Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00991 en 08/00992
12 mei 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
[X] en [Y],
wonende te [Z],
belanghebbenden,
gemachtigde mr. A.H. Kranendonk
tegen de uitspraken in de zaak met kenmerk AWB 07/5817, respectievelijk AWB 07/5816 van de rechtbank te Haarlem van 31 december 2008 in het geding tussen belanghebbenden en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 29 april 2006 heeft de inspecteur aan [X] (hierna ook: de man) voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 413.387 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.496, met heffingsrente. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 juli 2007, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 369.012.
Bij uitspraak van 8 augustus 2008, kenmerk AWB 07/5817, heeft de rechtbank te Haarlem (hierna: de rechtbank) het door de man ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de hem opgelegde aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 337.587.
1.2. Met dagtekening 29 april 2006 heeft de inspecteur aan [Y] (hierna ook: de vrouw) voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 412.892, met heffingsrente. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 juli 2007, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 368.517.
Bij uitspraak van 8 augustus 2008, kenmerk AWB 07/5816, heeft de rechtbank te Haarlem (hierna: de rechtbank) het door de vrouw ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de haar opgelegde aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 337.092, met veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
1.3. Belanghebbenden hebben tegen de in 1.1. en 1.2. vermelde uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij een brief met bijlagen van hun gemachtigde die bij het Hof is ingekomen op 16 september 2008. De inspecteur heeft in beide zaken hetzelfde verweerschrift ingediend.
De zaken zijn door het Hof verder gelijktijdig behandeld.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 maart 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.
Bij brief van 9 juni 2010 heeft het Hof partijen in kennis gesteld van enige voorlopige oordelen en heeft het partijen verzocht schriftelijk te reageren op enige vragen.
Namens belanghebbenden is daarop gereageerd bij brief met bijlagen van de gemachtigde van 23 juni 2010. De inspecteur heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 13 september 2010. Partijen hebben over en weer afschriften van elkaars reacties ontvangen.
Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 10 november 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de zaak van de man, voor zover van belang, de navolgende feiten vastgesteld (de man is daarin als ‘eiser’ aangeduid en de inspecteur als ‘verweerder’):
“2.1. Eiser exploiteerde samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een onderneming bestaande uit een melkveebedrijf (hierna: de onderneming). In de onderneming zijn beide maten voor gelijke delen gerechtigd.
In 1999 is het gehele melkquotum verkocht. Per ultimo 2001 is er geen veestapel meer en in 2003 is circa 13 van de 18 hectare grond verkocht. (…) Op 31 december 2003 is de onderneming gestaakt.
2.2. Bij het verweerschrift is een taxatierapport overgelegd, d.d. 24 januari 2006, van A.R. Stolker, taxateur, verbonden aan de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam. In dit rapport is de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen vastgesteld op € 335.000. De peildatum is 31 december 2003. Een kopie van het rapport behoort tot de stukken van het geding.
2.3. Eiser heeft bij een door hem nader ingediend stuk een taxatierapport overgelegd van Kuijs Reinder Kakes. In dit taxatierapport is de WEV van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen vastgesteld op € 279.244. De peildatum is 1 september 2007. Een kopie van het rapport behoort tot de stukken van het geding.
2.4. Voorts behoort tot de gedingstukken een kopie van een pagina uit de regionale krant de “[Z]er”, d.d. 31 maart 2004. Op de betreffende pagina wordt vermeld dat met ingang van 5 april 2004 gedurende vier weken het voorontwerp bestemmingsplan Buitengebied [A/B] 2004 ter inzage ligt.
2.5. Eiser heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting 2003 (…) In de aangifte is geen stakingswinst aangegeven.
2.6. (…) Bij de vaststelling van de aanslag heeft verweerder stakingswinst in aanmerking genomen. De volgende correcties zijn (…) na de uitspraak op bezwaar door verweerder toegepast:
(…)
Correctie 2: de ondergrond bedrijfsgebouwen (WEV) € 335.000 -/- (waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming, hierna WEVAB) € 95.000 = € 240.000.
(…)”.
2.2. In de zaak van de vrouw heeft de rechtbank, mutatis mutandis, dezelfde feiten vastgesteld.
2.3. Nu partijen tegen de feitenvaststelling door de rechtbank geen bezwaren hebben ingebracht, zal ook het Hof van die feiten uitgaan.
2.4. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe:
2.4.1. De correctie van € 240.000 betreft de totale bestemmingswijzigingswinst, welke de man en de vrouw ieder voor de helft, dat wil zeggen € 120.000, aangaat.
2.4.2. De woning en de bedrijfsopstallen van belanghebbenden waren gelegen op het perceel [A] 7. Dit perceel maakte deel uit van het gebied [A/B] waarvoor op 31 december 2003 een bestemmingsplan uit 1967 van toepassing was. Hierin werd – voor zover hier van belang – onderscheid gemaakt tussen ‘agrarisch gebied klasse I’ waarop geen gebouwen, geen kassen en geen plat glas mochten worden opgericht, en ‘agrarisch gebied klasse III’, bestemd voor ‘landschapszorg’ waarop bebouwing met agrarische bedrijfsgebouwen en daarbij behorende woningen en bijgebouwen was toegestaan.
