Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00210
12 mei 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. M.J. Lamers (Starmans van Ruyven advocaten) te Utrecht,
tegen
de uitspraak in de zaak met nummer AWB 08/3627 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 4 februari 2009 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 7 december 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2004 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.422 (hierna: de aanslag).
1.1.2. Met dagtekening 7 december 2007 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag premie Ziekenfondswet (Zfw) voor het jaar 2004 opgelegd naar een bedrag van € 1.664.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 18 maart 2008 voornoemde aanslagen gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 4 februari 2009, aan partijen in afschrift verzonden op 6 februari 2009, heeft de rechtbank de door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof per faxbericht ingekomen op 20 maart 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 mei 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij (evenals in de hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiser is woonachtig op het adres [A-straat 1] te [Z]. Op 16 november 2005 is op de zolder van de woning van eiser door de politie [Z] een compleet ingerichte hennepkwekerij aangetroffen, welke sinds februari/maart 2005 niet meer in gebruik was.
2.2. Eiser is in verband met deze hennepkwekerij door het gerechtshof Amsterdam op 21 februari 2007 veroordeeld terzake van het opzettelijk handelen in strijd met artikel 3, eerste lid, onder B van de Opiumwet.
2.3. Voorts is op grond van artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht op vordering van het Openbaar Ministerie bij afzonderlijke rechterlijke beslissing van 21 februari 2007 door het gerechtshof Amsterdam aan eiser de verplichting opgelegd tot betaling van € 30.500 aan de Staat ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel uit de hennepkwekerij. Het gerechtshof Amsterdam is bij de vaststelling van het verkregen voordeel uitgegaan van in totaal vier oogsten in de periode dat de hennepkwekerij in gebruik was en waarvoor eiser strafrechtelijk is veroordeeld. Het gerechtshof heeft zich bij dat oordeel onder meer gebaseerd op de door eiser zelf gemaakte berekening van het energieverbruik per oogst en op het in het ‘proces-verbaal inzake wederrechtelijk verkregen voordeel’ van de verbalisante [B] van 8 december 2005 opgenomen bovenmatige energieverbruik in de periode 2003 tot en met 2005. Bij de berekening van de opbrengst per oogst heeft het gerechtshof voorts gebruik gemaakt van de volgende uitgangspunten uit het proces-verbaal. Eiser heeft in de betreffende periode de beschikking gehad over een kwekerij met 270 planten, hetgeen hem 17,3 gram per plant heeft opgeleverd, waarbij hij een opbrengst van € 2,37 per gram heeft gerealiseerd. Eiser heeft hiertegen beroep in cassatie ingesteld.
2.4. Verweerder heeft de inkomsten uit de hennepkwekerij aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden van eiser. Bij de berekening van de hoogte van de inkomsten is verweerder uitgegaan van twee oogsten in 2004 en heeft hij zich overigens aangesloten bij de uitgangspunten uit voornoemd proces-verbaal. Verweerder heeft derhalve het resultaat uit overige werkzaamheden gesteld op 2 (oogsten) x 270 (planten) x 17,3 (gram per plant) x € 2,37 (opbrengst per gram) = € 22.140.”
2.2. Nu tegen de hiervoor weergegeven feitenvaststelling door de rechtbank door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.3. In aanvulling op het voorgaande stelt het Hof op grond van de gedingstukken in eerste aanleg nog de navolgende feiten vast.
2.3.1. In een op 1 december 2005 op ambtseed c.q. -belofte opgemaakt proces-verbaal van de politie [Z], waarin een verslag is opgenomen van een tegen belanghebbende ingesteld opsporingsonderzoek, is onder meer het volgende opgenomen:
“Op 16 november 2005 (…) zijn wij [,verbalisanten,] gegaan naar de woning gelegen aan de [A-straat 1] te [Z]. (…) [Belanghebbende] deelde (…) ons mee dat er inderdaad op een zolderkamer een kompleet ingerichte hennepkwekerij aanwezig was die sinds maart 2005 niet meer in werking was. (…) Wij zagen dat er op de zolderkamer van de woning een ruimte was voor het telen, bewerken, verwerken van hennep (…). Wij zagen dat de hennepkwekerij al gedurende meerdere maanden niet meer in werking was.
Ik [,verbalisant,] zag dat er in de ruimte in totaal 270 potten met aarde aanwezig waren. Ik zag dat het totale oppervlak waarop de potten stonden, 7,8 vierkante meters bedroeg (zie de maten in de bijgevoegde schets).”
2.3.2. Belanghebbende is op 16 november 2005 door de Politie [Z] verhoord als verdachte. Blijkens een daarvan op ambtseed opgemaakt proces-verbaal heeft belanghebbende tijdens dit verhoor onder meer het volgende verklaard:
“Ik woon (…) in perceel [A-straat 1] te [Z]. De woning is mijn eigendom. (…) Ik ben in de zomer van 2004 begonnen met de inrichting van een weedplantage in een kamertje op de 2e verdieping. (…) Ik heb in de winter van 2004 op 2005 in totaal twee oogsten gedaan. In totaal heb ik daar ongeveer 13 a 14.000 euro voor betaald gekregen. (…) In maart 2005 ben ik gestopt. (…) Met betrekking tot de stroom kan ik u verklaren, dat ik officieel een tweede meter heb aangevraagd (voor krachtstroom). Door de ENECO is dit aangelegd. (…) Ik heb echt maar 2 oogsten gehad (…). Als u bij ENECO nakijkt wanneer ik die 2e meter heb aangevraagd, dan is dat de tijd dat ik ben begonnen met telen.”
