Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P10/00184
4 augustus 2011
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z] ([Polen), belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 09/1178 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2007 aan belanghebbende […] over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) opgelegd van € 72.349 en bij beschikkingen een boete opgelegd van € 10.476 en € 8.671 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 maart 2009, de naheffingsaanslag tot € 64.647, boete tot € 9.293 en heffingsrente tot € 7.764 verminderd.
1.3. Bij uitspraak van 17 februari 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de boetebeschikking vernietigd, en de naheffingsaanslag en heffingsrente verminderd tot € 63.365 respectievelijk € 7.615.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 maart 2010, aangevuld bij brief van 10 april 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt in de uitspraak aangeduid als “eiser” en de inspecteur als “verweerder”):
2.1. Eiser drijft vanaf 7 mei 2003 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [Y]. Het betreft een aannemersbedrijf dat is gespecialiseerd in stukadoorswerkzaamheden. In december 2008 is de onderneming gestaakt.
2.2. Verweerder is bij eiser op 9 januari 2007 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften LB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2005. In het naar aanleiding van dit onderzoek opgemaakte rapport van 20 juli 2007 staat onder meer het volgende:
“3.3 Werknemers
Alle op de loonlijst vermelde personen zijn woonachtig in Polen of zijn van Poolse afkomst en hebben een Duitse nationaliteit. (...) Binnen het onderzoek gaat het om 29 personen die in Polen wonen en 3 personen die op een Nederlands adres staan ingeschreven. Deze zouden alle tijdelijk werkzaam zijn bij de heer [X]. Met de heer [X] werden nettoloonafspraken gemaakt. Voor 2003 en 2004 € 6 per uur inclusief vakantiegeld en voor 2005 € 7 inclusief vakantiegeld. (…)
Administratiekantoor [A] bruteert de netto uitbetaalde bedragen en de hierbij berekende loonheffing is afgedragen.
3.4 Administratieve verplichtingen
De inhoudingsplichtige heeft voldaan aan de administratieve verplichting om van alle werknemers een kopie van een geldig identiteitsbewijs bij de loonadministratie te bewaren.
De inhoudingsplichtige heeft echter niet voldaan aan de administratieve verplichting om van alle werknemers een (kopie van de) ondertekende loonbelastingverklaring bij de loonadministratie te bewaren. (…)
Tijdens het onderzoek ontbraken de LB-verklaringen (of kopieën hiervan) bij de loonadministratie. Bij telefonische navraag bij administratiekantoor [A] op 16 januari 2007 bleken deze ook daar niet aanwezig te zijn. (…) Op 2 april 2007 heeft een aanvullend gesprek plaatsgevonden op het kantooradres van de heer [B]. Hierbij was ook de heer [X] aanwezig. Tijdens dit gesprek zijn er alsnog 8 LB-verklaringen overlegd welke waren gedagtekend op 18 april 2005. Hiervan was er één niet ondertekend door een werknemer. (…)
3.7.1 Normaal tarief
Door ons is vastgesteld dat van de volgende personen het loonbestanddeel genoten bij de heer [X] bij de inkomstenbelasting is betrokken. Er zal dus voor deze personen geen correctie op de ingehouden loonheffing plaatsvinden (…).
3.7.2 Anoniemen tarief
Bij de andere personen die in 2003 tot en met 2005 in de loonadministratie voorkomen, kon door ons niet worden vastgesteld of het loonbestanddeel genoten bij de heer [X] bij de inkomstenbelasting is betrokken in betreffende jaren. Van deze personen staat dus niet vast dat ze in genoemde jaren werkzaamheden hebben verricht voor de heer [X].
Inhoudingsplichtige, de heer [X], voldeed niet geheel aan zijn administratieve verplichting om voor de eerste loonbetaling (een ondertekende) loonbelastingverklaring bij de loonadministratie te bewaren.
