Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P10/00001
14 juli 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/00246 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 18 augustus 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 136.251.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 1 december 2008, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 23 november 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 januari 2010, aangevuld bij brief van 1 februari 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.6. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
2.1. Eiser heeft in de jaren ’90 van de vorige eeuw van zijn werkgever [A Corporation] (hierna: A Corp.) optierechten op aandelen in deze vennootschap ontvangen. Tevens heeft eiser in 2000 ingevolge een aandelenkoopplan van [A Corp.] (hierna: het ESPP) met korting aandelen [A Corp.] verworven.
2.2. Tot de gedingstukken behoort een vaststellingsovereenkomst, gesloten tussen [de B.V.] (de dochtervennootschap van [A Corp.]) en verweerder. [de B.V.] heeft deze overeenkomst ondertekend op 24 december 2003 en verweerder op 25 februari 2004. Deze overeenkomst houdt – voor zover hier van belang – het volgende in:
“Partijen hebben op 28 mei 2003 een bespreking gevoerd over de door [de B.V.] af te dragen loonheffing terzake van aan haar werknemers sedert 1999 toegekende loonvoordelen in de vorm van:
1. opties op aandelen [A Corp.];
2. (…)
3. voordelen ingevolge een aandelenkoopplan (ESPP) betreffende aandelen [A Corp.]
(…)
Komen het navolgende overeen:
Artikel 1. Opties op aandelen [A Corp.]
[de B.V.] zal zich als inhoudingsplichtige opwerpen en zorg dragen voor afdracht van loonheffing met betrekking tot de opties op aandelen [A Corp.] toegekend aan werknemers van [de B.V.]. Bij wijze van compromis is overeengekomen dat voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting als maatstaf van heffing zal gelden het bij de uitoefening van de opties daadwerkelijk gerealiseerde voordeel. Als tijdstip waarop het loonvoordeel wordt (is) genoten, zal gelden het tijdstip van de uitoefening.
[de B.V.] zal zorg dragen voor de berekening van het aldus genoten loon en de verschuldigde loonheffing, op basis waarvan de Belastingdienst aan [de B.V.] een naheffingsaanslag loonbelasting zonder verhoging op zal leggen. (…) In deze berekeningen is begrepen het aldus te belasten loonvoordeel van de heer [X], ook al is deze werknemer niet in dienst van [de B.V.], maar van [A Corp.]. Dit laatste geschiedt uitsluitend en eenmalig op grond van praktische overwegingen. Voor de nageheven loonbelasting geldt dat deze op de werknemers zal worden verhaald. (…)
De in dit artikel bedoelde naheffing zal niet plaatsvinden ten aanzien van de werknemers die reeds zelf de betreffende emolumenten in de door hen bij de Belastingdienst ingediende aangifte inkomstenbelasting betrokken hebben.
(…)
Artikel 3. Voordelen ingevolge een aandelenkoopplan (ESPP) betreffende aandelen [A Corp.]
Ten aanzien van de voordelen ingevolge het aandelenkoopplan (ESPP) betreffende aandelen [A Corp.] is afgesproken dat [de B.V.] zich niet zal verzetten tegen inhoudingsplicht voor de Wet op de loonbelasting. Vanaf het belastingjaar 2003 zal hierover afdracht van loonheffing plaatsvinden. Terzake van de tot 2003 ingevolge dit aandelenkoopplan door werknemers van [de B.V.] gerealiseerde voordelen zal de Belastingdienst aan [de B.V.] een naheffingsaanslag loonbelasting zonder verhoging opleggen.
Deze naheffing zal echter niet plaatsvinden ten aanzien van de werknemers die reeds zelf de betreffende emolumenten in de door hen bij de Belastingdienst ingediende aangifte inkomstenbelasting betrokken hebben. Voor de nageheven loonbelasting geldt dat deze op de werknemers zal worden verhaald.
[de B.V.] zal zorg dragen voor de berekening van het genoten loon ingevolge het aandelenkoopplan en de verschuldigde loonheffing. In deze berekeningen zal begrepen zijn het te belasten loonvoordeel van de heren [X] en [Y], ook al zijn deze werknemers niet in dienst van [de B.V.], maar van [A Corp.]. Dit laatste geschiedt uitsluitend en eenmalig op grond van praktische overwegingen. (…)
Artikel 4. Slotbepaling
Ten aanzien van hetgeen hiervóór is overeengekomen, is begrepen dat over en weer deze afspraken conditioneel zijn aan het vervullen van een tweetal voorwaarden. Zijdens [de B.V.] geldt deze afspraak op voorwaarde dat de werknemers hiermee, naar genoegen van [de B.V.], instemmen.