2.3.3. In het onder 2.3 van de uitspraak van de rechtbank vermelde, op 8 december 2005 opgestelde ‘Proces-verbaal inzake wederrechtelijk verkregen voordeel’ (hierna: het ontnemingsrapport) dat in vervolg op het strafrechtelijke onderzoek tegen belanghebbende is opgesteld, is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen:
“5.1 Kweekcyclus en aantal oogsten
Na ingesteld onderzoek is vastgesteld dat er eerder hennep is geoogst. Dit blijkt onder andere uit (…):
- Aantreffen van restanten van hennepplanten en wortelkluiten op de grond en in de potten (…)
- Aantreffen van sterk vervuilde koofstoffilters (…)
- Aantreffen van kalkafzetting in de plantenbakken en onder de plantenbakken op de vloer, alsmede in het watervat en op de dompelpomp (…)
- sterk verhoogde stroomverbruik (…)
(…)
Informatie Eneco Energie
Uit informatie verschaft door Eneco Energie (…) blijkt dat er op 26 september 2002 een nieuwe elektriciteitsmeter in de woning was geplaatst. Het energieverbruik is vanaf dat moment sterk gestegen in vergelijking met het gebruik daarvoor.
Energieverbruik: standaard verbruik bovenmatig gebruik
2003: 24603 Kwh 2500 Kwh 22.103 Kwh
2004: 19166 Kwh 2500 Kwh 16.666 Kwh
2005: 18265 Kwh 2500 Kwh 15.765 Kwh
Totaal 54.534 Kwh
In totaal is er in de woning in 3 jaar tijd (2003-2005) ruim 54.000 Kwh bovenmatig gebruikt in vergelijking met een normaal stroomverbruik voor deze en soortgelijke woningen (tussen 2000 en 2500 Kwh per jaar). Gezien de overige bevindingen is het zeer aannemelijk dat dit stroomgebruik voor de hennepkwekerij betrof. Aangezien de kwekerij (15 assimilatielampen van 600 watt) ongeveer 8000 Kwh per kweek van 10 weken verbruikt zal hebben kan hiervan worden afgeleid dat er (ruim) 6 oogsten zijn geweest.
Kweekcyclus
Hierbij wordt tevens gebruik gemaakt van het rapport “standaardberekening en normen” waaruit hieronder delen worden aangehaald.
Er zijn diverse aanwijzingen waaruit blijkt dat het redelijk is om aan te nemen dat de groei- en bloeitijd gemiddeld negen weken duurt. Rekening houdend met één week leegstand voor het oogsten, opruimen en planten van nieuwe stekken, is een gemiddelde kweekcyclus van tien weken aannemelijk.
(…) Met inachtneming van vorenstaande wordt het aantal eerdere oogsten voor de kwekerij op 6 vastgesteld (60 weken). Gezien de bevindingen (kalkafzetting, sterk vervuilde koolstoffilters) en informatie afkomstig van Eneco Energie lijkt de verklaring van de verdachte op dit punt niet aannemelijk.
(…)
5.2 Aantal planten per oogst
Voor de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel wordt uitgegaan van een constant aantal planten, dus dat er bij de vorige kweken net zoveel planten hebben gestaan als bij de ontmanteling werden aangetroffen. (…) Bij de ontmanteling van de hennepkwekerij zijn 270 plantenpotten met aarde en plantenresten aangetroffen. (…)
5.3 Opbrengst per plant in grammen
(…) In het kader van het project “Standaardberekening wederrechtelijk verkregen voordeel bij hennepkwekerijen” hebben twaalf politieregio’s (bijna) oogstrijpe planten verzameld. (…) Aan Plant Research International BV, een onderdeel van Wageningen Universiteit, is opdracht verstrekt om op basis van het verzamelde materiaal te bepalen wat de gemiddelde opbrengst per plant in het oogststadium is. De resultaten van dit deskundigenonderzoek zijn weergegeven in de rapportage “Opbrengstbepaling van illegale hennepteelt in Nederland” opgemaakt op 12 april 2005.
Uit het dossier blijkt dat er 270 plantenpotten geplaatst waren op een oppervlakte van 7,8 m2, ofwel gemiddeld 34,6 planten per m2 (…). Gebruik zal worden gemaakt van onderstaand opbrengstmodel dat eveneens is opgemaakt door deskundigen te Wageningen. In het opbrengstmodel is de gemiddelde voorspelde opbrengst per plant uitgaande van 1 tot en met 40 planten per m2 en een gelijkblijvende assimilatiebelichting weergegeven. (…)
(…) Planten Opbrengst
per m² per plant
(…)
34 17,9
35 17,3
(…)
Gezien bovenstaande wordt als uitgangspunt een opbrengst van 17,3 gram per plant gehanteerd.
5.4 Verkoopprijs per gram hennep
Aangezien er niet wordt verklaard over de verkoopprijs per gram van de hennep, wordt hierbij gebruik gemaakt van het rapport “standaardberekening en normen”(…). Om te komen tot een gemiddelde verkoopprijs (…) is zowel een gemiddelde berekend aan de hand van de ontvangen gegevens uit de diverse politieregio’s, als een gemiddelde aan de hand van de gegevens van de NRI gecombineerd met de gegevens uit de diverse politieregio’s.
De gemiddelde prijs per kilo op basis van deze gegevens bedraagt respectievelijk € 2.396,00 en € 2.370,00. (…)
Gezien bovenstaande wordt een verkoopprijs van € 2,37 per gram hennep gehanteerd.”
2.3.4. Belanghebbende heeft op 9 september 2005 aangifte IB/PVV en premie Zfw voor het jaar 2004 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning en een premie-inkomen van € 3.282. In deze aangiften zijn geen inkomsten uit het kweken van hennep verantwoord. De inspecteur heeft belanghebbende hierover schriftelijk vragen gesteld, welke vragen ook na rappel onbeantwoord zijn gebleven. Vervolgens heeft de inspecteur het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met een bedrag van € 22.140 aan inkomsten uit overige werkzaamheden en met dagtekening 7 december 2005 de aanslag IB/PVV 2004 vastgesteld, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.422. Met dezelfde dagtekening is de aanslag premie Zfw 2004 vastgesteld op een bedrag van € 1.664, berekend (naar het Hof verstaat) naar een premie-inkomen van € 20.800.