2.4.3. Het in 2.2 van de uitspraak van de rechtbank vermelde taxatierapport van A.R. Stolker (hierna: Stolker) houdt, voor zover van belang, het volgende in:
“Omschrijving object
Vrijstaand woonhuis met ondergrond, tuin en erf, alsmede naast- en achtergelegen verhard erfterrein met de opstallen van een tweetal bedrijfsgebouwen in gebruik als opslag en paardenstalling. (…) De onderhoudstoestand van het woonhuis en de paardenstalling is goed. De als opslagloods in gebruik zijnde houten veestalling verkeert in matige staat. Momenteel is een nieuw bestemmingsplan in voorbereiding. In het kader hiervan is op 13-4-2004 een inspraakavond gehouden. Vervolgens is op 20-4-2004 door de eigenaar (…) een verzoek gedaan voor de bouw van een drietal woningen op het perceel [A] 7. De gemeente is bereid om voor de bouw van twee woningen haar medewerking te verlenen en deze in de nieuwe bestemming te integreren. De paardenhouderij-fokkerij zal dan eerst beëindigd moeten zijn. Naar alle waarschijnlijkheid zal het bestemmingsplan in het 4e kwartaal van 2006 definitief worden vastgesteld.
(…)
Specificatie waardering bedrijfserf en ondergrond met opstallen en erfverharding:
WEV van ca. 1.515 m² bedrijfserf en ondergrond bedrijfsgebouwen:
Ca. 900 m² grond c.q. ondergrond bij te slopen stal (na sloop):
€ 270.000
Ca. 615 m² onder- en bijgelegen grond paardenstal/werktuigberging:
€ 65.000
Opstalwaarde paardenstal (…):
€ 70.000
Erfverharding (…):
€ 15.000
Sloop en saneringskosten houten veestalling (…):
€ 25.000
Resteert de in het taxatierapport vermelde opstalwaarde ad.:
€ 60.000”.
2.4.4. In een brief van 4 mei 2007 van gemachtigde aan de inspecteur is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“Voor de waardevaststelling van de onroerende zaken die in 2003 tot de onderneming van [belanghebbenden] behoorden hebben wij Klaver Makelaardij (…) ingeschakeld.
Klaver Makelaardij is tot een iets andere waardevaststellng gekomen dan uw taxateur en wel op de volgende onderdelen:
(…) Belastingdienst Klaver
bedrijfserf (1.515 m²) 335.000 310.000
WEVAB 95.000 95.000
(…)”
2.4.5. Het voorontwerp Bestemmingsplan Buitengebied [A/B] 2004 heeft uiteindelijk geleid tot het gewijzigde bestemmingsplan Buitengebied [A/B] 2006. Met betrekking tot het perceel van belanghebbenden is in artikel 23, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Bijlage 2 van dat bestemmingsplan het volgende bepaald:
“Burgemeester en wethouders kunnen overeenkomstig het bepaalde in artikel 11 van Pro de Wet op de Ruimtelijke Ordening de gronden voor zover op de kaart aangegeven met de “grens wijzigingsbevoegdheid” wijzigen in de bestemming “Woningen met tuinen en erven” (artikel 3) met dien verstande dat:
(…)
b. ter plaatse van de wijzigingsbevoegdheid op het perceel [A] 7 maximaal drie woningen, inclusief de bestaande woning, zijn toegestaan met inachtneming van hetgeen is bepaald op de bij deze wijzigingsbevoegdheid behorende tekening (…)”
2.4.6. Bij brief van 27 oktober 2006 (bijlage I bij verweerschrift in hoger beroep) heeft Stolker onder meer het volgende bericht aan de inspecteur:
“2. Met betrekking tot de ondergrond bedrijfsgebouwen stel ik dat deze gronden gelegen zijn in een door de Gemeente [Z] nog definitief vast te stellen bestemmingsplan. (…) Het beleid van Gemeenten en Provincies met betrekking tot het onttrekken van de agrarische functie is er op gericht medewerking te verlenen aan het vervangen van agrarische bedrijfsbebouwing door bebouwing met een woonfunctie. Dit beleid staat los van het vaststellen van het eerder genoemde bestemmingsplan. De door mij vastgestelde WEV houdt rekening met het vorenstaande en kan worden gekenschetst als een verwachtingswaarde.
(…)
3. Voor wat betreft [het] in het bezwaar genoemde perceel grond tegenover het woonhuis [A] 7 welke grond door mij begin 2004 minnelijk is gewaardeerd voor € 53,00 per m2 het volgende: dit perceel heeft in het nog definitief vast te stellen bestemmingsplan een “groen bestemming” zonder bouwmogelijkheden gekregen. Blijkens informatie van de Gemeente [Z] is op dit perceel nimmer sprake geweest van mogelijk toegestane woningbouw”.
2.4.7. In zijn brief van 13 september 2010 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan het Hof bericht:
“- Op 26 januari 1999 heeft B&W van de gemeente [Z] op een aanvraag van 7 augustus 1998 bouwvergunning verleend voor de verbouw van een boerderij tot dubbel woonhuis op het perceel plaatselijk bekend gemeente [Z], [A] 1a/[C] 2.
Voor een gedeelte groot 6 are 50 ca is een koopsom betaald van € 112.764 of € 173 m2 (in het jaar 1998). Voor een gedeelte groot 9 are 20 ca is een koopsom betaald van € 125.016 of € 135 m2.
- Op 20 februari 2002 verleent B&W van de gemeente [Z] op een aanvraag van 3 december 2001 vrijstelling voor de herbouw van boerderij Anna Hoeve, op het perceel [A] 8. Dit perceel is gelegen pal naast dat van belanghebbende.
