Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk: P08/00317
30 juni 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de ontvanger van de Belastingdienst/Amsterdam,
de ontvanger
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/3527 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde [A]
en
de ontvanger
1. Ontstaan en loop van het geding
De ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 1 november 2005 als bestuurder aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonbelasting en omzetbelasting van [Y] B.V. (hierna: de BV) tot een bedrag van in totaal € 50.924,10 bestaande uit € 40.600,62 aan (enkelvoudige) belasting en boete,
€ 826,79 aan heffingsrente, € 832,69 aan kosten en € 8.664 aan invorderingsrente.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak, gedagtekend 2 februari 2006 de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 36.628,94, naar het Hof uit die uitspraak begrijpt bestaande uit € 29.063,26 aan (enkelvoudige) belasting en boete, € 826,79 aan heffingsrente, € 226,89 aan kosten en € 6.512 aan invorderingsrente.
Bij uitspraak van 7 februari 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 3.611,74. Het door de ontvanger tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 maart 2008. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 1 tot en met 3 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
“1. [Belanghebbende] is bestuurder geweest van [de BV]. De aandelen in deze besloten vennootschap waren in handen van derden. De arbeidsovereenkomst tussen [belanghebbende] en [de BV] is met ingang van 1 september 2000 ontbonden. Dit geschiedde onvrijwillig, met toestemming van de directeur van het Arbeidsbureau, in verband met bedrijfsbeëindiging.
2. Met dagtekening 26 oktober 1999 is aan [de BV] een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Het bedrag van de naheffingsaanslag beliep € 134.145,60 (de naheffingsaanslag). Bij uitspraak op bezwaar van 21 juni 2001 [het Hof leest: 24 juni 2001] is het bedrag van de naheffingsaanslag verminderd tot € 27.051. [Belanghebbende] is onder meer voor deze naheffingsaanslag omzetbelasting aansprakelijk gesteld.
3. Tijdens de behandeling van evenbedoeld bezwaarschrift is aan [de BV] uitstel van betaling verleend. Dit uitstel is ingetrokken bij uitspraak op bezwaar van 24 juni 2001. Betaling van het openstaande bedrag diende te geschieden binnen 10 dagen na de uitspraak op bezwaar, maar is uitgebleven.”
Nu partijen in hoger beroep geen bezwaren tegen deze feitenvaststelling hebben ingebracht, gaat ook het Hof uit van die feiten.
2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten voegt het Hof – mede op basis van hetgeen partijen in de hogerberoepsfase nader hebben aangevoerd – het volgende toe:
2.2.1. De naheffingsaanslag is na een op 30 september 1998 bij de BV ingesteld boekenonderzoek opgelegd en heeft betrekking op het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 augustus 1998.
2.2.2. De BV, die een zogeheten relaxbedrijf exploiteerde, droeg in het tijdvak van de naheffingsaanslag geen omzetbelasting af over de door cliënten voor sexuele diensten betaalde bedragen voor zover deze aan de in het bedrijf werkzame prostituees ten goede kwamen. Bij de naheffingsaanslag is de omzetbelasting gecorrigeerd naar de grondslag van het totaal van de door cliënten voor sexuele diensten betaalde bedragen. Daarnaast is het privégebruik auto gecorrigeerd.
2.2.3. Bij de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze verminderd voor zover de omzetcorrectie betrekking had op de periode 1 januari 1995 tot 1 mei 1997. Voorts is de correctie in verband met privégebruik auto komen te vervallen. In de toelichting op deze uitspraak, gedagtekend 14 juni 2001, heeft de inspecteur van de Belastingdienst/ Ondernemingen Amsterdam 2 (hierna: de inspecteur) onder meer het volgende geschreven (waarbij de BV is aangeduid als ‘belanghebbende’):
“(B)elanghebbende (…) stelt dat de vorige eigenaar geen omzetbelasting heeft aangegeven over de doorbetaalde ontvangsten [en] meent (…) dat bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat hij eveneens geen omzetbelasting dient aan te geven over het deel van zijn ontvangsten dat is doorbetaald aan derden.
