Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00608
6 januari 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X-B.V., gevestigd te P, belanghebbende,
gemachtigde mr. O.G. van Laar (Van Laar belastingadviseurs),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/6028 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 5 november 2002 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.679.095.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 18 augustus 2007, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 676.774.
Bij uitspraak van 19 mei 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep (alsmede, zo verstaat het hof, het beroep tegen de in de uitspraak op bezwaar besloten liggende beslissing het verlies van het jaar 2002 op nihil te stellen) ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 mei 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
Van belanghebbende is op 20 april 2010 nog een nader stuk ontvangen. Een kopie hiervan is naar de wederpartij gezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep nog van belang - de navolgende feiten vastgesteld:
“2.1. [Belanghebbende] vormde in 2002 met onder meer O-BV een fiscale eenheid. O-BV is een pensioenvennootschap waarin de pensioenvoorziening voor de toen enig directeur en enig-aandeelhouder van [belanghebbende], de heer AN, (hierna ook: dga) is ondergebracht.
2.2. Eerder, op 22 december 1993, heeft [belanghebbende] aan mevrouw AN - B (hierna: de vrouw), die als werkneemster bij haar in dienst is, pensioen toegekend. Het toegezegde ouderdomspensioen gaat volgens artikel 1, eerste lid, van de pensioenbrief van 22 december 1993 in op de eerste dag van de maand waarin de werknemer de 60-jarige leeftijd bereikt.
2.3. Met ingang van 1995 is de verdere opbouw van pensioenrechten voor de vrouw gestaakt.
2.4. Op 25 december 2002 heeft plaatsgevonden een buitengewone vergadering van de aandeelhouder van [belanghebbende]. In de notulen is – voor zover van belang - vermeld:
“De voorzitter stelt voor om de arbeidsvoorwaarden van de [dga] en [de vrouw], beiden in dienst van de vennootschap, te wijzigen. (…) Voorts wordt voorgesteld om de salarissen aan te passen (…) Op grond van het vorenstaande wordt voorgesteld om de salarissen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 te stellen op:
- [dga]: € 160.000 per jaar, exclusief vakantietoeslag;
- [de vrouw]: € 120.000 per jaar, exclusief vakantietoeslag.
De vergadering beseft dat door het bovenstaande een betrekkelijk zware last ontstaat door de aan te passen hoogte van de pensioenvoorziening. In verband hiermede verklaart de [dga] dat hij bereid is om de pensioengerechtigde leeftijd uit te stellen tot zijn 62 jarige leeftijd, zodat de opbouw van de extra pensioenlast kan worden uitgesmeerd over twee extra dienstjaren en de opbouw als zodanig wordt verminderd doordat twee jaren minder pensioen behoeven te worden uitgekeerd. Hetzelfde geldt voor wat betreft de pensioenleeftijd van [de vrouw].
Met algemene stemmen besluit de vergadering de voorstellen goed te keuren. Aan de directie wordt opdracht gegeven om de voorstellen in overeenkomsten uit te werken.”
2.5. In een stuk onder de titel “Pensioenregeling” hebben [belanghebbende] en de vrouw een (nieuwe) pensioenregeling getroffen. In het stuk is vermeld dat de regeling is overeengeko-men op 18 april 2003 en met terugwerkende kracht in werking treedt met ingang van 25 december 2002.
2.6. Met dagtekening 29 december 2006 heeft [de inspecteur] aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd over het tijdvak 2001. (…)
2.6. [nummering volgens origineel – Hof] In de aanslag en de uitspraak op bezwaar heeft [de inspecteur] toevoeging aan de pensioenvoorziening geweigerd van een bedrag ten behoeve van pensioen voor de vrouw.”
2.2. Nu partijen tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen grieven hebben gericht zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof nog de navolgende feiten vast.
2.3. Aan de man en de vrouw zijn ter zake van hun toegekende, door de inspecteur als onzuiver aangemerkte, pensioenrechten, navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (aan de man voor het jaar 2002 en aan de vrouw voor de jaren 2002 en 2003), waarbij revisierente in rekening is gebracht.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals dat voor de rechtbank het geval was is in hoger beroep in geschil de vraag of de inspecteur voor het onderhavige jaar terecht de toevoeging aan de pensioenvoorziening alsmede het (alsnog) vormen van een kostenegalisatiereserve heeft geweigerd welke betrekking heeft op pensioen voor de echtgenote van de directeur enig aandeelhouder van belanghebbende (hierna: de vrouw).
3.2. In hoger beroep keert belanghebbende zich niet tegen de beslissing van de rechtbank dat ultimo 2002 geen voorziening ter zake van de haar voor het jaar 2001 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting kan worden gevormd. Dit punt is in hoger beroep niet meer in geschil.