2.3.5. Op een vordering van de officier van Justitie ingevolge artikel 36e Wetboek van Strafrecht (Sr) heeft de rechtbank Utrecht belanghebbende bij vonnis van 4 mei 2006 veroordeeld tot betaling van een bedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. Na door belanghebbende ingesteld appel heeft het gerechtshof Amsterdam bij arrest van 21 februari 2007 het vonnis van de rechtbank vernietigd en de verplichting tot betaling ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel nader vastgesteld op € 30.500 (hierna ook: de ontnemingsmaatregel). Het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep tegen dit arrest is door de Hoge Raad ongegrond verklaard.
2.3.6. In de door belanghebbende opgestelde berekening van het stroomverbruik per oogst, die door hem in de ontnemingsprocedure in hoger beroep aan het gerechtshof Amsterdam is overgelegd, wordt onder meer het volgende gesteld:
“Totaal verbruik per oogst volgens calculatie: 12.936.000 WATT
1e 2002-2003 december-februari oogst mislukt
(…)
2e 2003 september-december oogst gelukt
3e 2004 januari-april oogst gelukt
4e 2004 oktober-januari oogst gelukt
2005 februari gestopt ”
2.3.7. In zijn uitspraak op bezwaar schrijft de inspecteur onder andere het volgende:
“3.b.. Energie verbruik kwekerij
De Eneco verklaart tegenover de politie [Z] (…) dat een vergelijkbare kwekerij ongeveer 8.000 Kwh. per kweek verbruikt. [Belanghebbende] stelt (door middel van een berekening) dat hij per kweek 12.936 KWh (…) aan stroom verbruikte. Uit het bijgevoegde overzicht blijkt dat dit bereken[d] wordt door per apparaat dat hij gebruikt het aantal wattage * het aantal draai uren per kweek te vermenigvuldigen. Het [gerechtshof Amsterdam] is [Hof: in de uitspraak van 21 februari 2009 in de ontnemingszaak] zonder nadere motivering aangesloten bij deze stelling. (…)
[Belanghebbende] gaat in zijn overzicht uit van diverse apparaten die hij gebruikt, waaronder een luchtafzuiger, een luchtinblazer, luchtbevochtiger en een lucht ontvochtiger. In het dossier van de Politie [Z] waarin ook over het aantreffen en de inrichting van de kwekerij wordt gesproken komen deze elektronische apparaten niet voor. Daarnaast is niet gebleken wat de werkelijke uren zijn dat de apparaten in gebruik zijn. (…)
Ook gaat [belanghebbende] in zijn schema uit van een kweekcyclus van 10 weken. Uit het rapport BOOM [Hof: Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie] blijkt dat deze kweekcyclus tussen de 7 en 10 weken ligt.
In het rapport BOOM is geconcludeerd dat de meeste stroom (90%) verbruikt wordt door het gebruik van de lampen. De Eneco gaat uit van de feitelijk aangetroffen apparatuur en schat dat ongeveer tussen de 80 en 90% van het verbruik betrekking heeft op de lampen. In het overzicht van [belanghebbende] geeft hij aan dat hij het stroomverbruik van de lampen per kweek schat op 7.560 + 378 = 7.938 KWh. Uitgaande dat dit 80% van de stroom is die per kweek wordt gebruikt, bedraagt het totale verbruik per kweek op 9.922 KWh. afgerond 10.000 KWh. (…)
Berekening aantal oogsten
Belastingplichtige heeft 163 weken de beschikking gehad over een kwekerij. In theorie kon hij dus maximaal 16 maal geoogst hebben. Om het mogelijk aantal oogsten te bepalen kan worden aangesloten bij het stroomverbruik. Uit dit stroomverbruik concludeer ik dat:
- er in 2002 gestart is met kweken;
- de eerste oogst in 2003 heeft plaatsgevonden;
- de laatste oogst in 2005 geweest is.
Uitgaande van de eerder in deze brief vastgestelde redelijke schattingen bereken ik het minimaal aantal kweken op:
2002 2003 2004 2005
restant vorig jaar KWh. 0 4962 6559 2725
jaarverbruik KWh. 5962 24597 19166 18265
af: privé gebruik KWh. -1000 -3000 -3000 -2750
4962 26559 22725 18240
af aantal [kweken] * 10,000 kwh. 0 20000 20000 10000
Restant 4962 6559 2725 8240
aantal mogelijke oogsten 0 2 2 1
Hierbij merk ik op dat het aannemelijk is dat een kweekperiode in werkelijkheid korter is geweest dan 10 weken, waardoor er minder stroom verbruikt is en er dus meer dan de hierboven genoemde oogsten hebben plaatsgevonden. Uw conclusie dat het onbegrijpelijk is dat de Belastingdienst uitgaat van 2 oogsten in het jaar 2004 is dus niet juist.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in de eerste plaats in geschil of de omstandigheid dat aan belanghebbende een ontnemingsmaatregel is opgelegd, tot gevolg heeft dat de inspecteur de in 2004 door belanghebbende uit de hennepkwekerij genoten inkomsten niet meer in de belastingheffing mag betrekken.
Primair stelt belanghebbende dat de omstandigheid dat in casu geen afstemming heeft plaatsgevonden tussen het Openbaar Ministerie (OM) en de Belastingdienst over de afroming van het wederrechtelijk genoten voordeel reeds tot vernietiging van de opgelegde aanslagen IB/PVV en Zfw 2004 dient te leiden. Belanghebbende heeft zich hierbij beroepen op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001, nr. DGB 2001/602, V-N 2001/60.1.2 (het Besluit), met name op het gestelde in paragraaf 2.3. Voorts heeft belanghebbende in dit verband integraal verwezen naar zijn ter zake in eerste aanleg aangevoerde argumenten; voor de rechtbank had belanghebbende onder meer gesteld dat de aanslagen geen enkel redelijk doel dienen, aangezien het genoten voordeel al geheel wordt ontnomen vanwege de opgelegde ontnemingsmaatregel. De inkomsten uit de hennepkwekerij bedragen daardoor nihil, zo stelt belanghebbende.