Voorzover ik heb kunnen nagaan heeft de belastingdienst ten aanzien van de heffing van omzetbelasting bij de vorige eigenaar niet bewust een standpunt ingenomen – dat een van de wet afwijkende begunstigende regel zou gelden – waarop mocht worden vertrouwd. (…)
In het geval dat de belastingdienst jegens de vorige eigenaar bewust een dergelijk standpunt zou hebben ingenomen, dan ben ik van mening dat alleen hij hierop mocht vertrouwen. (…) In ieder geval heeft de belastingdienst vanaf april 1997 aan belanghebbende meegedeeld dat de tot dan toe door belanghebbende toegepaste berekeningswijze (…) niet juist is. Voorzover daarvan al sprake is geweest, is door die mededeling in ieder geval enig opgewekt vertrouwen dienaangaande opgezegd. Getuige de correspondentie van mijn collega (…) is aan belanghebbende medegedeeld dat uiterlijk per 1 mei 1997 over het totale bedrag dat van de cliënt wordt ontvangen, omzetbelasting verschuldigd is. (…)
Om niet langer te discussiëren over het antwoord op de vraag of er tot 1 mei 1997 bij belanghebbende door de belastingdienst vertrouwen is gewekt (…) stel ik bij wijze van compromis voor om de omzetcorrecties over de periode 1-1-1995 tot 1-5-1997 te laten vervallen. De omzetcorrecties over de periode 1-5-1997 tot en met 31-8-1998 blijven gehandhaafd. De enkelvoudige belasting begrepen in de naheffingsaanslag zal alsdan worden verminderd tot ƒ 46.233 (excl. heffingsrente). (…)
Aan belanghebbende is vanaf april 1997 kenbaar gemaakt dat over de totale vergoeding die aan de cliënt in rekening wordt gebracht omzetbelasting verschuldigd is. In die wetenschap heeft belanghebbende willens en wetens over het deel van de vergoeding dat werd doorbetaald aan derden geen omzetbelasting aangegeven. Er is derhalve te weinig omzetbelasting afgedragen. Dit is aan belanghebbende – gezien de intensieve correspondentie van de belastingdienst dienaangaande in 1997 – ernstig te verwijten. Daarom ben ik voornemens de boete in stand te laten, doch te verminderen tot op 25%”.
2.2.4. Tegen de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de daarbij opgelegde boete heeft de BV geen rechtsmiddel aangewend, waardoor de desbetreffende belastingschuld van de BV, alsmede haar betalingsplicht ter zake van de heffingsrente en de boete, onherroepelijk is komen vast te staan.
2.2.5. Bij brief van 25 april 1997 geadresseerd aan de BV ter attentie van belanghebbende, heeft (een medewerker van) de inspecteur onder meer het volgende geschreven:
“Reeds in november 1996 heb ik besprekingen gevoerd met de toenmalige voorzitter van de V.E.R. [het Hof begrijpt: de Vereniging van Exploitanten van Relaxbedrijven], de heer [K].
In december van dat jaar kwamen wij [het Hof verstaat: de inspecteur en K] een en ander overeen. De heer [K] heeft dat met u allen besproken op een vergadering van 3 januari [het Hof verstaat: 1997]. In een aan mij gerichte fax van de heer [K] berichtte deze mij dat u zich akkoord verklaarde met hetgeen wij waren overeengekomen. Elementair in deze afspraak was de ingangsdatum 1 maart 1997, hetgeen betrekking heeft op de heffing van omzetbelasting over de totale vergoeding.
In verband met redenen van interne aard heb ik aan de heer [K] kenbaar gemaakt dat de ingangsdatum verschoven werd naar 1 april. (…) U mag dus van mij aannemen dat ik er vanuit ga dat de datum van 1 april [het Hof verstaat: 1997] genoegzaam bekend is bij alle V.E.R.-leden. Dit betekent dat u reeds vanaf begin januari 1997 rekening hebt kunnen houden met aanpassing van uw administratieve organisatie. (…)
Een voorname reden waarom ik niet kan ingaan op uw voorstel – ingangsdatum 1 juli 1997 – is het feit dat ik reeds met een aantal exploitanten afspraken heb gemaakt die een ingangsdatum hebben van 1 april. Uiteraard is het niet behoorlijk hen een andere behandeling te geven dan u.”
2.2.6. Bij brief van 26 mei 1997 geadresseerd aan de BV ter attentie van belanghebbende heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven:
“Tijdens onze bijeenkomst op 26 mei 1997 kwamen wij het volgende overeen.
Met ingang van 1 april 1997 gelden voor u de volgende afspraken.
- U, als exploitant zijnde, gaat omzetbelasting voldoen op aangifte over de totale vergoeding die door de cliënt voldaan [het Hof vult aan: wordt] aan u en/of de prostituee.
(…)”
Deze brief is door belanghebbende voor akkoord getekend.