3.3. Als nieuw geschilpunt heeft belanghebbende in hoger beroep opgeworpen dat zij een voorziening mag vormen voor de aan haar aandeelhouders in rekening gebrachte revisierente alsmede voor het risico dat een extra, aan het jaar 2002 toe te rekenen salarislast is ontstaan als gevolg van de stelling van de inspecteur dat sprake is geweest van onzuivere pensioenregelingen. De inspecteur heeft betwist dat vanwege de door hem in een later jaar tot behoud van rechten opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV door belanghebbende ultimo 2002 een voorziening mag worden gevormd.
3.4. Voor de nadere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte voorbij is gegaan aan de stelling dat in het jaar 2002 voor de vrouw een pensioenregeling getroffen was.
4.1.2. In dat verband heeft belanghebbende verwezen naar de onderdelen 59 tot en met 91 van het beroepschrift, waarin onder meer het volgende is vermeld:
“59. Op grond van vaste jurisprudentie kan belanghebbende een verplichting die al in de boezem van het voorbije jaar sluimert, in de jaarrekening opnemen en ten laste van het fiscale resultaat brengen.
60. Kennelijk ziet de inspecteur voorbij aan de aard van de toezegging die belanghebbende deed aan [de vrouw] en die voor haar een verplichting schiep. (…)”
4.1.3. Voorts heeft belanghebbende een beroep gedaan op het arrest HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/407 (Baksteenarrest).
4.1.4. Belanghebbende heeft bovendien gesteld dat de rechtbank ten onrechte eraan voorbij is gegaan dat in 2002 met de vrouw een salarisverhoging en een verschuiving van de pensioenleeftijd zijn overeengekomen, hetgeen – volgens belanghebbende – inhoudt dat in 2002 sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat de aan een daarmee overeenstemmende pensioenregeling verbonden uitgaven zich zouden voordoen dan wel van een stellig voornemen tot het doen van zodanige uitgaven, op welke grond de in geschil zijnde toevoeging aan de pensioenvoorziening, dan wel het (alsnog) vormen van een kostenegalisatiereserve zou zijn toegestaan.
4.2. De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat ter zake van pensioen voor de vrouw niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat de desbetreffende uitgaven zich zullen voordoen dan wel van een stellig voornemen tot het doen van zodanige uitgaven. Ook aan de voorwaarden voor het vormen van een kostenegalisatiereserve is mitsdien niet voldaan, zo stelt de inspecteur.
4.3. Met betrekking tot de in geschil zijnde pensioenvoorziening heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“Dotatie aan pensioenvoorziening voor de vrouw
4.1 [Belanghebbende] stelt dat zij op de vergadering van de aandeelhouder van 25 december 2002 en dus in 2002 aan de vrouw een hoger pensioen heeft toegezegd. In verband met deze toezegging wil zij de dotatie aan de pensioenvoorziening doen.
4.2 Tussen partijen is niet in geschil dat het eerder in 1993 aan de vrouw toegekende recht op pensioenopbouw is beëindigd en daarop een dotatie aan de pensioenreserve in 2002 dus niet kan worden gebaseerd. Aangezien [de inspecteur] daarnaast betwist dat [belanghebbende] in 2002 een nieuwe pensioentoezegging heeft gedaan, c.q. een nieuw pensioenrecht met de vrouw is overeengekomen, ligt, nu het een belastingverminderende omstandigheid betreft, op [belanghebbende] de bewijslast aannemelijk te maken dat een toezegging in 2002 is gedaan en dus in dat jaar een extra pensioenverplichting is ontstaan. [Belanghebbende] is in dat bewijs niet geslaagd. Nog daargelaten of de vergadering van de aandeelhouder tot een dergelijke aanpassing van de arbeidsvoorwaarden van de vrouw bevoegd was, nu de vrouw in 2002 geen deel uitmaakte van de directie, leveren de notulen van die vergadering niet het bewijs op van een nieuwe pensioentoezegging aan de vrouw reeds omdat een dergelijke toezegging daar in niet met zoveel woorden is vermeld. De in die notulen genoemde salarisverhoging voor de vrouw houdt op zichzelf niet een pensioentoezegging in. Voor zover in die notulen is vermeld dat “hetzelfde geldt voor wat betreft de pensioenleeftijd van [de vrouw]” kan daar uit niet meer worden afgeleid dan de wens om in de bestaande pensioenverplichting jegens de vrouw, waarvan de opbouw eerder was gestaakt, de ingangsdatum van het pensioen aan te passen. Die wens vormt evenmin grond voor dotatie in 2002, omdat niet is gesteld of gebleken dat die leeftijdsverhoging tot extra verplichtingen voor [belanghebbende] jegens de vrouw leidt.