Blijkens de leveringsakte van 15 januari 2002 verkopen [verkopers] aan [kopers] dit registergoed per december 2001. In de akte is verder opgenomen: ”door kopers na sloping van de gemelde opstallen te gebruiken als bouwterrein voor de bouw van een woning met aanhorigheden[“].
Deze transactie vindt plaats nog voordat de gemeente [Z] op de aanvraag van de bouwvergunning van 3 december 2001 een beslissing heeft genomen.
De koopprijs is € 136.135 voor 4 are grond of € 340 per m2 (feitelijk alleen grond, i.v.m. de voorgenomen sloop van de opstallen). Op het perceel zijn 2 woningen gebouwd.
(…)
- Op 6 juni 2003 is aanvraag ontvangen voor een bouwvergunning voor de bouw van een woning ten oosten van [B] 6. Hierbij wordt opgemerkt dat het bouwplan gelegen is in het geldende bestemmingsplan de [D] 1989. Overwogen wordt dat het bouwplan in strijd is met het geldende bestemmingsplan, daar geen sprake is van een agrarisch bedrijf. Door het college van B&W is op 28 oktober 2003 vrijstelling verleend. Het perceel groot 9 are 47 ca is bij overeenkomst van 21 februari 2003 verkocht voor € 340.000 of € 359 m2. De koper is blijkens de leveringsakte voornemen[s] het gekocht[e] als bouwgrond te gaan gebruiken.
Ook hier blijkt dat grond wordt gekocht voor de bouw van een woning in een gebied met een vi[g]erend[e] agrarische bestemming. De aanvraag voor een vergunning voor de bouw is pas na de koopovereenkomst ingediend.
(…)
Mijn conclusie op bovenstaande is dat door kopers – hoewel volgens het vi[g]erende bestemmingsplan formeel sprake is van een agrarische bestemming – rekening houden met [de] mogelijkheid van (woon)bebouwing.”
3. Geschil in hoger beroep
Evenals dat – uiteindelijk – in eerste aanleg het geval was, is in hoger beroep in geschil het (eventuele) verschil tussen de WEV en de WEVAB van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen. Het hoger beroep strekt in ieder van beide zaken tot verdere vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 120.000.
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste en tweede aanleg.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Met betrekking tot het geschil heeft de rechtbank, voor zover van belang, het volgende overwogen (met ‘eiser’ wordt gedoeld op de man; de uitspraak betreffende de vrouw is gelijkluidend, met dien verstande dat de vrouw daarin als ‘eiseres’ is aangeduid).
“4.2. (…) Verweerder stelt dat de WEV van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen moet worden vastgesteld op € 335.000. Ter onderbouwing van deze waarde verwijst verweerder naar het in 2.2. vermelde taxatierapport. Verweerder heeft aangegeven dat hierbij is uitgegaan van een splitsing van de ondergrond in een deel van circa 900 m2 dat ziet op de grond gelegen onder bij de te slopen stal, aan welk deel een waarde is toegekend van € 270.000 en het resterende onderdeel van de ondergrond van circa 615 m2 dat ziet op de grond gelegen onder en bij de paardenstal. Aan dit deel is een waarde toegekend van € 65.000. De taxateur van de Belastingdienst heeft bij de waardering van de ondergrond van de bedrijfsopstallen mede rekening gehouden met de mogelijkheid van bebouwing voor woondoeleinden. In dit verband verwijst verweerder naar het op 7 oktober 2003 door de afdeling grondzaken van de gemeente [Z] uitgebrachte advies over het ontwerp bestemmingsplan, waarin voor deze gronden twee woningen zijn geprojecteerd. Daarnaast verwijst verweerder naar de onder 2.4. vermelde mededeling in de regionale krant de [Z]er.
Eiser stelt primair dat de waarde van de ondergrond moet worden vastgesteld op € 240.000. Eiser geeft aan op de stakingsdatum, te weten 31 december 2003, niet op de hoogte te zijn geweest van een op handen zijnde wijziging in het bestemmingsplan en/of van beleid van gemeente en provincie over het verlenen van medewerking aan het vervangen van agrarische bebouwing door woonbestemming. Hiermede kan bij de waardebepaling dan ook geen rekening worden gehouden.
4.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, op wie in deze de bewijslast rust, met het overgelegde taxatierapport voldoende aannemelijk gemaakt dat de WEV van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen moet worden vastgesteld op een bedrag van € 335.000, rekening houdend met de op handen zijnde bestemmingswijziging. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat bij de waardering van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen moet worden uitgegaan van feiten en omstandigheden die op het moment van de staking bekend waren. Formeel was er op 31 december 2003 wat betreft de ondergrond nog steeds sprake van een agrarische bestemming, maar verweerder heeft ter zitting gesteld – hetgeen door eiser niet of onvoldoende is weersproken – dat reeds tijdens de onderhandelingen over de verkoop van de grond in 2003, de voorgenomen wijziging van de agrarische bestemming in een woonbestemming door de gemeente ter sprake is gebracht. De rechtbank acht ook aannemelijk dat de voorgenomen bestemmingswijziging bij eiser bekend was of kon zijn op de peildatum 31 december 2003, gezien de – gelet op de doorgaans lange voorbereidingsduur van een nieuw bestemmingsplan – relatief kort daarop volgende terinzagelegging van het ontwerp-bestemmingsplan op 4 april 2004. Verweerder heeft derhalve terecht bij de waardering van de ondergrond rekening gehouden met de voorziene bestemmingswijziging.