2.2.7. Bij brief van 5 juni 1997 heeft de gemachtigde – destijds handelend als gemachtigde van de BV – onder meer het volgende geschreven aan de inspecteur:
“Gezien het feit, dat de meeste andere ondernemers in overigens vergelijkbare omstandigheden inmiddels ook in de heffing van omzetbelasting worden betrokken – althans zo interpreteer ik uw nieuwe beleid –, heb ik mijn cliënt geadviseerd in ieder geval vanaf 1 juni 1997 rekening te houden met de door u gepubliceerde heffingsgrondslag. Ik ga ervan uit, dat u met het bovenstaande instemt.
Voorts heeft mijn cliënt mij erop geattendeerd, dat het door u in uw brief van 26-5-97 gestelde, als zou er tijdens de bespreking van u met [belanghebbende] een overeenkomst zijn gesloten, op een misverstand moet berusten.”
2.2.8. Bij brief van 9 juni 1997 heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven aan de gemachtigde van de BV:
“Uw cliënte is aangesloten bij de Vereniging Exploitanten Relaxbedrijven. (…) Op 3 januari van dit jaar hebben de Amsterdamse leden zich unaniem akkoord verklaard met de voorgestelde regeling met als ingangsdatum 1 maart 1997. (…) Ook ontving ik op 22 april een faxbericht opgesteld door een zestal exploitanten, waaronder uw cliënte. Mijn reactie hierop is de (…) brief van 25 april. (…) Daarnaast heb ik eind maart en begin april het antwoordapparaat van [belanghebbende] ingesproken met het verzoek contact met mij op te nemen. Reactie bleef uit. Met bovenstaande wil ik aangeven dat ik zo zorgvuldig als mogelijk gehandeld heb en dat er geen sprake is van een terugwerkende kracht-situatie.
(…)
Uiteraard is het zo dat er op 26 mei geen overeenkomst is gesloten tussen [belanghebbende] en mij. Gelet op bovenstaande zal ik in een te sluiten overeenkomst vasthouden aan 1 april 1997, een datum die genoegzaam bekend is bij alle exploitanten in het veld, en die voor allen geldt.”
3. Geschil in hoger beroep
Evenals in eerste aanleg is uitsluitend in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de niet betaalde naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van (afgerond) € 27.051 (inclusief heffingsrente en boete), alsmede de berekende invorderingrente. Het Hof merkt hierbij op dat de rechtbank blijkbaar niet heeft onderkend dat in het bedrag van € 27.051 een bedrag van (25% van € 20.979,62 = afgerond) € 5.245 aan boete is begrepen, naast een bedrag van (afgerond) € 20.979 aan enkelvoudige belasting en (afgerond) € 827 aan heffingsrente.
4. Beslissing van de rechtbank
De rechtbank heeft de aansprakelijkstelling verminderd tot het bedrag van € 3.611,74. Dit bedrag heeft naar het Hof begrijpt betrekking op de belastingaanslagen waarvoor belanghebbende zijn aansprakelijkheid niet heeft betwist en de daarover berekende invorderingsrente. De rechtbank heeft beslist dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de naheffingsaanslag voor een bedrag van in totaal € 27.051 alsmede de hierover berekende invorderingsrente van € 5.966. Daartoe heeft de rechtbank in haar rechtsoverwegingen 7 tot en met 11 als volgt overwogen:
“7. Vaststaat dat geen melding betalingsonmacht is gedaan. Alsdan bepaalt artikel 36, vierde lid, Invorderingswet 1990 dat wordt vermoed dat de niet betaling van de aanslag aan de bestuurder is te wijten, en dat tot de weerlegging van dat vermoeden slechts wordt toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding niet heeft plaatsgevonden.
8. De rechtbank heeft geen reden om te twijfelen aan de verklaring van eiser dat ten tijde van zijn directeurschap voldoende liquiditeiten in de onderneming aanwezig waren en dat voorts ook de bereidheid bestond om voor betaling van alle schulden van de vennootschap zorg te dragen. Er was derhalve voor eiser geen reden om over te gaan tot melding van betalingsonmacht. Door verweerder was tot 4 juli 2001 uitstel van betaling voor het bedrag van de naheffingsaanslag verleend. Naar het oordeel van de rechtbank ging op 4 juli 2001 de in artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet genoemde vervaldag van de aanslag ‘herleven’ en ontstond derhalve pas op 18 juli 2001 de noodzaak tot het doen van een melding betalingsonmacht – mits daarvan op dat moment sprake was.