In hoger beroep heeft belanghebbende zich bovendien subsidiair beroepen op het gestelde in paragraaf 2.2 van het Besluit. Het daarin opgenomen beleid heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat, indien een opgelegde ontnemingsmaatregel onherroepelijk is geworden, de aanslagen waarin het ontnomen voordeel in aanmerking is genomen, verminderd dienen te worden met het bedrag dat op grond van de ontnemingsmaatregel moet worden terugbetaald. Ook op die grond dienen de aanslagen volgens belanghebbende te worden verminderd met het bedrag dat door de inspecteur in het onderhavige jaar in aanmerking is genomen als inkomsten uit de hennepkwekerij.
3.1.2. Voorts is tussen partijen in geschil of de inspecteur, indien het hem is toegestaan de door belanghebbende in 2004 genoten inkomsten uit de hennepkwekerij in de belasting- en premieheffing te betrekken, deze inkomsten juist heeft berekend. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de inspecteur bij zijn berekening is uitgegaan van onjuiste uitgangspunten en dat de door belanghebbende zelf opgestelde berekening dient te worden aangehouden. Nog meer subsidiair verdedigt belanghebbende het standpunt dat de berekening moet worden gevolgd die is opgenomen in het inmiddels onherroepelijk vaststaande arrest van het gerechtshof Amsterdam in de ontnemingsprocedure.
3.2. De inspecteur heeft al deze standpunten van belanghebbende betwist. Hij is van opvatting dat de Belastingdienst in geval van samenloop van belastingheffing en strafrechtelijke ontneming bevoegd is de desbetreffende inkomsten in de belastingheffing te betrekken en dat eerst in het jaar van daadwerkelijke voldoening van een opgelegde ontnemingsmaatregel op grond van artikel 3.14, vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2004, hierna: Wet IB 2001) een aftrekpost ontstaat ter grootte van het bedrag dat is voldaan of betaald. Aan het Besluit kan volgens hem geen voorschrift worden ontleend dat heffing in een eerder jaar achterwege dient te blijven of dat een aftrekpost ontstaat in het jaar waarin de ontnemingsmaatregel onherroepelijk is komen vast te staan. Voorts is de inspecteur van mening dat de betwiste aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld. Nu niet in geschil is dat de bewijslast moet worden verzwaard en omgekeerd, komt het aan op de vraag of de aangebrachte correcties berusten op een redelijke schatting. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord, waarbij geldt dat hij bij deze schatting niet is gebonden aan het oordeel van de rechter in de ontnemingsprocedure, zo stelt de inspecteur.
3.3. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Samenloop ontnemingsprocedure en belastingheffing
4.1.1.1. Het Hof verwerpt de door belanghebbende in het kader van zijn primaire standpunt verdedigde stelling dat reeds uit het systeem van de wet c.q. een redelijke wetstoepassing volgt dat, indien in het kader van een ontnemingsprocedure op de voet van art. 36e Sr de (al dan niet onherroepelijk vaststaande) verplichting wordt opgelegd tot terugbetaling van het wederrechtelijk genoten voordeel, het desbetreffende voordeel niet meer in de belastingheffing mag worden betrokken. Op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 kunnen kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan een belastingplichtige onherroepelijk is veroordeeld niet in aftrek worden gebracht; uit de tekst van het vierde lid, onderdeel a, van deze bepaling blijkt dat op deze hoofdregel slechts een uitzondering wordt gemaakt voor zover het de voldoening aan de Staat (of overdracht van in beslag genomen voorwerpen) betreft ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. Uit de wetsgeschiedenis van deze bepaling volgt eveneens dat op grond van het vierde lid eerst een aftrekpost ontstaat in het jaar van daadwerkelijke voldoening of betaling, zij het dat onder omstandigheden – indien de wederrechtelijk genoten voordelen kwalificeren als winst uit onderneming (of resultaat uit overige werkzaamheden) – volgens de gebruikelijke regels van goed koopmansgebruik een voorziening kan worden gevormd.
4.1.1.2. Van belang hierbij is dat de wetgever ten tijde van de invoering van art. 3.14, eerste en vierde lid, Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging beoogde ten opzichte van de voorheen geldende bepaling van art. 8a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964; zie Kamerstukken II 1998/99, nr. 26 727, nr. 3, blz. 103). Voor de interpretatie van het huidige aftrekverbod is de wetgeschiedenis van de genoemde bepaling van de Wet IB 1964 dus nog steeds van belang. In de memorie van toelichting bij de Wet van 20 december 1996 (Stb. 657) is over het vierde lid van artikel 8a Wet IB 1964 het volgende vermeld (Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 7):
“Onderdeel a van dit lid ziet op de kosten en lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel – dit is het bedrag dat is betaald of de waarde van de in beslag genomen voorwerpen – op basis van de zogenoemde “Pluk-ze”-wetgeving. De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de “Pluk-ze”-wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden.”
Gelet op de precisering in deze toelichting van de in aanmerking te nemen kosten en lasten (“dit is het bedrag dat is betaald”) kan naar ‘s Hofs oordeel slechts sprake zijn van een aftrekpost op de voet van het voormelde vierde lid indien en voor zover een bedrag ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel is betaald (dan wel in beslag genomen voorwerpen zijn overgedragen). Hiermee hangt samen dat voor een voorziening op basis van het vierde lid is vereist dat op balansdatum de gerede kans bestaat dat enig bedrag uit hoofde van een ontnemingsvordering daadwerkelijk zal worden betaald. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake, nu partijen het er in hoger beroep over eens zijn dat op de werkzaamhedenbalans ultimo 2004 geen voorziening kan worden gevormd omdat het strafrechtelijk onderzoek pas is aangevangen in 2005. Uit het voorgaande volgt dat de door belanghebbende in 2004 uit de hennepkwekerij genoten inkomsten in de belasting- en (via de schakelbepaling van art. 3c Zfw) premieheffing dienen te worden betrokken.