Voorts is de afspraak conditioneel aan het door de Belastingdienst verkrijgen van instemming van de relevante inspecteurs inkomstenbelasting. Partijen beijveren zich de noodzakelijke instemming te verkrijgen.
(…)”
2.3. Ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst was eiser in dienst van [A Corp.]
2.4. [de B.V.] heeft van de aan haar op grond van de vaststellingsovereenkomst opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting een bedrag van in totaal € 682.915 loonbelasting op eiser verhaald. Tevens heeft [de B.V.] de haar in rekening gebrachte heffingsrente pro rata doorberekend aan haar werknemers. Voor eiser kwam dat neer op een bedrag van € 74.296.
2.5. Eiser heeft zich door het ondertekenen van een promissory note van 20 maart 2004 jegens [de B.V.] verbonden het bedrag van € 74.296 in vijf termijnen met rente te zullen betalen.
2.6. In zijn aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar heeft eiser voormeld bedrag van
€ 74.296 in mindering gebracht op zijn inkomen uit werk en woning. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2004 heeft verweerder dit bedrag gecorrigeerd.
Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.1.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
2.2. Tot de stukken van het geding behoort een in hoger beroep overgelegde, ongedateerde en niet ondertekende versie van een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen [de B.V.] en belanghebbende waarin het volgende is opgenomen:
“PARTIJEN:
1. [de B.V.] (…), (hierna: [de B.V.])
en
2. de heer [X] (hierna: de werknemer)
OVERWEGENDE:
- dat de werknemer in staat is gesteld deel te nemen aan het werknemersoptieplan (hierna genoemd het ‘Optieplan’);
- dat de werknemer in staat is gesteld deel te nemen aan het werknemersaandelenplan (hierna genoemd het “ESPP’);
- dat deelname aan het Optieplan en het ESPP leidt tot belastbare voordelen waarover [de B.V.] loonbelasting dient in te houden;
- dat [de B.V.] met de Nederlandse belastingdienst afspraken heeft kunnen maken omtrent de in te houden en af te dragen loonbelasting;
- dat de inhoud van deze afspraken kort weergegeven luidt dat [de B.V.] loonheffing dient in te houden op het moment dat een voordeel wordt genoten door de uitoefening van opties of door de aanschaf van aandelen onder het ESPP, waarbij als belastbare bate geldt voor de opties: (…);
- dat de door [de B.V.] af te dragen loonheffing over door de werknemer gerealiseerde voordelen door de werknemer verschuldigd is en mitsdien door [de B.V.] op de werknemer zal worden verhaald.
KOMEN HET NAVOLGENDE OVEREEN:
Artikel 1. Verhaal van de af te dragen loonheffing
De werknemer zal door [de B.V.] af te dragen loonheffing, welke [de B.V.] op de werknemer moet verhalen, binnen 14 dagen na ondertekening van deze overeenkomst aan [de B.V.] overmaken. Het bedrag van de verschuldigde loonheffing bedraagt € 682.915,76. De werknemer zal zorgen voor betaling van dit bedrag op het door [de B.V.] aan te wijzen bankrekeningnummer.
Artikel 2. Aangifte inkomstenbelasting
De werknemer zal in zijn aangifte(n) inkomstenbelasting geen standpunten innemen die afwijken van de standpunten zoals die door [de B.V.], krachtens afspraak met de Nederlandse belastingdienst, in de salarisadministratie worden opgenomen.
Artikel 3. [A Corp.]
Aangezien werknemer een werknemer is van [A Corp.] zal het hierboven uiteengezette uitsluitend en eenmalig op grond van praktische overwegingen geschieden.
Aldus overeengekomen,
(…)”
2.3. Tot de stukken van het geding behoort een in hoger beroep overgelegde brief van [de B.V.] aan belanghebbende met dagtekening 18 mei 2004 waarin - voor zover van belang - het volgende is opgenomen:
“Herewith I would like to inform you about the amount of interest charged by the Tax-Office for the amount of tax owed as a result ESPP gain and options exercised by you in the year 2000.
The Tax-Office started charging interest on January 1st 2001. They charged interest until March 20th 2004. Since you had transferred most of the money before that date to [de B.V.], we’ve calculated which amount should be paid by you. [de B.V.] will pay the interest from that date on until March 20th 2004.