9. Nu tussen partijen vaststaat dat eiser vanaf 1 september 2000 geen bestuurder meer was van [Y] B.V., kan naar het oordeel van de rechtbank, naar analogie van het bepaalde in artikel 36, zesde lid, Invorderingswet 1990, in de gegeven omstandigheden aan eiser niet het verwijt worden gemaakt dat hij geen mededeling betalingsonmacht heeft gedaan. Eiser moet derhalve in staat worden gesteld het vermoeden te weerleggen dat niet-betaling van het bedrag van de naheffingsaanslag aan hem is te wijten.
10. Eiser heeft gesteld zich als een goed bestuurder te hebben gedragen. Verweerder heeft deze stelling van eiser niet, althans onvoldoende, weersproken. Voorts kan in de stukken van het geding geen enkel argument worden gevonden dat steun biedt aan de stelling dat eiser zich als directeur van [Y] B.V. ter zake van het niet-betalen van de naheffingsaanslag als een onbehoorlijk bestuurder heeft gedragen.
11. Voor zover de rechtbank zou oordelen dat eiser aansprakelijk is voor betaling van de naheffingsaanslag, heeft eiser zich ter zitting op het standpunt gesteld dat bij de aansprakelijkstelling met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting aan hem ten onrechte rente en kosten in rekening zijn gebracht. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, behoeft deze stelling, alsmede de overige stellingen van eiser, geen behandeling meer. Het beroep is gegrond en het bedrag van de aansprakelijkstelling wordt verminderd met het bedrag van de naheffingsaanslag, alsmede met de ter zake verschuldigd geworden invorderingsrente ad € 5.966.”
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De ontvanger heeft in hoger beroep tegen het oordeel van de rechtbank aangevoerd, samengevat weergegeven, dat melding van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting niet meer kan worden gedaan in de naheffingsfase indien de belastingschuldige bij het doen van de aangifte reeds wist dat zij te weinig omzetbelasting voldeed; dat voor dat geval ingevolge artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) heeft te gelden dat melding van betalingsonmacht had dienen te geschieden uiterlijk twee weken na de dag waarop de over een aangiftetijdvak verschuldigde belasting behoorde te zijn voldaan; dat op geen van de relevante tijdstippen de vereiste melding was gedaan; dat de BV, nu zij wist dat zij op onjuiste wijze aangifte deed, opzet althans grove schuld kan worden verweten ter zake van het te weinig betalen van belasting; dat belanghebbende als bestuurder van de BV alsdan aansprakelijk is voor de te weinig betaalde belasting en de daarmee verband houdende overige bedragen tenzij hij bewijst dat het niet-doen van de melding niet aan hem is te wijten; dat belanghebbende dat bewijs niet heeft geleverd en dat hij dus terecht aansprakelijk is gesteld. De ontvanger heeft zich beroepen op het arrest HR 13 juli 1994, nr. 28997, BNB 1995/201, waaruit zijns inziens volgt dat belanghebbende in de aangiftefase slechts de keuze had tussen tijdig betalen of melden dat hij niet tot betalen in staat is.
5.2. Belanghebbende heeft zich in haar verweer verenigd met de overwegingen van de rechtbank. Ter zitting heeft zij zich voorts beroepen op het arrest HR 4 februari 2011, nr. 10/01660, BNB 2011/112. In dit verband heeft de gemachtigde nog eens benadrukt dat de BV al haar fiscale verplichtingen, voor zover zij deze erkende, altijd is nagekomen, dat zij ook overigens al haar schuldeisers heeft betaald, en dat zij in ieder geval tijdens de periode waarin belanghebbende directeur was op geen enkel moment in betalingsmoeilijkheden heeft verkeerd. Belanghebbende heeft haar overige in eerste aanleg gevoerde verweren, waaraan de rechtbank niet is toegekomen, gehandhaafd.
5.3. Naar ’s Hofs oordeel berust de uitspraak van de rechtbank op een onjuiste rechtsopvatting. Uit het bepaalde in artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit, vloeit naar het oordeel van het Hof voort dat de BV, voor het geval geoordeeld zou moeten worden dat zij zich niet kan beroepen op de in die bepaling gestelde voorwaarde dat het niet aan haar grove schuld of opzet is te wijten dat te weinig belasting is afgedragen, ter zake van de naheffingsaanslag niet meer rechtsgeldig melding van betalingsonmacht kon doen in de zogenoemde naheffingsfase, en dat daaraan niet afdoet dat de BV in de zogenoemde afdrachtfase niet in betalingsmoeilijkheden verkeerde. Het Hof zal een en ander nader motiveren in de rechtsoverwegingen 5.6 en volgende; het Hof verwijst met name naar de rechtsoverwegingen 5.9.1 en 5.9.2.