4.1.1.3. Voorts kan in dit verband worden gewezen op de toelichting zoals deze is opgenomen bij de Wet van 10 december 1992 (Stb. 1993, 11) tot verruiming van de mogelijkheden tot toepassing van de ontnemingsmaatregel. In de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel is uitvoerig stilgestaan bij de fiscale gevolgen van de oplegging van een ontnemingsmaatregel en de consequenties van de omstandigheid dat deze maatregel veelal in een later jaar wordt opgelegd dan het jaar of de jaren waarin het voordeel is genoten. Uit deze toelichting blijkt dat de wetgever onder ogen heeft gezien dat – bijvoorbeeld door tariefverschillen in de relevante jaren of beperkingen in de mogelijkheid tot verliesverrekening – de uiteindelijke restituties niet behoeven overeen te stemmen met de bedragen die in eerdere jaren aan belastbaar inkomen in aanmerking zijn genomen. Naar het oordeel van het Hof geldt deze afweging van de wetgever onverkort voor de met ingang van 1997 tot stand gekomen aftrekbeperking, nu de wetgever voor wat betreft de fiscale gevolgen van een opgelegde ontnemingsmaatregel (door de aftrekuitsluiting van het eerste lid in zoverre terug te nemen in - thans - het vierde lid, onderdeel a) de vóór 1997 geldende systematiek heeft willen continueren. Het Hof verwerpt daarom tevens het argument van belanghebbende dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de door hem uit de hennepkwekerij genoten voordelen niet in de belasting- en premieheffing mogen worden betrokken voor zover verliesverrekening voor hem in latere jaren niet mogelijk is (vanwege de beperkte termijn van achterwaartse verliesverrekening en zijn aanzienlijk lagere belastbare inkomen in latere jaren). De relevante passages uit de genoemde memorie van toelichting luiden als volgt (Kamerstukken II 1989/90, 21 504, nr. 3, blz. 80-81):
“Als regel zal de vordering tot het opleggen van de strafrechtelijke ontnemingsmaatregel - en a fortiori de oplegging daarvan – plaatsvinden op een tijdstip dat later ligt dan het jaar of de jaren waarin het voordeel is verkregen. Eenvoudshalve zij er van uitgegaan dat het wederrechtelijk verkregen voordeel behoort tot de winst uit onderneming in fiscale zin. De ontnemingsmaatregel houdt dan een verliespost in. Die verliespost zal verhoudingsgewijs omvangrijk kunnen zijn in vergelijking tot het gemiddelde inkomen van de betrokkene over de afgelopen jaren, indien het verkrijgen van het wederrechtelijke voordeel in kwestie de primaire inkomensbron vormde en overige voor de belastingheffing relevante elementen van gering belang waren. Met die verliespost mag rekening worden gehouden in het jaar waarin zich een gerede kans op het opleggen van de ontnemingsmaatregel aftekent.
(…)
Hiervoor is aangegeven dat indien de ontnemingsmaatregel het gehele - bruto - wederrechtelijk verkregen inkomen betreft, in principe ook de belastingheffing over dat inkomen, door middel van verliesverrekening, kan worden vereffend. In de praktijk staat te bezien of dat effect steeds zal worden bereikt; ook andere elementen zijn van belang voor de fiscale inkomensbepaling. Zo zullen, gelet op belastingvrije voeten, de progressie in het tarief en verschillende tarieven in verschillende jaren, de over die jaren ten gevolge van de ontnemingsmaatregel te realiseren restituties niet behoeven overeen te stemmen met de nagevorderde belastingbedragen. Dit is evenwel niet aan de ontnemingsmaatregel toe te schrijven, doch een algemeen gevolg van sterk fluctuerende fiscale inkomens (van positief tot negatief). Dat doet niet af aan het feit, dat globaal bezien de zojuist geschetste opzet, volgens welke bij de bepaling van de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel bruto bedragen worden gehanteerd, zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat leidt. (…) De procedurele implicaties van het bovenstaande zijn de volgende. Enerzijds behoudt de fiscus de eigen, uit de wet voortvloeiende, heffings– en invorderingsbevoegdheden, welke geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Anderzijds behoeven openbaar ministerie en strafrechter zich niet te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel.”
4.1.2.1. Daarnaast heeft belanghebbende zich beroepen op paragraaf 2.3 van het Besluit. Op grond van het daarin beschreven beleid dient de inspecteur volgens belanghebbende af te zien van belastingheffing over wederrechtelijk genoten voordelen indien ter zake niet de in paragraaf 2.3 voorgeschreven afstemming tussen OM en Belastingdienst heeft plaatsgevonden, dan wel het OM is overgegaan tot het instellen van een ontnemingsvordering. Paragraaf 2.3 van het Besluit luidt als volgt:
“2.3. Afstemming tussen OM en Belastingdienst
Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom is met het OM afgesproken dat de Belastingdienst de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmert. Vergelijk par. 8.2 van het besluit van 25 april 1996, nr. AFZ96/1608M-1 (V-N 1996, blz. 1931, pt. 3), Boekwerk Belastingen Algemeen, 15.70.00.
Om in ontnemingszaken tot goede afstemming te komen tussen OM en Belastingdienst treedt de OvJ in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact met de Belastingdienst. In zaken met beduidende maatschappelijke impact neemt de OvJ contact op met het Directoraat-Generaal Belastingdienst, team Handhavingsbeleid (DGBel) van het Ministerie van Financiën. DGBel zal in die gevallen in overleg met de inspecteur, de doelgroepdirectie en de FIOD bezien of een consultatiegroep in de desbetreffende zaak de inspecteur zal ondersteunen. In andere gevallen wendt de OvJ zich tot de fraudecoördinator van de desbetreffende eenheid.
In het overleg tussen OM en Belastingdienst wordt gezamenlijk bezien of het fiscale traject, het strafrechtelijke traject dan wel een combinatie van beide wordt gekozen voor de afroming van de criminele voordelen.
Bij de beoordeling of wordt gekozen voor het ontnemingsinstrumentarium dan wel voor het fiscale instrumentarium wordt mede bezien welk traject onder de gegeven omstandigheden het meest efficiënt is. Hierbij zijn onder meer van belang de bewijsrechtelijke eisen die binnen de onderscheidene gebieden gelden; uit een oogpunt van bewijsvoering of verhaal op vermogensbestanddelen is belastingheffing in veel gevallen de meest efficiënte weg om de verdachte/veroordeelde te treffen. Verder is van belang de beschikbare capaciteit van de respectievelijke organisaties. Ten slotte spelen een rol aspecten als buitenlandse verhaalsmogelijkheden, afdracht van eigen middelen aan de EU en de aan- of afwezigheid van andere schuldeisers.”