The legal interest rates for 2001, 2002, 2003 and 2004 are listed in the table below, both per year as well as per day. The latter was done in a linear way, not assuming interest on interest. The table shows how the interest was calculated per amount and per year and how much you owe in total.(…)
As [de B.V.] already paid the total amount to the Tax-Office, could you please transfer the amount of Euro 73,806.77 to our bank-account in the name of [de B.V.] (...) within 1 month from the date of this letter.
(…)”
2.4. Gemachtigde heeft ter zitting van het Hof, blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal, onder meer het volgende verklaard:
”[de B.V.] is als werkgever aangesproken loonbelasting in te houden en af te dragen. Deze belasting is uiteindelijk door de werknemers verschuldigd. Indien [de B.V.] niet zou zijn overgegaan tot afdracht dan zouden de werknemers persoonlijk worden belast in de inkomstenbelasting. Zo is een en ander ook door mij namens de werkgever aan de werknemers gepresenteerd.”
3. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of het door belanghebbende aan [de B.V.] (hierna ook: [de B.V.]) betaalde bedrag aan heffingsrente aangemerkt kan worden als negatief loon.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft de vraag of het aan [de B.V.] betaalde bedrag aan heffingsrente als negatief loon kan worden aangemerkt, ontkennend beantwoord en daartoe als volgt overwogen:
“4.1. Partijen zijn eensluidend van mening dat de aan [de B.V.] in rekening gebrachte heffingsrente geen schuld is van eiser, maar van [de B.V.] en dat de fiscale wetgeving geen titel biedt om deze heffingsrente op eiser te verhalen, anders dan geldt voor de loonbelasting. Nu deze standpunten geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, zal de rechtbank partijen hierin volgen. Er moet daarom van worden uitgegaan dat de afspraak tussen eiser en [de B.V.] en de daarin overeengekomen betaling van eiser aan [de B.V.] berust op de keuze van eiser om een bedrag gelijk aan de heffingsrente aan deze vennootschap te voldoen. Dit brengt mee dat de betaling van eiser aan [de B.V.] niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking – zo daarvan in de relatie tussen eiser en [de B.V.] al sprake is –, maar voortkomt uit privé-overwegingen. Het bedrag dat eiser aan [de B.V.] heeft betaald staat weliswaar in relatie tot de door deze vennootschap verschuldigde heffingsrente, maar in de verhouding van [de B.V.] en eiser kan niet worden gezegd dat de betaling voortvloeit uit de dienstbetrekking.
4.2. Voor zover eiser stelt dat de betaling aan [de B.V.] moet worden aangemerkt als een schadevergoeding die voortvloeit uit de dienstbetrekking, faalt deze stelling op grond van het onder 4.1 overwogene.”
4.2. Gemachtigde heeft in hoger beroep gesteld dat weliswaar tot op zekere hoogte sprake is van een keuze van belanghebbende maar dat het onjuist is om daaraan de conclusie te verbinden dat diens betaling aan [de B.V.] niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Volgens gemachtigde is in deze een voldoende verband met de dienstbetrekking aanwezig. Hij verwijst voor zijn standpunt dat sprake is van negatief loon naar de tekst van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 waarin loon wordt gedefinieerd als: “al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten”. Reeds omdat er geen andere relatie tussen belanghebbende en [de B.V.] bestaat moet volgens gemachtigde worden aangenomen dat de betaling van de heffingsrente door belanghebbende aan [de B.V.] haar grond vindt in de dienstbetrekking. Nu bovendien een (wettelijke) verplichting hiertoe ontbreekt, kan de betaling slechts aan deze relatie worden toegerekend. Voor zover er wel een andere relatie zou bestaan wordt deze overheerst door de dienstbetrekkingsrelatie. Volgens gemachtigde moeten er overtuigende feiten en argumenten worden aangedragen op grond waarvan de betaling van de heffingsrente aan deze andere relatie kan worden toegerekend.
4.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van negatief loon omdat belanghebbende de heffingsrente slechts aan [de B.V.] heeft betaald omdat [de B.V.] als niet-inhoudingsplichtige een rekening voor belanghebbende heeft betaald (kassiersfunctie). De betaling van belanghebbende aan [de B.V.] kan ook niet voortvloeien uit een dienstbetrekking nu er geen dienstbetrekkingsrelatie tussen belanghebbende en deze vennootschap was; belanghebbende was immers niet in dienst van [de B.V.] maar van [A Corp.], aldus de inspecteur.