5.4. Ten overvloede overweegt het Hof dat in de door de rechtbank voorgestane opvatting dat melding van betalingsonmacht nog in de naheffingsfase kon worden gedaan, uit het bepaalde in artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit voortvloeit dat de melding uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag, en derhalve uiterlijk op 23 november 1999, diende te zijn gedaan. Genoemde bepaling biedt naar het oordeel van het Hof geen grondslag voor het oordeel van de rechtbank dat in een geval als het onderhavige de melding nog kon worden gedaan uiterlijk twee weken na het tijdstip waarop een einde was gekomen aan het uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag. Ook aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende – naar in rechtsoverweging 8 van de rechtbank ligt besloten – tussen 23 november 1999 en 4 juli 2001 niet in betalingsmoeilijkheden verkeerde.
5.5. Het Hof komt in deze zaak, met terzijdestelling van de overwegingen van de rechtbank, tot de volgende beoordeling, waarbij het ook de verweren van belanghebbende zal behandelen waaraan de rechtbank niet is toegekomen.
Toetsingskader
5.6.1. Ingevolge artikel 36, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) is de bestuurder aansprakelijk voor (onder meer) de omzetbelasting die is verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam.
5.6.2. Voor de toepassing van artikel 36 van Pro de Wet wordt, ingevolge het vijfde lid, aanhef en onderdeel a, daarvan, onder bestuurder mede verstaan de ‘gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan’.
5.6.3. Ingevolge het tweede lid is, kort gezegd en voor zover hier van toepassing, het belastingschuldige lichaam verplicht om onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van de omzetbelasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling. Het Hof duidt de verplichtingen ingevolge dit tweede lid hierna aan als: de meldingsplicht.
5.6.4. Ingevolge het derde lid is, kort gezegd, in het geval het lichaam aan de meldingsplicht heeft voldaan, een bestuurder alleen aansprakelijk indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.
5.6.5. Ingevolge het vierde lid is, kort gezegd en voor zover hier van toepassing, in het geval het lichaam niet aan de meldingsplicht heeft voldaan, een bestuurder op de voet van het derde lid aansprakelijk waarbij wordt vermoed dat de niet-betaling aan hem is te wijten en tot de weerlegging van dat vermoeden slechts wordt toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan de meldingsplicht heeft voldaan.
5.6.6. Ingevolge het zesde lid geldt, kort gezegd, het wettelijk vermoeden van het vierde lid niet jegens de ‘gewezen bestuurder’.
5.6.7. Met betrekking tot de meldingsplicht is in artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit bepaald dat de mededeling bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de Wet (hierna: de melding) moet worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen.
5.6.8. Ingevolge artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit kan, kort gezegd, in geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag, de melding – in afwijking van het eerste lid – worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag. Daarbij geldt evenwel als voorwaarde dat de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is voldaan, niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam.
5.6.9. Ingevolge artikel 32, tweede lid, van de Wet, voor zover hier van toepassing, strekken de bepalingen van Hoofdstuk VI (Aansprakelijkheid) van de Wet, waaronder artikel 36, zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.
5.6.10. Ingevolge artikel 49, eerste lid, van de Wet, voor zover hier van belang, geschiedt aansprakelijkstelling bij voor bezwaar vatbare beschikking. Voor zover de aansprakelijkstel-ling betrekking heeft op een bestuurlijke boete geschiedt zij met overeenkomstige toepassing van hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (zijnde de artikelen 67g tot en met 67q van die wet in de voor het jaar 2005 geldende tekst).
5.6.11. Ingevolge artikel 49, zesde lid, van de Wet kan het bezwaar geen betrekking hebben op feiten en omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan.
Uitgangspunten toetsing onderhavige geval
5.7. Vast staat dat belanghebbende bestuurder van de BV was tot 1 september 2000. Voor zover ervan moet worden uitgegaan dat ter zake van de naheffingsaanslag meldingsplicht is ontstaan gedurende de periode waarin belanghebbende bestuurder was, kan hij niet als ‘gewezen bestuurder’ in de zin van artikel 36, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet worden aangemerkt. Het verweer van belanghebbende dat belanghebbende ten tijde van de uitspraak op het bezwaar van de BV tegen de naheffingsaanslag geen bestuurder van de BV meer was, doet hieraan niet af.