4.3 Zoals [de inspecteur] heeft aangevoerd, levert de op 18 april 2003 overeengekomen pensioenregeling tussen [belanghebbende] en de vrouw evenmin bewijs op van de stelling dat [belanghebbende] reeds in 2002 een hoger pensioen aan de vrouw heeft toegezegd, omdat die regeling blijkens de bewoordingen eerst in 2003 is overeengekomen.
4.4 De stelling van [belanghebbende] ter zitting dat een extern deskundige, BDO, de pensioenreservering heeft berekend, kan haar ook niet baten. Niet is immers gebleken dat BDO bij zijn berekeningen van de juiste gegevens is uitgegaan, omdat van een in 2002 aangegane (nieuwe) pensioenverplichting voor de vrouw niet is gebleken. De berekening van BDO biedt daarom evenmin bewijs van de juistheid van haar stelling dat in het jaar 2002 met een dotatie aan de pensioenreserve ten behoeve van de vrouw rekening moet worden gehouden.
4.5 In beroep heeft [belanghebbende] voorts nog verwezen naar compromisonderhan-delingen die tussen haar en [de inspecteur] zijn gevoerd en waarbij ook de onderhavige aanslag was betrokken. Hetgeen [belanghebbende] in dat verband heeft aangevoerd, kan, wat daar ook van zij, niet afdoen aan voormelde overwegingen en behoeft derhalve geen bespreking.
4.6 [De inspecteur] heeft derhalve terecht geweigerd voor 2002 als verplichting te accepteren een dotatie ten behoeve van de vrouw aan de pensioenreserve.”
4.4.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht als uitgangspunt genomen dat het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden van een op het pensioen voor de vrouw betrekking hebbende passiefpost is voldaan.
4.4.2. Vaststaat dat in 1993 aan de vrouw een pensioentoezegging is gedaan, dat dit recht in 1995 is beëindigd en dat in verband daarmee de opbouw van het pensioen voor de vrouw vanaf 1995 is gestaakt. Dit betekent dat er na 1995 geen grond is voor dotaties aan een pensioenvoorziening voor de vrouw, tenzij er na 1995 – en vóór de balansdatum van het desbetreffende belastingjaar - opnieuw een pensioentoezegging aan de vrouw is gedaan, althans een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zich zodanige uitgaven zullen voordoen dan wel dat sprake is van een stellig voornemen tot het doen van dergelijke uitgaven.
4.4.3. Belanghebbende heeft zijn stelling dat aan de hiervoor bedoelde voorwaarden van de in geschil zijnde passiefpost ultimo 2002 is voldaan gebaseerd op hetgeen is besproken in de vergadering van aandeelhouders van belanghebbende van 25 december 2002, zoals vastgelegd in de notulen van die vergadering. Zij meent dat in die vergadering een nieuwe pensioentoezegging aan de vrouw is gedaan.
4.4.4. Naar het oordeel van het Hof heeft evenwel de rechtbank op goede gronden beslist dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat nog in het jaar 2002 opnieuw een pensioentoezegging aan de vrouw is gedaan. Evenmin kan op grond van de notulen van de vergadering van aandeelhouders van belanghebbende van 25 december 2002, bezien ook in samenhang en onderling verband met de overigens daartoe door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden (als vermeld in de uitspraak van de rechtbank), aannemelijk worden geacht dat (reeds) ultimo 2002 een redelijke mate van zekerheid dat zich (additionele) pensioenuitgaven ten behoeve van de vrouw zullen voordoen, dan wel een stellig voornemen tot het doen van dergelijke uitgaven heeft bestaan. Daartoe acht het Hof hetgeen in de notulen van de vergadering van aandeelhouders van 25 december 2002 te onduidelijk. In aanmerking nemende dat de pensioenopbouw van de vrouw in 1995 was beëindigd acht het Hof een verwijzing in die notulen (door middel van de woorden “hetzelfde geldt voor”) naar de situatie van de echtgenoot van de vrouw niet voldoende bepaald om als (feitelijke) basis voor de aanwezigheid van een stellig voornemen tot, een redelijke verwachting van, dan wel een toezegging van nieuwe pensioenaanspraken te kunnen dienen. Die verwijzing kan immers, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, ook zeer wel betrekking hebben op een (beoogde) aanpassing van de pensioeningangsleeftijd van de vrouw in de bestaande pensioenregeling van 1995, waarvan de opbouw in 1995 was gestaakt.