4.4. (…) De rechtbank gaat (…) voorbij aan [de] taxatie [van Kuijs Reinder Kakes], reeds omdat deze uitgaat van een peildatum 1 september 2007 en niet van de in dit geding van belang zijnde stakingsdatum 31 december 2003. Nu eiser ter onderbouwing van de door hem voorgestane waarde geen andere stukken heeft overgelegd, verwerpt de rechtbank dit subsidiaire standpunt van eiser.
4.5. Tot slot heeft eiser gesteld dat niet duidelijk is op welke wijze verweerder bij de waardering van de ondergrond rekening heeft gehouden met de kosten die gepaard gaan met het verwijderen van de paardenstal. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder ter zitting hier terecht over opgemerkt dat de waarde van de ondergrond moet worden bepaald op het moment van beëindiging van de bedrijfsactiviteiten. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat er op dat moment enige noodzaak bestond om de paardenstal te slopen. Voorts heeft verweerder ter zitting onweersproken gesteld dat de paardenstal niet is gelegen in het bouwvak waar de woningen zijn geprojecteerd, zodat verweerder naar het oordeel van de rechtbank bij de waardering van de ondergrond terecht geen rekening heeft gehouden met deze kosten.”
4.2.1. Belanghebbenden hebben in hun hogerberoepschrift aangevoerd, samengevat weergegeven:
- De rechtbank heeft ten onrechte overwogen dat belanghebbenden primair stellen dat de waarde van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen moet worden vastgesteld op € 240.000. Dit is niet juist. In het beroepschrift is gesteld dat de WEV gelijk is aan de WEVAB en met
€ 240.000 moet worden verlaagd tot € 95.000.
- Belanghebbenden zijn het met de rechtbank eens dat bij de waardering van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen moet worden uitgegaan van feiten en omstandigheden op het moment van staking (31 december 2003).
- De rechtbank heeft ten onrechte overwogen dat de voorgenomen wijziging van de agrarische bestemming in een woonbestemming reeds tijdens de onderhandelingen over de verkoop van de landbouwgrond in 2003, door de gemeente ter sprake is gebracht. Het door de inspecteur in het geding gebrachte bewijsstuk, bijlage 9 bij het verweerschrift, bevat enerzijds een advies van 7 oktober 2003 over het ontwerp-bestemmingsplan [A/B] 2001 en anderzijds een stuk van 8 maart 2006 over het bestemmingsplan [A/B] 2006. Uit dit bewijsstuk blijkt volstrekt niet dat reeds in 2003 iets bekend was over de mogelijkheid van de bouw van twee woningen op de ondergrond van de bedrijfsgebouwen van belanghebbenden. Belanghebbenden ontkennen voorts ten stelligste dat door de gemeente reeds in 2003 met hen is gesproken over de wijziging van de agrarische bestemming in een woonbestemming en over de mogelijkheid van de bouw van twee woningen op de in geschil zijnde ondergrond.
- Op 31 december 2003 was er nog geen gewijzigd bestemmingsplan. Als het al bekend zou zijn dat er een voorgenomen bestemmingswijzigingsplan in aantocht was dan was toch in ieder geval de inhoud van het bestemmingsplan niet bekend. Dat de inhoud van het voorgenomen bestemmingsplan vrij kort na 31 december 2003 ter inzage is gelegd doet daar niet aan af.
- Pas na 31 december 2003, toen er wat meer duidelijkheid was over de zogenoemde ruimte-voor-ruimteregeling, hebben belanghebbenden contact gezocht met de gemeente over de mogelijkheid om een tweetal huizen te mogen bouwen. Om deze woningen te kunnen bouwen was het noodzakelijk om de paardenstal te slopen. Ten onrechte wordt geen rekening gehouden met de sloopkosten.
- De rechtbank hecht ten onrechte geen waarde aan het taxatierapport van Kuijs Reinder Kakes. Het is juist dat de peildatum van deze taxatie 1 september 2007 is, maar de taxateur heeft aangegeven dat het prijspeil tussen 1 januari 2004 en 1 september 2007 licht gestegen is. Het taxatierapport is daarom, anders dan de rechtbank heeft overwogen, bruikbaar.
4.2.2. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep aangevoerd, samengevat weergegeven:
- Uit de taxaties van Stolker en Klaver Makelaardij blijkt dat er een verschil bestaat tussen de WEV en de WEVAB van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen.
- Nu men in oktober 2003 bezig was met de voorbereiding van een nieuw bestemmingsplan en op 31 maart 2004 een voorontwerp buitengebied bestemmingsplan [A/B] 2004 ter inzage is gelegd, kan het niet anders zijn dan dat op 31 december 2003 dit plan er ook moet hebben gelegen.
- Tijdens de onderhandelingen met betrekking tot de verkoop van het achtergelegen grasland is mogelijk de woningbouw op de erfkavel al onderwerp van gesprek geweest.
- Tevens speelt het beleid van provincies en gemeenten om woningbouw voor wijkende agrarische bebouwing bij staking van een agrarische onderneming toe te staan een belangrijke rol bij de waardevaststelling.