5.8.1. De naheffingsaanslag is onherroepelijk geworden, maar is niet onderworpen aan rechterlijke toetsing en ook overigens is niet gebleken van enige onherroepelijke rechterlijke uitspraak waarin is geoordeeld over feiten en omstandigheden waarop de naheffingsaanslag berust. In beginsel staat in deze procedure derhalve niet alleen de juistheid van de aansprakelijkstelling als zodanig, maar ook de juistheid van de naheffingsaanslag en de in rekening gebrachte heffingsrente, ter toetsing.
5.8.2. Uit de feiten volgt dat in de naheffingsaanslag niet uitsluitend (enkelvoudige) belasting is begrepen, maar tevens een bedrag dat als vergrijpboete is opgelegd. Voor beide elementen van de naheffingsaanslag rustte de bewijslast op de inspecteur en rust zij in de onderhavige procedure op de ontvanger.
Aansprakelijkstelling enkelvoudige belasting
5.8.3. De ontvanger heeft, in het voetspoor van hetgeen de inspecteur destijds aan de naheffingsaanslag en de boete ten grondslag heeft gelegd, feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit naar het oordeel van het Hof, bij gebreke van voldoende betwisting door belanghebbende, volgt dat de enkelvoudige belasting, beoordeeld naar wettelijke maatstaven, terecht is nageheven. Belanghebbende heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling als zodanig ook niet betwist, maar heeft zich in deze procedure, in het voetspoor van hetgeen de BV destijds tegenover de inspecteur heeft betoogd, op het standpunt gesteld dat, kort gezegd, het vertrouwensbeginsel meebrengt dat de naheffingsaanslag (en, naar het Hof verstaat: de boete) moet worden verminderd voor zover deze betrekking heeft op de omzetcorrectie ter zake van de door cliënten voor sexuele diensten betaalde bedragen. Het Hof verenigt zich evenwel met het standpunt van de ontvanger die onder verwijzing naar de contacten en de correspondentie in het eerste halfjaar van 1997 – een en ander als vermeld onder de feiten in 2.2.5 tot en met 2.2.8 – heeft betoogd dat aan enig in rechte te beschermen vertrouwen, wat daar verder van zij, in ieder geval een einde was gekomen vóór 1 mei 1997. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende dit gemotiveerde betoog van de ontvanger onvoldoende gemotiveerd betwist. Nu de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, aanvangt op 1 mei 1997, is er dus hoe dan ook geen reden om de juistheid van die aanslag anders dan aan wettelijke maatstaven te toetsen, hetgeen, zoals overwogen, tot de conclusie leidt dat de enkelvoudige belasting terecht van de BV is nageheven. Tot eenzelfde oordeel komt het Hof wat betreft de aan de BV opgelegde boete. De door de ontvanger, in het voetspoor van de inspecteur, aangevoerde feiten wettigen naar ’s Hofs oordeel de gevolgtrekking dat de BV, daarbij vertegenwoordigd door belanghebbende als haar directeur, in ieder geval vanaf 1 mei 1997 willens en wetens te weinig omzetbelasting heeft betaald zonder dat zij zich op gewettigd vertrouwen of op een pleitbaar standpunt kon beroepen. Hierin ligt besloten dat de BV de gerede kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven (voorwaardelijk opzet). Aan de BV is derhalve bij de naheffingsaanslag terecht een boete opgelegd. Naar het oordeel van het Hof is het daarbij gehanteerde boetepercentage (25%) passend en geboden.
5.9.1. Uit de conclusie dat de BV met voorwaardelijk opzet handelde toen zij in haar aangiften vanaf 1 mei 1997 te weinig omzetbelasting voldeed, volgt dat belanghebbende, als voor de belastingschuld aansprakelijk gestelde, niet heeft voldaan aan de in artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit gestelde voorwaarde dat de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is voldaan, niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam. In het onderhavige geval kan dus in het midden blijven op welke partij de bewijslast ter zake van het voldoen aan die voorwaarde rust.
5.9.2. Uit het voorgaande volgt dat de BV in de naheffingsfase niet meer op de voet van artikel 7 van Pro het Uitvoeringsbesluit melding kon doen van eventuele betalingsonmacht ter zake van de naheffingsaanslag. Het recht daartoe heeft zij in de eerdere (afdracht)fase door haar verwijtbare handelwijze ‘verspeeld’. Daaraan doet niet af dat, zoals belanghebbende – onbetwist – heeft betoogd, de BV in de afdrachtfase niet in betalingsmoeilijkheden verkeerde. Vaststaat immers dat in die fase door de BV verwijtbaar te weinig omzetbelasting is (aangegeven en) betaald. Daarmee is bij de BV klaarblijkelijk sprake geweest van de – volgens het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011, nr. 10/01660, BNB 2011/112 met ‘betalingsonmacht’ op één lijn te stellen – situatie dat - in de bewoordingen van dat arrest - ‘het lichaam, niettegenstaande dat het over voldoende liquide middelen beschikt (…) in verband met zijn overige financiële verplichtingen feitelijk die liquide middelen niet aanwendt voor de voldoening van zijn belastingschulden’. Het Hof verwerpt hiermee ook de andersluidende opvatting van de rechtbank.