4.4.5. Belanghebbende heeft zich erop beroepen dat de feitelijke gang van zaken in april 2003 alsmede de verwerking door de accountant in de jaarstukken van het jaar 2002 een bevestiging ervoor vormen dat tijdens de vergadering van 25 december 2002 daadwerkelijk de – in de notulen impliciet geformuleerde – bedoeling heeft voorgezeten een nieuwe pensioenregeling ten behoeve van de vrouw te treffen. De inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist.
4.4.6. Het Hof stelt voorop dat zowel de vastlegging van de nieuwe pensioenregeling in april 2003, als het opstellen van de jaarstukken hebben plaatsgevonden na balansdatum. Hoewel de desbetreffende gebeurtenissen licht kunnen werpen op de toestand per balansdatum, vereist de stelling dat deze gebeurtenissen een bevestiging vormen van een (reeds) op 25 december 2002 bestaande bedoeling méér bewijs dan belanghebbende heeft geproduceerd. Schriftelijke vastleggingen, dan wel getuigenverklaringen, die licht kunnen werpen op hetgeen zich heeft afgespeeld tussen 25 december 2002 en de gebeurtenissen na balansdatum, zijn door belanghebbende niet in het geding gebracht. Dit zo zijnde, concludeert het Hof evenals de rechtbank dat het voor een toezegging, redelijke verwachting of stellig voornemen vereiste bewijs door belanghebbende niet is geleverd.
4.4.7. Het vorenoverwogene wordt – anders dan door belanghebbende is gesteld – niet anders doordat de inspecteur in verband met de onderhavige kwestie tot behoud van recht tevens belastingaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 en vennootschapsbelasting 2003 aan belanghebbende, alsmede belastingaanslagen IB/PVV 2002 (aan de man en de vrouw) en 2003 (aan de vrouw) heeft opgelegd. De onzekerheid die de inspecteur op deze wijze heeft willen uitsluiten is, reeds omdat deze op balansdatum niet bestond, van een andere orde en overigens te gering om te kwalificeren als een onzekerheid die – met een beroep op de voorzichtigheid als element van goedkoopmansgebruik – de betwiste pensioendotatie rechtvaardigt.
Overigens heeft de inspecteur in dit verband ter zitting verklaard dat indien de aanslag vennootschapsbelasting 2002 ten name van belanghebbende onherroepelijk komt vast te staan en tevens komt vast te staan dat in 2003 wel een pensioenverplichting is ontstaan doch in dat jaar niet is gedoteerd, over het jaar 2003 een ambtshalve vermindering zal volgen.
4.4.8. Voor zover belanghebbende zich ook in hoger beroep nog heeft willen beroepen op een met de inspecteur tot stand gekomen compromis, heeft hij tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur de feitelijke grondslag voor die stelling niet aannemelijk gemaakt.
4.5. Gelet op het hiervoor onder 4.4.1 tot en met 4.4.8 overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat zij ter zake van de door haar gestelde pensioenregelingen een kostenegalisatiereserve mag vormen. Uit het onder 4.4.1 tot en met 4.4.8 overwogene volgt immers dat belanghebbende niet het vereiste bewijs heeft geleverd voor het op balansdatum (31 december 2002) kunnen aannemen van een (nieuwe) pensioentoezegging aan de vrouw, dan wel van een zozeer vastomlijnd plan dat kan worden gesproken van een stellig voornemen tot of een redelijke mate van zekerheid dat de door haar gestelde uitgaven c.q. salarislasten ter zake van pensioenregelingen zich na balansdatum zullen voordoen.
4.6.1. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende voorts als nieuwe stelling naar voren gebracht dat een voorziening mag worden gevormd voor de aan haar aandeelhouders in rekening gebrachte revisierente ter zake van aan hen in verband met onzuivere pensioen-aanspraken opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting. De inspecteur heeft betwist dat ter zake van de revisierente sprake is van een last die in zakelijke verhoudingen voor rekening van belanghebbende zou kunnen komen.
4.6.2. Nu de revisierente onderdeel uitmaakt van aan de aan de man en de vrouw opgelegde aanslagen inkomstenbelasting, en daarmee als persoonlijke verplichting van de man en de vrouw heeft te gelden, kan de betaling van revisierente in zakelijke verhoudingen in beginsel geen last van belanghebbende zijn. Bijzondere omstandigheden waarom dit in het onderhavige geval anders zou zijn, zijn niet gesteld of gebleken. Het gelijk is op dit punt aan de inspecteur.
Slotsom
4.7. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de uitspraak van de rechtbank, met aanvulling van de gronden waarop deze berust, dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier.
De beslissing is op 6 januari 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.