- Gelet op het voorgaande en mede gelet op transacties van vergelijkbare kavels grond komt de taxateur van de Belastingdienst op een WEV van € 335.000 als verwachtingswaarde uitgaande van mogelijke toekomstige bebouwing. Deze waarde ligt uiteraard veel lager dan wanneer uitgegaan zou zijn van een op 31 december 2003 fysiek aanwezige bouwkavel.
4.3.1. Het Hof heeft partijen bij brief van 9 juni 2010 als volgt op de hoogte gesteld van zijn uitgangspunten en voorlopige oordelen, alsmede van de punten waarop het partijen uitnodigt dan wel in de gelegenheid stelt, tot het geven van nadere schriftelijke inlichtingen:
(…)
1. In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil welke waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) op het stakingstijdstip (31 december 2003) dient te worden toegekend aan de ondergrond van de bedrijfsgebouwen ter grootte van circa 1.515 m² (hierna: de ondergrond).
Belanghebbenden stellen primair dat deze waarde gelijk is aan de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming ervan (hierna: WEVAB), te weten € 95.000.
De inspecteur stelt dat de WEV op dat tijdstip € 335.000 bedraagt, zodat het verschil met de WEVAB dient te worden gerekend tot de stakingswinst van belanghebbenden (naar rato van hun winstaandeel). Weliswaar had de ondergrond op het stakingstijdstip volgens het vigerende bestemmingsplan nog een agrarische bestemming, maar in de markt bestond op dat tijdstip wel reeds de verwachting dat de ondergrond in de toekomst bebouwd zou kunnen worden. Aldus de inspecteur.
De gemachtigde heeft betwist dat de ondergrond op 31 december 2003 een dergelijke verwachtingswaarde zou hebben. Ter zitting in hoger beroep heeft hij evenwel verklaard dat hij, indien hij op dit punt in het ongelijk wordt gesteld doordat het Hof aannemelijk acht dat op het stakingstijdstip sprake was van een bepaalde verwachtingswaarde, de omvang van de door de taxateur van de Belastingdienst getaxeerde verwachtingswaarde niet meer betwist, behalve op het punt van de zijns inziens dan ten onrechte niet in aanmerking genomen sloopkosten van de paardenstal (proces-verbaal zitting, blz. 2).
2. Het Hof stelt voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust van zijn stelling dat de WEV van de ondergrond op het stakingstijdstip hoger was dan de WEVAB. Bij deze waardebepaling van de ondergrond dient te worden uitgegaan van de feiten en omstandigheden die op het stakingstijdstip bekend waren, dan wel redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn voor de koper die na de beste voorbereiding zijn koopprijs zou bepalen. Voorts weegt het Hof mee hetgeen is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis van artikel 3.12 Wet IB 2001:
“Dit [Hof: een verschil tussen WEV en WEVAB] is bijvoorbeeld het geval als wordt verwacht dat de grond te zijner tijd zal worden benut voor woningbouw. De (verwachtings)waarde van die grond kan (veel) hoger zijn dan de waarde van diezelfde grond zonder een dergelijke verwachting.” (NV, Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 65)
“Ik kan deze leden antwoorden dat het feitelijk wijzigen van de bestemming - in tegenstelling tot de huidige regeling - niet meer als uitgangspunt wordt gehanteerd. (…) Feitelijke wijzigingen van bestemming, op handen zijnde wijzigingen, alsmede verwachtingen dat een stuk grond mogelijk van bestemming zal wijzigen, zullen zich vertalen in de WEV. Is dat het geval, dan lopen WEV en WEVAB uit elkaar en komt belastingheffing aan de orde.” (NV, Kamerstukken I 2000/01, 27 209, nr. 89b, p. 5)
Het komt in casu derhalve aan op de vraag of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de ondergrond op het stakingstijdstip een dergelijke verwachtingswaarde had. Zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis, kan dit volgen uit feitelijke en op handen zijnde bestemmingswijzigingen, maar ook uit bestemm.ingswijzigingen die ‘in de markt’ voor mogelijk worden gehouden.
3. Anders dan de rechtbank acht het Hof door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat op 31 december 2003 een door de gemeente [Z] (hierna: de gemeente) voorgenomen wijziging van het bestemmingsplan ter zake van de ondergrond bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Het ontwerp bestemmingsplan is eerst op 4 april 2004 ter inzage gelegd, terwijl daarin bovendien nog niet was voorzien in vrijstelling van het voor [A] geldende bouwverbod van woningen met een (niet-agrarische) woonbestemming. De inspecteur heeft tegenover de gemotiveerde weerspreking door belanghebbenden niet aannemelijk gemaakt dat een potentiële koper vóór of op het stakingstijdstip informatie van de gemeente zou hebben verkregen omtrent de voorgenomen wijziging van het geldende bestemmingsplan. Van een feitelijke of op handen zijnde bestemmingswijziging is dus in zoverre geen bewijs geleverd.
4. Het Hof acht evenmin aannemelijk gemaakt dat belanghebbenden tijdens de onderhandelingen over de verkoop van ruim 13 ha weiland aan de gemeente (dus: vóór 31 december 2003) van vertegenwoordigers van de gemeente mededelingen zouden hebben gekregen over de mogelijkheid van de bouw van een of meer woningen op de ondergrond. Het Hof kent aan de verklaring van de taxateur van de Belastingdienst over hetgeen hij mondeling heeft vernomen van vertegenwoordigers van de gemeente minder gewicht toe dan aan de toelichting die belanghebbenden hebben gegeven over het verloop van deze onderhandelingen (in met name het beroepschrift in hoger beroep, blz. 3, en de pleitnota in hoger beroep, blz. 1-2).