5.9.3. Uit hetgeen in 5.9.2 is overwogen volgt dat het verweer van belanghebbende dat hij niets wist van de – na zijn ontslag als directeur van de BV gedane – uitspraak op bezwaar en dat hij toen dus ook geen melding van betalingsonmacht meer kon doen, als niet ter zake doende moet worden verworpen.
5.9.4. Uit hetgeen is overwogen in 5.7 volgt dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 36 van Pro de Wet niet als ‘gewezen bestuurder’ kan worden aangemerkt. Uit het vierde lid van artikel 36 van Pro de Wet volgt voor dit geval dat belanghebbende als bestuurder aansprakelijk is voor de niet-betaalde omzetbelasting, waarbij wordt vermoed dat de niet-betaling aan hem is te wijten. Tot de weerlegging van dat vermoeden heeft belanghebbende geen toegang nu door hem niet aannemelijk is gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat de BV niet aan de meldingsplicht heeft voldaan. De juistheid van de aansprakelijkstelling voor de in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting staat daarmee vast.
Aansprakelijkstelling heffingsrente
5.9.5. Belanghebbende heeft de aansprakelijkstelling voor de in de naheffingsaanslag begrepen heffingsrente niet afzonderlijk aan de orde gesteld. Nu de heffingsrente ziet op de periode waarin belanghebbende nog bestuurder was van de BV, ziet het Hof ook ambtshalve geen aanleiding te veronderstellen dat het belopen van heffingsrente niet aan belanghebbende is te wijten. De conclusie hieruit is dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de in de naheffingsaanslag begrepen heffingsrente.
Aansprakelijkstelling boete
5.10.1. Naar ’s Hofs oordeel is belanghebbende ook terecht aansprakelijk gesteld voor de boete. Weliswaar rust, waar het de boete betreft, op de ontvanger de bewijslast dat (niet alleen de BV maar ook) belanghebbende in persoon opzet dan wel grove schuld kan worden verweten ter zake van het niet-betalen van de naheffingsaanslag, maar aan deze aanvullende bewijslast heeft de ontvanger naar ’s Hofs oordeel voldaan nu het in 5.8.3 gegeven oordeel dat de BV de gerede kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven (voorwaardelijk opzet) geheel is terug te voeren op het handelen van belanghebbende als directeur van de BV. Naar het oordeel van het Hof leidt het daarbij gehanteerde boetepercentage (25%) ook jegens belanghebbende tot een bestraffing die in beginsel als passend en geboden is aan te merken.
5.10.2. Bij de (procedure over) de aansprakelijkstelling voor een bestuurlijke boete zijn de waarborgen van artikel 6 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) van toepassing (vgl. HR 25 juni 1997, nr. 30.864, BNB 1997/275 en o.a. Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 5, blz.6 (herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling)). Tot deze waarborgen behoort het recht op behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM. Het Hof komt, met inachtneming van de in het arrest HR 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337) geformuleerde uitgangspunten, ambtshalve tot het oordeel dat de berechting van de onderhavige zaak niet binnen een redelijke termijn is geschied. Het neemt daarbij met name in aanmerking dat de behandeling van het hoger beroep ruim drie jaar en drie maanden in beslag heeft genomen. Nu in het onderhavige geval geen sprake is van een bijzondere complexiteit van de zaak of van andere bijzondere omstandigheden, is het Hof van oordeel dat de redelijke termijn met (ruim) een jaar en drie maanden is overschreden. Het Hof ziet in het onderhavige geval geen reden voor afwijking van zijn op dit punt geformuleerde uitgangspunten (zie de uitspraak van 2 juli 2009, nr. 04/03329, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, LJN: BJ1298) en komt tot het oordeel dat het bedrag van de boete waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, met 15% moet worden verminderd tot (85% van € 5.245 = afgerond) = € 4.458. Op deze grond dient het bedrag van de aansprakelijkstelling derhalve te worden verminderd met € 787.