4.1.2.2. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:
“4.1. Eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het besluit van de staatssecretaris van 31 oktober 2001, nr. DGB2001/602M (V-N 2001/6.1.2). Hij heeft aangevoerd dat dit besluit overleg voorschrijft in een zo vroeg mogelijk stadium tussen de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie waarin gezamenlijk wordt bezien welk traject wordt gekozen voor de afroming van criminele voordelen. Nu dit overleg niet heeft plaatsgevonden in afwijking van voornoemd besluit en hierdoor zowel het strafrechtelijke als het fiscale traject is gevolgd, dienen de aanslagen te worden vernietigd, aldus eiser. Voorts heeft eiser opgemerkt dat het opleggen van de aanslagen leidt tot invorderingsmaatregelen door de Belastingdienst die de ontneming belemmert, hetgeen ook in strijd komt met het besluit.
4.2. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn stelling. Aan hem kan worden toegegeven dat verweerder geen overleg heeft gevoerd met het Openbaar Ministerie waar dat wellicht wel voor de hand had gelegen, maar dit heeft niet tot gevolg dat de aanslagen dienen te worden vernietigd. Blijkens voornoemd besluit is het namelijk aan het initiatief van de Officier van Justitie gelaten om in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact te treden met de Belastingdienst ter bepaling van het te volgen traject (onderdeel 2.3 van voornoemd besluit). Voorts is gesteld noch gebleken dat de Belastingdienst op de hoogte was van de beslissing op de ontnemingsvordering. De rechtbank neemt daarbij voorts in overweging dat aan verweerder op grond van artikel 11, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag op 31 december 2007 zou komen te vervallen door verloop van de termijn van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, zijnde 31 december 2004. Gelet op deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, kan niet worden gezegd dat verweerder in strijd heeft gehandeld met voornoemd besluit.”
4.1.2.3. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat de door belanghebbende bepleite interpretatie van het Besluit – die neerkomt op een feitelijke ‘una via’-regeling – geen steun vindt in de bewoordingen en de strekking van dit Besluit. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. Het Hof voegt daar nog aan toe dat de paragraaf 2.3 van het Besluit niet uitsluitend is gericht tot de inspecteur, maar tot ‘de Belastingdienst’ als geheel (en daarmee bijvoorbeeld ook tot de ontvanger), en dat de bewoordingen ervan veeleer wijzen op noodzakelijk geachte afstemming tussen OM en Belastingdienst om wederrechtelijk genoten voordelen zo efficiënt mogelijk ‘af te romen’ en aan de hand van dat uitgangspunt te beoordelen welk instrumentarium wordt gekozen, waarbij ook de mogelijkheid van een combinatie van belastingheffing en ontneming wordt vermeld. Hieraan kan belanghebbende dus niet het recht ontlenen dat een keuze zou moeten worden gemaakt, in welk stadium dan ook, tussen belastingheffing en ontneming.
4.1.3.1. Tenslotte heeft belanghebbende in dit verband nog een beroep gedaan op paragraaf 2.2 van het Besluit, onder verwijzing naar een uitspraak van de rechtbank Haarlem van 27 mei 2008, nr. AWB 07/725 (LJN: BJ7150), waarin een vergelijkbaar beroep is gehonoreerd. Volgens belanghebbende is in de laatstgenoemde uitspraak terecht geoordeeld dat in elk geval vanaf het tijdstip waarop een opgelegde ontnemingsmaatregel onherroepelijk is komen vast te staan, het bedrag van de aanslag(en) moet worden verminderd met het bedrag dat op grond van de ontnemingsmaatregel dient te worden terugbetaald. De relevante tekstpassage uit het Besluit luidt als volgt:
“2.2. Wederzijdse beïnvloeding ontneming wederrechtelijk verkregen voordeel en belastingheffing
In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Anderzijds kan ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen - voorzover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt - leiden tot negatieve inkomsten. In de wetsgeschiedenis van de Plukze-wetgeving (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79-82, nr. 5, blz. 39/40 en nr. 8, blz. 25/26) is het voorgaande bevestigd.
Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Mijn uitgangspunt hierbij is dat uitsluitend indien de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken, ontneming daarvan kan leiden tot een aftrekpost.
Nadat meer ervaring is opgedaan met de wederzijdse beïnvloeding van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen en belastingheffing over die voordelen, zal ik mij nader beraden hoe alsdan met betrekking tot dat punt dient te worden gehandeld.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat dit Besluit niet ziet op betalingen op grond van artikel 36f Sr.”
4.1.3.2. Belanghebbende verdedigt de opvatting, in navolging van de genoemde uitspraak van 27 mei 2008, dat de tekstpassage: “Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd (…) hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt” aldus moet worden gelezen dat met ‘ontnomen voordelen’ wordt bedoeld: de opgelegde ontnemingsmaatregel, zodra deze onherroepelijk is komen vast te staan, en met de zinsnede ‘zo al aanslagen zijn opgelegd’: reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen. Nu in het onderhavige geval de betwiste aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan, dient de inspecteur deze aanslagen te verminderen met het (aan het onderhavige jaar toe te rekenen) bedrag van de inmiddels wél onherroepelijk vaststaande ontnemingsvordering, zo stelt belanghebbende.