Ook met de door hem ter zitting in hoger beroep overgelegde brief van 1 september 2003 van mevrouw Feron aan belanghebbende maakt de inspecteur het door hem gestelde niet aannemelijk, omdat in deze brief slechts in algemene bewoordingen wordt gewezen op de mogelijkheid tot het indienen van een officiële bouwaanvraag en daarbij bovendien wordt gewezen op het geldende bestemmingsplan.
5. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur, naar het voorlopig oordeel van het Hof, geen bewijs heeft geleverd van een feitelijke of op handen zijnde bestemmingswijziging die op het stakingstijdstip de waarde van de ondergrond heeft kunnen beïnvloeden.
6. Daarnaast heeft de inspecteur zich evenwel op het standpunt gesteld dat het beleid van de gemeente en de provincie Noord-Holland er (ook) op de waardepeildatum op was gericht om medewerking te verlenen aan het vervangen van agrarische bedrijfsbebouwing door bebouwing met een woonfunctie en dat dit beleid los stond van het (vigerende en met ingang van 2006 gewijzigde) bestemmingsplan. Mede gelet op dit beleid is de taxateur van de Belastingdienst tot de door hem vastgestelde verwachtingswaarde van het perceel gekomen, zo stelt de inspecteur. Hij betwist niet dat het officiële beleid op dit punt van gemeente en provincie pas na het stakingstijdstip is gewijzigd, maar hij beroept zich op informeel beleid dat destijds reeds in de markt bekend was en waarvan het waardeverhogende effect tot uitdrukking is gekomen in door hem overgelegde transactiegegevens.
7. Bij de beoordeling van de aannemelijkheid van dit standpunt weegt het Hof het volgende citaat mee uit het voorontwerp bestemmingsplan [A/B] 2004, blz. 5 (versie 24 februari 2004, als bijlage gevoegd bij het beroepschrift in hoger beroep):
“3.1 Impressie van het plangebied
(…) De gronden zijn voor het grootste deel in agrarisch gebruik en wel als weiland. De aanwezige bebouwing, die voornamelijk geconcentreerd is langs [B], [A] en de [C], heeft daarentegen nauwelijks nog een agrarische functie.
De agrarische sector is, op een paar bedrijven na, uit de linten verdwenen en de boerderijen en schuren zijn in de loop der tijd voor andere doeleinden aangewend.”
Gelet op deze tekstpassage acht het Hof het aannemelijk dat de gemeente het ook vóór 31 december 2003 onder omstandigheden toestond dat agrarische bedrijfswoningen na bedrijfsbeëindiging voor woondoeleinden mochten worden aangewend en dat het hierbij mede in de nabijheid van de ondergrond gelegen percelen betrof. Hieruit volgt evenwel niet zonder meer dat de ondergrond op het stakingstijdstip de door de inspecteur verdedigde verwachtingswaarde had.
8. De inspecteur heeft voorts gewezen op het aan belanghebbenden uitgebrachte taxatierapport van Klaver Makelaardij (van welke taxatie onder meer blijkt uit een brief van de gemachtigde aan de inspecteur van 4 mei 2007. Mede gelet op wat de gemachtigde hierover ter zitting in hoger beroep heeft verklaard, staat vast dat ook de taxateur van Klaver Makelaardij (J.C. Klaver) ter zake van de ondergrond een verwachtingswaarde aanwezig achtte op het stakingstijdstip, zij het dat hij de WEV met inachtneming van deze verwachtingswaarde taxeerde op € 310.000.
Het Hof heeft behoefte aan nadere informatie omtrent deze taxatie en verzoekt de gemachtigde een afschrift van het door Klaver opgestelde taxatierapport toe te zenden.
9. Ter verdere onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur zich beroepen op de transactiegegevens als vermeld in de ‘Reactie aanvulling Beroepschrift [X]’ die hij met dagtekening 23 november 2007 aan de rechtbank heeft gezonden. Voor een verantwoorde oordeelsvorming over deze gegevens heeft het Hof behoefte aan nadere inlichtingen over, met name, de op blz. 2 van die brief vermelde grondtransacties. Ter zitting in hoger beroep heeft de taxateur verklaard dat de eerste drie vermelde grondtransacties verkopen betreffen van kavels waarvoor nog geen bouwvergunning was afgegeven en dat (onder meer) daarmee het standpunt wordt onderbouwd dat op het stakingstijdstip sprake was van een verwachtingswaarde (zie proces-verbaal zitting, blz. 5).
De inspecteur wordt verzocht te concretiseren waarop hij zijn opvatting baseert dat uit de gegevens betreffende die grondtransacties blijkt dat voor in de nabijheid van de ondergrond gelegen percelen rond het stakingstijdstip reeds een hogere prijs per vierkante meter werd betaald dan de agrarische waarde, en dat hieruit blijkt van een verwachtingswaarde die ook voor de ondergrond relevant is.
Daarbij ware in elk geval aandacht te besteden aan de hieronder genoemde aspecten.