Aansprakelijkstelling invorderingsrente
5.11.1. De aansprakelijkstelling zoals deze is verminderd bij uitspraak op bezwaar heeft mede betrekking op de invorderingsrente zoals die, telkens over perioden tot en met 31 oktober 2005, is berekend over de belastingaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld.
5.11.2. Belanghebbende heeft aanvaard dat invorderingsrente wordt berekend over de belastingaanslagen waarvoor hij aansprakelijkheid heeft erkend. Zijn betwisting van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag heeft mede betrekking op de aansprakelijkstelling voor de invorderingsrente.
5.11.3. Ingevolge artikel 32, tweede lid, van de Wet strekken de bepalingen van Hoofdstuk VI (Aansprakelijkheid) van die wet zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. Uit de evenvermelde wetsbepaling leidt het Hof als rechtsregel af dat waar aansprakelijkheid voor belasting is vastgesteld, aansprakelijkheid voor de over die belasting berekende invorderingsrente gegeven is, mits het belopen van die invorderingsrente aan de aansprakelijke is te wijten.
5.11.4. Ter zitting heeft de gemachtigde zich – subsidiair, te weten: voor het geval het Hof belanghebbende aansprakelijk zou achten voor de naheffingsaanslag – op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet kan worden verweten dat na zijn ontslag als bestuurder van de BV nog invorderingsrente is blijven lopen, omdat hij vanaf dat moment geen enkele invloed meer heeft kunnen uitoefenen op de gang van zaken binnen de BV. De ontvanger heeft verklaard het met deze subsidiaire stelling van belanghebbende eens te zijn. In zoverre is er tussen partijen geen geschil meer.
5.11.5. Uit al het voorgaande volgt dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de invorderingsrente voor zover die is berekend tot en met 31 augustus 2000. De (na de uitspraak op bezwaar resterende) aansprakelijkstelling dient dus te worden verminderd met de daarin begrepen bedragen aan invorderingsrente over de periode vanaf 1 september 2000 tot en met 31 oktober 2005.
5.11.6. Het Hof voegt hier voor alle duidelijkheid aan toe dat het in de onderhavige procedure, wat de invorderingsrente betreft, uitsluitend gaat over het bedrag aan invorderingsrente dat is begrepen in de beschikking van 1 november 2005 waarbij belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Rente die aan belanghebbende in rekening is of nog wordt gebracht over tijdvakken vanaf 1 november 2005 is geen voorwerp van geschil in de onderhavige procedure.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gedeeltelijk gegrond is. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor de in de naheffingsaanslag begrepen respectievelijk bij de naheffingsaanslag in rekening gebrachte belasting, boete, kosten en heffingsrente. Ook voor de invorderingsrente is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld, doch uitsluitend voor zover deze rente is belopen in de periode waarin hij directeur van de BV was, derhalve tot 1 september 2000. Daarnaast is er vanwege overschrijding van de redelijke termijn aanleiding – zoals overwogen onder 5.10.2 - voor ambtshalve vermindering van het bedrag van de boete waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld tot € 4.458.
Dit leidt tot de volgende berekening van het nader vast te stellen bedrag van de aansprakelijkstelling: (€ 20.979 + 259,11 + 739,21 + 1.840,53=) € 23.817,85 aan enkelvoudige belasting + € 4.458 (boete) + € 826,79 (heffingrente) + (€ 40,84 + 65,80 + 120,25 =) € 226,89 aan kosten; in totaal derhalve (afgerond) € 29.329.
Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen (met instandlating van haar beslissingen inzake de kosten en het griffierecht), de uitspraak op bezwaar vernietigen, en de aansprakelijkstelling verminderen in voege als vorenvermeld.
6. Kosten
Nu het beroep van belanghebbende (gedeeltelijk) gegrond is bevonden, zijn termen aanwezig voor een veroordeling van de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende in het hoger beroep. Het Hof stelt die kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb vast op € 966 ( (= 2 proceshandelingen x 1,5 zwaarte van de zaak x € 322 waarde per punt).
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor wat betreft de kostenveroordeling en de beslissing omtrent het griffierecht;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 29.329;
- verstaat dat de ontvanger het bedrag aan invorderingsrente dat over belastingaanslagen waarop de aansprakelijkstelling is gebaseerd verschuldigd is, nader zal berekenen en vaststellen naar een periode die eindigt op 31 augustus 2001;
- veroordeelt de ontvanger in de kosten van het hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 966; en
- gelast de ontvanger aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 454 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De uitspraak is wegens afwezigheid van de voorzitter door de oudste raadsheer ondertekend. De beslissing is op 30 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.