4.4. Niet in geschil is - en het Hof volgt partijen hierin - dat de door [de B.V.] betaalde heffingsrente aan de Belastingdienst is verschuldigd in verband met een loonbelastingschuld van belanghebbende. Immers, met de Belastingdienst is afgesproken dat [de B.V.], om praktische redenen, zorg zou dragen voor de berekening en afdracht van deze loonbelastingschuld en dat zij in zoverre ook ten aanzien van belanghebbende als inhoudingsplichtige zou worden aangemerkt. Op de daartoe aan [de B.V.] opgelegde naheffingsaanslag is naast de loonbelasting ook de daarover berekende heffingsrente aan [de B.V.] in rekening gebracht.
4.5. Vaststaat dat [de B.V.] met (onder meer) belanghebbende is overeengekomen dat zij de – ter zake van door [A Corp.] aan (onder meer) belanghebbende toegekende optierechten verschuldigde – loonbelasting zal inhouden en afdragen en dat zij deze loonbelasting op (onder meer) belanghebbende zal verhalen. In dit verband gaat het Hof ervan uit, mede op grond van de onder 2.3 en 2.4 vermelde feiten, dat van meet af aan duidelijk was dat [de B.V.] uitsluitend als inhoudingsplichtige zou (willen) optreden onder de voorwaarde dat dit geen kosten voor haar zou meebrengen en dat, derhalve, tussen de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) en [de B.V.] in confesso was dat deze kosten voor rekening van de werknemer zouden komen. Het betreft hier naar het oordeel van het Hof praktische afspraken op grond waarvan [de B.V.]– ook met betrekking tot belanghebbende – als inhoudingsplichtige optrad en in zoverre als ‘doorgeefluik’/’kassier’ voor door de werknemers verschuldigde belasting fungeerde. In het verlengde hiervan is afgesproken dat ook de heffingsrente over de belastingschuld op overeenkomstige wijze voor rekening van de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) zou komen.
4.6. Naar het oordeel van het Hof vormt de over een loonbestanddeel verschuldigde, door de inhoudingsplichtige afgedragen, en op de genieter van het loon te verhalen, loonbelasting naar zijn aard niet een voordeel uit hoofde van de dienstbetrekking. De verplichting om over het loonbestanddeel belasting te betalen kan aldus gezien worden als een (gedwongen) besteding van het loon die haar grond vindt in een publiekrechtelijke rechtsverhouding tussen de genieter van het loon en de Staat der Nederlanden.
Zulks is, naar het oordeel van het Hof, in beginsel niet anders met de heffingsrente die over de loonbelasting is verschuldigd. Deze is gerelateerd aan de verschuldigde loonbelasting en aan de omstandigheid dat de belastingschuld op een later tijdstip wordt geformaliseerd dan waarop zij materieel is ontstaan, respectievelijk waarop zij reeds eerder had kunnen zijn geformaliseerd. Zo bezien, vormt de heffingsrente een compensatie voor de omstandigheid dat de belastingschuldige gedurende een bepaalde periode de beschikking heeft kunnen houden over een aan de Staat te betalen bedrag.
4.7. In een geval als het onderhavige kan, gelet op hetgeen in 4.6 is overwogen omtrent de aard van de (aan de loonbelastingschuld gerelateerde) heffingsrenteschuld, niet worden gezegd dat het door de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) bewilligen in afspraken als in 4.5 omschreven, zijn grond vindt in de dienstbetrekking. Hieraan doen niet af de omstandigheden dat de op de naheffingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente (in eerste instantie) een schuld van [de B.V.] is, en dat de belastingwet geen wettelijk verhaalsrecht ter zake van deze schuld kent. In dit verband acht het Hof overigens irrelevant dat belanghebbende niet in dienstbetrekking tot [de B.V.] stond.
4.8. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof – evenals de rechtbank – tot de slotsom de betaling door belanghebbende aan [de B.V.] geen negatief loon vormt.
4.9. Voor zover door gemachtigde met de door hem gemaakte vergelijking tussen de onderhavige situatie en de situatie van een bankmanager die van zijn bonus afziet, een beroep wordt gedaan op het gelijkheidsbeginsel, is het Hof van oordeel dat dit beroep reeds niet kan slagen nu er geen sprake is van gelijke gevallen.
Slotsom
4.10. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden, als hiervoor vermeld.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 14 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.