1. Ter zake van [A] nr. 8: uit de bij deze brief van 23 november 2007 gevoegde gegevens van het Kadaster blijkt dat in 2001 sprake was van levering van een ‘tuin’, in 2002 van een ‘bouwterrein’ en in 2005 van een ‘woonhuis’. De inspecteur beroept zich op het transactiegegeven uit 2001. Aan hem het verzoek de volgende vragen te beantwoorden: a. Was in 2001 sprake van een tuin bij een agrarische bedrijfswoning? b. Was in 2002 inmiddels sprake van een verleende bouwvergunning voor een woonhuis (niet zijnde een agrarische bedrijfswoning) en in 2001 nog niet? c. Op welke gegevens baseert hij zijn standpunt dat hieruit volgt dat dit nabijgelegen grondperceel reeds vóór het stakingstijdstip een verwachtingswaarde had?
2. [B] nr. 6: ter zitting heeft de taxateur opgemerkt dat sprake was van een bestaand huis. Uit de bij de brief gevoegde Kadastergegevens blijkt dat in 2003 sprake was van levering van ‘grond’ en in 2006 (naar dezelfde oppervlakte) van een ‘woonhuis’. Graag een toelichting waaruit volgens de inspecteur de door de taxateur gestelde verwachtingswaarde (ter zake van de in 2003 betaalde koopprijs) blijkt.
3. [D] nr. 20: volgens de Kadastergegevens is in 2003 sprake van levering van twee percelen, aangeduid als ‘woonhuis’ en ‘tuin’. Is hierbij sprake van tuingrond bij een bestaand woonhuis (niet zijnde een agrarische bedrijfswoning)?
10. Tenslotte heeft het Hof nog een vraag over de opzet en motivering van de taxatie van R.A. Stolker.
Het taxatierapport van Stolker bevat een specificatie van de getaxeerde WEV van de ondergrond (blz. 6). Daaruit blijkt dat een splitsing is aangebracht in een gedeelte van ca. 900 m² (met daarop de te slopen veestal) dat is getaxeerd op € 300 per m² en een gedeelte van ca. 615 m² (waarop de paardenstal zicht bevindt) dat is getaxeerd voor € 65.000, derhalve voor € 105,69 per m².
Onder ‘omschrijving object’ (blz. 2 taxatierapport) staat dat de gemeente bereid is voor de bouw van twee woningen haar medewerking te verlenen en dat het bestemmingsplan naar alle waarschijnlijkheid in het vierde kwartaal van 2006 wordt vastgesteld.
Uit de ter zitting in hoger beroep door de taxateur gegeven toelichting leidt het Hof af dat deze grondwaardesplitsing is gebaseerd op de per 31 december 2003 volgens hem bestaande verwachting dat een langs de weg gelegen gedeelte van de grond van 900 m² op een later tijdstip mag worden bebouwd en dat de aan de achterzijde van perceel gelegen grond op die peildatum een aanzienlijk lagere (verwachtings)waarde heeft. Het Hof verwijst naar de mededelingen van de taxateur op blz. 5 van het bijgevoegde proces-verbaal.
De inspecteur wordt verzocht te verduidelijken op welke wijze in het taxatierapport rekening is gehouden met de mogelijkheid van bebouwing van het aan de weg gelegen deel van de ondergrond. Daarbij is niet duidelijk of in het taxatierapport rekening is gehouden met de verwachtingswaarde van bebouwing van het aan de weg gelegen deel van de ondergrond, zonder dat op het stakingstijdstip duidelijk was of daarbij de bouw van een of twee woningen mogelijk zou zijn (de mededelingen van de taxateur ter zitting in hoger beroep wijzen in deze richting) dan wel of de taxateur is uitgegaan van de verwachting dat de bouw van twee woningen zal worden toegestaan (zie blz. 2 van het taxatierapport welke hieraan lijkt te refereren). In verband met dit laatste rijst bovendien de vraag waarom de taxateur in dat geval geen rekening heeft gehouden met sloopkosten voor de paardenstal, nu een gedeelte van de paardenstal zich bevindt op het bebouwingsvlak van een van de twee toegestane woningen.
4.3.2. Met inachtneming van deze uitgangspunten en voorlopige oordelen, en met inaanmerkingneming van de door partijen verstrekte schriftelijke inlichtingen komt het Hof tot de volgende beoordeling:
4.4.1. Het Hof gaat ervan uit dat op 31 december 2003 het voorontwerp Bestemmingsplan Buitengebied [A/B] 2004 niet was gepubliceerd en dat de inhoud daarvan niet (algemeen) bekend was. Het Hof gaat tevens ervan uit dat belanghebbende te dezer zake geen bijzondere (voor)kennis had, ook niet met betrekking tot zijn eigen perceel.
4.4.2. Gelet op de door de inspecteur in het geding gebrachte stukken en de door Stolker ter zitting van 10 november 2010 aan de hand van het kaartmateriaal gegeven toelichting is komen vast te staan dat het perceel van belanghebbenden, evenals het perceel [A] 8 (en de overige aan de zuidwestzijde van de [A] gelegen percelen), behoorde tot het ‘agrarisch gebied klasse III’ in het bestemmingsplan van 1967.