4.1.3.3. Het Hof is evenwel van oordeel dat de uitdrukking ‘ontnomen voordelen’ in paragraaf 2.2 van het Besluit moet worden geïnterpreteerd als: voordelen die in het kader van een ontnemingsmaatregel feitelijk zijn ontnomen, dat wil zeggen: voor zover ter zake inmiddels daadwerkelijk bedragen zijn betaald of voldaan. Alleen derhalve indien de betaling c.q. uitwinning van de voordelen reeds heeft plaatsgevonden op het moment dat de belastingaanslag over het desbetreffende jaar nog moet worden vastgesteld, dient de inspecteur ter zake van deze voordelen op grond van het Besluit (in zoverre) geen aanslag meer op te leggen. De tegemoetkoming van het Besluit ten opzichte van het wettelijke voorschrift bestaat er in zo’n geval dan in dat – in afwijking van art. 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 – de aftrek van het vanwege de ontnemingsmaatregel betaalde bedrag en de belastingheffing over het desbetreffende voordeel wél in hetzelfde jaar in aanmerking mogen worden genomen (en de belastingheffing onder omstandigheden per saldo beperkt zal zijn tot correctie op grond van art. 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 van in aftrek gebrachte kosten). Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in de eerste alinea van paragraaf 2.2 uitdrukkelijk wordt verwezen naar de wetsgeschiedenis van de PlukZe-wetgeving, waarin nu juist wordt benadrukt dat (eerst) de voldoening in het kader een ontnemingsmaatregel leidt tot een mogelijk terug te wentelen verlies.
Ook het vervolg van de door belanghebbende geciteerde volzin biedt geen steun voor de door hem verdedigde opvatting: uit de bewoordingen “(…) hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt” (cursivering Hof) blijkt veeleer dat (ook) in de situatie waarin de aanslagoplegging is voorafgegaan aan de voordeelontneming, het jaar van daadwerkelijke nakoming van de verplichtingen wordt aangemerkt als het jaar waarin een aftrekpost in aanmerking kan worden genomen.
De overige passages van het Besluit bieden evenmin steun voor de door belanghebbende verdedigde interpretatie.
4.1.4. De omstandigheid dat de ontvanger inmiddels tot invordering is overgegaan van een deel van het (in de belasting- en premieheffing betrokken) voordeel waarop ook de ontnemingsmaatregel betrekking heeft – de inspecteur heeft ter zitting in hoger beroep bevestigd dat het ongeveer € 1.000 betreft – brengt in het hiervoor overwogene geen wijzing; deze invorderingskwestie ligt in de onderhavige procedure overigens niet aan het Hof ter beoordeling voor.
4.1.5. De primaire en subsidiaire standpunten van belanghebbende worden derhalve verworpen.
Schatting van in 2004 genoten inkomsten uit hennepkwekerij
4.2.1. De rechtbank heeft over het (nog) meer subsidiaire geschilpunt - voor zover thans relevant - als volgt overwogen:
“4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in 2004 inkomsten heeft genoten uit de hennepkwekerij. Voorts is niet in geschil dat, nu deze inkomsten niet zijn aangegeven in de aangifte ib/pvv 2004, eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan, hetgeen aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast (artikel 27e, aanhef, onderdeel a en slot AWR). Dit heeft tot gevolg dat het beroep in beginsel ongegrond is, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. De rechtbank merkt daarbij op dat dit verweerder niet ontslaat van zijn verplichting om aannemelijk te maken dat hij de aanslagen op grond van een redelijke schatting heeft vastgesteld.
4.4. Verweerder heeft bij het maken van een redelijke schatting aansluiting gezocht bij de berekening zoals opgenomen op bladzijde 11 (onder “opbrengst per oogst”) van het ‘proces-verbaal inzake wederrechtelijk verkregen voordeel’. Deze gegevens zijn voor het gerechtshof Amsterdam ook het uitgangspunt geweest bij de berekening van de hoogte van de ontnemingsvordering. De rechtbank is van oordeel dat deze uitgangspunten leiden tot een redelijke schatting van de hoogte van de inkomsten per oogst.
4.5. Met betrekking tot het aantal oogsten in 2004 oordeelt de rechtbank als volgt. In de berekening zoals door eiser is overgelegd met betrekking tot het energieverbruik per oogst heeft eiser onder meer vermeld dat er een oogst heeft plaatsgevonden in december 2003 en één in april 2004. Ter zitting heeft eiser verklaard dat de eventuele inkomsten uit deze twee oogsten in beginsel in 2004 zouden moeten zijn gerealiseerd. Eiser heeft zich ter zitting echter op het standpunt gesteld dat één van deze twee oogsten is mislukt. Dat acht de rechtbank niet aannemelijk. In zijn eigen opstelling heeft eiser immers aangegeven dat beide oogsten gelukt waren. De rechtbank gaat bij de berekening van het genoten voordeel derhalve uit van de opbrengst van twee geslaagde oogsten in 2004. Voor zover eiser heeft willen stellen dat verweerder ten onrechte is uitgegaan van een kwekerij met 270 benutte potten en aldus is uitgegaan van een te hoog aantal planten is de rechtbank van oordeel dat eiser, tegenover het gemotiveerde standpunt van verweerder, met deze enkele (blote) stelling niet overtuigend heeft aangetoond dat uitgegaan dient te worden van een geringer aantal potten. De rechtbank wijst hierbij op de verklaring van de verbalisanten van de politie [Z] van 1 december 2005 dat zij 270 potten op de zolderkamer van de woning van eiser hebben aangetroffen. Overigens heeft eiser niet aangetoond dat de inkomsten uit de hennepkwekerij tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Het feit dat eiser zich bij handhaving van de aanslagen gedwongen ziet een procedure op grond van artikel 577b van het Wetboek van Strafvordering te starten kan voor de fiscale procedure niet tot een ander oordeel leiden.
4.6. Met betrekking tot de aftrekbaarheid van kosten oordeelt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 komen de kosten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld niet in aftrek op de genoten inkomsten. Vaststaat dat eiser is veroordeeld ter zake van het opzettelijk handelen in strijd met een in artikel 3, onder B, van de Opiumwet gegeven verbod. Verweerder heeft daarom terecht geen rekening gehouden met de door eiser in verband met het misdrijf gemaakte kosten.
4.7. De betaling aan de Staat ter ontneming van het wederrechtelijk voordeel komt in beginsel wel voor aftrek in aanmerking. Gelet echter op de tekst van artikel 3.14, vierde lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 komt deze betaling pas in aftrek op het moment van voldoening aan de Staat. Vast staat dat dergelijke betalingen nog niet zijn gedaan zodat voor het jaar 2004 geen bedrag ten laste van inkomen kan worden gebracht.
