oordeel te komen.
6.3. Belanghebbende stelt dat hij ongelijk wordt behandeld ten opzichte van belastingplichtigen die een beroep kunnen doen op het Besluit. Naar het oordeel van het Hof kan de situatie van belanghebbende niet worden gelijkgesteld met de situatie waarop het Besluit ziet. Het Besluit is van toepassing voor werknemers aan wie door een inhoudingsplichtige (werkgever) een pensioentoezegging wordt gedaan, welke inhoudingsplichtige (werkgever) deze pensioentoezegging gestand doet door zijn werknemers in de gelegenheid te stellen zelf een verzekeringsovereenkomst met een toegelaten verzekeraar te sluiten. Een dergelijke situatie is hier niet aan de orde omdat de werkgever van belanghebbende geen pensioentoezegging heeft gedaan voor zover het de nabestaandenverzekering betreft. Er is reeds daarom geen sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
6.4.1. Belanghebbende stelt dat sprake is van omgekeerde fraus legis. Belanghebbende voert hiertoe aan dat voor de toepassing van belastingwetten de werkelijke verhoudingen doorslaggevend zijn. Volgens belanghebbende wordt de Belastingdienst niet benadeeld, indien belanghebbende van dezelfde fiscale voordelen gebruik kan maken als andere werknemers, voor wie de premie door de werkgever wordt ingehouden.
6.4.2. Het Hof stelt voorop dat voor toepassing van fraus legis onder meer sprake moet zijn van een motief om heffing van belasting te voorkomen. Belastingverijdeling door de Belastingdienst kan zich niet voordoen zodat reeds hierom een beroep op ‘omgekeerde’ fraus legis faalt. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld een beroep te doen op toepassing van artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, kan dit evenmin slagen. Toepassing van genoemd artikel staat niet aan de rechter in belastingzaken ter beoordeling.
6.5. Ook de stelling van belanghebbende dat hij onevenredig wordt getroffen in relatie tot het doel van het te nemen besluit en dat daarom sprake is van strijd met artikel 3:4, tweede lid, Awb, treft geen doel. Bij het vaststellen van de belastingschuld van belanghebbende komt de inspecteur geen beleidsvrijheid toe. Het gebonden karakter van de beslissing van de inspecteur brengt mee dat er geen ruimte is voor een belangenafweging.
Slotsom
6.6. Op grond van al het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat het hoger beroep ongegrond is.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, A.P.M. van Rijn en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 1 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.