4.4.3. Met de door hem overgelegde documenten inzake met name de percelen [A] 1a/[C] 2, [A] 8 en [B] 6 en de daarop gegeven toelichting (in de brief van 13 september 2010, zoals weergegeven onder 2.4.7, en ter zitting van 10 november 2010) heeft de inspecteur tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de gemeente in de jaren vóór de peildatum 2003 onder de vigerende bestemmingsplannen voor [A/B] respectievelijk [D], de bestendige gedragslijn had om medewerking te verlenen aan het vervangen van agrarische bedrijfsbebouwing door bebouwing met een woonfunctie. Met de ter zake van die percelen door hem aangevoerde transactiegegevens – welke alle betrekking hebben op verkopen vóór 31 december 2003 – heeft de inspecteur tevens aannemelijk gemaakt dat op basis van dit gemeentelijke beleid de marktprijzen voor de desbetreffende percelen (onder)grond aanzienlijk uitstegen boven de waarde daarvan bij een louter agrarische bestemming.
4.4.4. Tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbenden heeft de inspecteur, met name door de vergelijking met het naastgelegen perceel [A] 8, aannemelijk gemaakt dat het perceel van belanghebbenden in eenzelfde positie verkeerde als de in 4.4.3. vermelde percelen, in die zin dat redelijkerwijs ook met betrekking tot het perceel van belanghebbenden vóór 31 december 2003 de verwachting bestond dat de gemeente desgevraagd zou meewerken aan het vervangen van de agrarische bebouwing door bebouwing met een woonfunctie. Belanghebbenden hebben niet aannemelijk kunnen maken waarom dit voor hun perceel anders zou zijn geweest.
4.5.1. Op grond van het voorgaande acht het Hof aannemelijk dat de (onder)grond van het perceel van belanghebbenden per de peildatum 31 december 2003 op basis van in de markt bestaande verwachtingen een (aanzienlijk) hogere waarde in het economische verkeer (WEV) had dan de waarde bij agrarische bestemming (WEVAB).
4.5.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de taxateur van de Belastingdienst zich bij het vaststellen van de WEV – en van de daarin besloten liggende verwachtingswaarde – van het perceel van belanghebbenden terecht georiënteerd op de transactiegegevens van de in 4.4.3. vermelde percelen.
4.5.3. Dat de taxateur van de Belastingdienst het perceel tegenover [A] 7 begin 2004 (minnelijk) heeft gewaardeerd op € 53 per m2 doet aan het voorgaande niet af, omdat is komen vast te staan dat dit perceel onder vigeur van het bestemmingsplan van 1967 behoorde tot het ‘agrarisch gebied klasse I’ waar in het geheel geen bebouwing mogelijk was en het in het nieuwe bestemmingsplan een groenbestemming zonder bebouwingsmogelijkheden heeft gekregen. Bij de taxatie van dit perceel is naar ’s Hofs oordeel terecht geen verwachtingswaarde in aanmerking genomen. Het ontbreken van verwachtingswaarde maakt dit perceel waarderingstechnisch onvergelijkbaar met het perceel van belanghebbenden.
4.5.4. Het Hof gaat evenals de rechtbank voorbij aan de taxatie van het perceel door Kuijs Reinder Kakes omdat die heeft plaatsgevonden met peildatum 1 september 2007, terwijl uit die taxatie ook overigens op geen enkele wijze blijkt van een gefundeerd oordeel met betrekking tot (het verschil tussen) WEV en WEVAB per 31 december 2003.
4.6. Voor het geval terecht een verwachtingswaarde in aanmerking zou moeten worden genomen hebben belanghebbenden zich – afgezien van daarop volgens hen nog in mindering te brengen sloopkosten – geconformeerd aan de taxatie van Stolker. De taxatie van Klaver bevestigt overigens het bestaan van een (aanzienlijke) verwachtingswaarde. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat de m2 prijzen die volgen uit de in 4.4.3. vermelde transactiegegevens een deugdelijke onderbouwing vormen voor het oordeel dat de (gemiddelde) grondprijs van € 105,69 per m2 die Stolker voor het perceel van belanghebbenden in aanmerking heeft genomen, geenszins te hoog is geweest.
4.7.1. Belanghebbenden hebben nog betoogd dat de door Stolker getaxeerde waarde moet worden verminderd met de sloopkosten van de paardenstal (en – naar bij pleidooi ter zitting van 10 november 2001 is toegevoegd – met de boekwaarde daarvan). Ter onderbouwing hiervan hebben zij aangevoerd dat aan de in 2006 verstrekte bouwvergunning de voorwaarde was verbonden dat alle bedrijfsgebouwen dienden te worden gesloopt.
4.7.2. Het Hof kan belanghebbenden hierin niet volgen. De taxatie van Stolker is niet gebaseerd op het feitelijk ontstane bouwperceel (waarop vergunning voor twee extra woningen was verleend) maar op de per 31 december 2003 bestaande verwachting dat op het perceel één extra woning zou mogen worden gebouwd. Met dit uitgangspunt hangt samen dat Stolker ervan uitging dat de paardenstal zou blijven staan; bij de waardebepaling heeft hij hiermee rekening gehouden door voor de desbetreffende strook grond van 615 m2 een aanzienlijk lagere m2-prijs in aanmerking te nemen dan voor de door hem als eigenlijke bouwkavel in aanmerking genomen strook grond van 900 m2. Het Hof is van oordeel dat de taxatie van Stolker zowel qua systematiek als qua gehanteerde m2-prijzen recht doet aan de situatie en de verwachtingen per 31 december 2003 en dat derhalve geen plaats is voor de door belanghebbenden bepleite vermindering van de getaxeerde waarde.
Slotsom
4.8. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in de kosten van het hoger beroep.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 12 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.