(…)
4.8. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen tegen uitspraken op bezwaar tegen de aanslag ib/pvv en de aanslag Zfw ongegrond te worden verklaard.”
4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de berekening van de inspecteur van de in 2004 genoten inkomsten is gebaseerd op onjuiste uitgangspunten, die ten onrechte door de rechtbank zijn overgenomen. Hij wijst daarbij in de eerste plaats op de door hemzelf tijdens de ontnemingsprocedure overgelegde berekening zoals weergegeven onder 2.3.6. Daaruit blijkt dat hij in totaal drie geslaagde oogsten heeft gehad en dat de opbrengst van één oogst aan 2004 kan worden toegerekend, zo stelt belanghebbende. Bovendien is de inspecteur uitgegaan van een te groot aantal hennepplanten, een te hoge opbrengst per plant alsmede een te hoge verkoopopbrengst. Een oogst bracht drie kilo op en per kilo werd een verkoopopbrengst gerealiseerd van ƒ 5.000, zodat in het onderhavige jaar ten hoogste ƒ 15.000 aan inkomsten uit de hennepkwekerij in aanmerking kan worden genomen, zo stelt belanghebbende. Nog meer subsidiair verdedigt belanghebbende het standpunt dat de berekening moet worden gevolgd die is opgenomen in het inmiddels onherroepelijk vaststaande arrest van het gerechtshof Amsterdam in de ontnemingsprocedure.
4.2.3. Het Hof stelt bij zijn beoordeling van de (meer) subsidiaire geschilpunten voorop dat ook in hoger beroep tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende in 2004 inkomsten heeft genoten uit de hennepkwekerij en dat hij, door deze niet te vermelden in zijn aangifte, daarmee de vereiste aangifte niet heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dit uitgangspunt getuigt niet van een onjuist juridisch inzicht – gelet op het bedrag aan inkomsten dat ter zake in het onderhavige jaar ook volgens belanghebbende in elk geval in aanmerking zou moeten worden genomen (ƒ 15.000), waardoor sprake is van een gebrek in de aangifte dat zowel in absolute als relatieve zin zou leiden tot aanzienlijk bedrag aan te weinig geheven belasting, terwijl belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven – zodat het Hof partijen daarin zal volgen. Overigens heeft de gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd verklaard dat hij evenmin het standpunt van de inspecteur betwist dat belanghebbende ter zake van de hem in 2004 genoten inkomsten uit de hennepkwekerij niet heeft voldaan aan zijn inlichtingenverplichting als bedoeld in artikel 47 AWR Pro, zodat ook op deze grond de bewijslast (wat betreft de desbetreffende inkomsten) dient te worden omgekeerd en verzwaard. De rechtbank heeft in onderdeel 4.3 van haar uitspraak derhalve het juiste uitgangspunt gehanteerd.
4.2.4. Wat betreft de redelijkheid van de door de inspecteur gemaakte schatting dient voorts voorop te worden gesteld dat het Hof in deze procedure uitsluitend oordeelt over de vraag of de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van de in 2004 door belanghebbende uit de hennepkwekerij genoten inkomsten, en dat het geen beslissing neemt over de vraag welke opbrengst belanghebbende in totaal heeft genoten gedurende de gehele periode die tussen de inspecteur en belanghebbende ter discussie staat (2003 tot en met 2005).
Het volledig ontbreken van een administratie ter zake van de hennepkwekerij heeft de inspecteur in de positie gebracht dat deze de met de kwekerij behaalde winst van belanghebbende door middel van een schatting heeft moeten vaststellen. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur daarbij, voor de schatting van het aantal in 2004 gerealiseerde oogsten, in redelijkheid aansluiting kunnen zoeken bij het feitelijke energieverbruik, zoals weergegeven in paragraaf 5.1 van het onder 2.3.3 geciteerde ontnemingsrapport. Mede gelet op de in dit rapport opgenomen bevindingen over de gemiddelde kweekcyclus en de feitelijke vaststellingen op grond waarvan is geconcludeerd dat er in dat jaar meer oogsten hebben plaatsgevonden, heeft de inspecteur in redelijkheid kunnen schatten (zoals weergegeven onder 2.7) dat belanghebbende in 2004 inkomsten heeft genoten uit de verkoop van twee geslaagde oogsten. Daarnaast heeft de inspecteur in redelijkheid zijn schatting van de genoten verkoopopbrengst per hennepplant kunnen baseren op de in het ontnemingsrapport weergegeven opbrengstnormen en verkoopprijs per gram, nu concrete gegevens omtrent de daadwerkelijk genoten opbrengst ontbreken. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de met inachtneming van deze uitgangspunten door de inspecteur op € 22.140 berekende inkomsten tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Belanghebbende heeft zijn stelling dat een oogst in 2004 is mislukt en dat per oogst een lagere verkoopopbrengst werd gerealiseerd, niet onderbouwd met concrete bewijsmiddelen; de rechtbank heeft in dit verband met juistheid overwogen dat belanghebbende met zijn niet nader onderbouwde stelling dat van een geringer aantal hennepplanten moet worden uitgegaan, niet overtuigend heeft aangetoond dat de verklaring hierover van de verbalisanten van de politie [Z] die berust op een feitelijke telling ter plaatse (zoals weergegeven onder 2.3.1), alsmede de aanname dat de eerdere oogsten met hetzelfde aantal hennepplanten werden gerealiseerd, onjuist waren. Ook voor het overige heeft belanghebbende niet doen blijken dat de door de inspecteur in 2004 aanmerking genomen inkomsten uit de hennepkwekerij op een te hoog bedrag zijn vastgesteld.
4.2.5 Aangezien belanghebbende verder geen specifieke bezwaren heeft ingebracht tegen de opgelegde aanslag premie Zfw, gelden hiervoor dezelfde conclusies als hierboven is weergegeven onder 4.2.1 tot en met 4.2.4.
Slotsom
4.3. Op grond van het hiervoor overwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd, met aanvulling van de gronden als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier.
De beslissing is op 12 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.