Daarom dient ingevolge art.26b Wet loonbelasting 1964, het anoniementarief te worden toegepast. Hierbij is rekening gehouden met de alsnog op 2 april 2007 overlegde loonbelastingverklaringen over 2005:
2003 2004 2005
Totaal nettoloon € 8.706,00 € 32.239,98 € 33.821,23
Belast naar anoniemen 131,2% 129.7% 130.4% tarief € 11.422,27 € 41.815,25 € 44.102,88
gebruteerd
Aan LH ingehouden
af:
€ 1.477,32 € 6.347,86 € 7.948,32
naheffing 1 € 9944,95 € 35.467,39 € 36.154,56
3.9 Afdrachtvermindering lage lonen
Inhoudingsplichtige heeft voor bepaalde personen afdrachtvermindering lage lonen genoten. Door de toepassing van het anoniementarief kan de afdrachtvermindering lage lonen niet worden toegepast. Dit komt omdat door de toepassing van het gebruteerde anoniementarief de in te houden loonheffing hoger wordt. Het loon voor de loonheffing van de betrokken personen overschrijdt hierdoor het grensbedrag (herrekend toetsloon), ter bepaling van het herrekende forfaitaire bedrag van de afdrachtsvermindering. De hoogte van de netto uitbetaalde lonen verandert niet. (…)”
2.3. Eiser heeft op 31 oktober 2007, na beëindiging van het boekenonderzoek, maar voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag op 30 november 2007 met betrekking tot 22 werknemers alsnog loonbelastingverklaringen aan verweerder overgelegd. Deze verklaringen waren alsnog ingevuld en ondertekend in 2007. Verweerder heeft, behoudens in die gevallen dat het loon in de inkomstenbelasting was betrokken, met deze verklaringen geen rekening gehouden bij het opleggen van de naheffingsaanslag.
2.4. In de bezwaarfase heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd. Voor zover de aanslag betrekking had op de toepassing van het anoniementarief ter zake van de werknemers waarvan op 31 oktober 2007 een loonbelastingverklaring is overgelegd heeft verweerder de aanslag verminderd voor zover het loon van die werknemers op 1 november 2008 in de inkomstenbelasting was betrokken.
2.2. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. In het bijzonder gaat het om de toepassing van het zogenaamde anoniementarief en de brutering.
3.2. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
4. Beoordeling van het geschil
Anoniementarief
4.1.1. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard omdat de inspecteur zich in beroep op het standpunt heeft gesteld dat de boete moet komen te vervallen en het nageheven bedrag verminderd moet worden in verband met een onjuiste berekening van het bedrag aan loonheffing. De rechtbank heeft voorts onderzocht of de (bij de rechtbank aangevoerde) beroepsgronden van belanghebbende tot een verdere vermindering van de naheffingsaanslag leiden. Omtrent de toepassing van het anoniementarief heeft de rechtbank als volgt overwogen:
“4.2.1. In artikel 28, aanhef en onder a, van de Wet LB is bepaald dat de inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels van de werknemer opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming van voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.
4.2.2. Op grond van artikel 29, eerste lid, van de Wet LB is de werknemer volgens bij ministeriële regeling te stellen regels gehouden aan de inhoudingsplichtige opgave te verstrekken van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.
4.2.3. In artikel 29, vierde lid, van de Wet LB (tekst tot en met 31 december 2006) is bepaald dat opgave van naam, adres en woonplaats van de werknemer alsmede van de overige in het eerste lid en in artikel 28, onderdeel a, bedoelde gegevens geschiedt door middel van de door de inspecteur uitgereikte of toegezonden loonbelastingverklaring.
4.2.4. Ingevolge artikel 65, eerste lid, onder a, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB; tekst tot en met 31 december 2006) dient de inhoudingsplichtige een loonbelastingverklaring uit te reiken zodra hij van de betreffende werknemer inhoudingsplichtige wordt. Ingevolge het vijfde lid moet de werknemer de ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring inleveren voor de eerste loonverstrekking. Op grond van het zevende lid is de inhoudingsplichtige gehouden om de loonbelastingverklaring bij de loonadministratie te bewaren tot ten minste vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is geëindigd.
4.2.5. Ingeval de werknemer zijn naam, adres, woonplaats of sociaal-fiscaalnummer niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt, bedraagt de belasting op grond van artikel 26b van de Wet LB 52% van het loon (het anoniementarief). Van het niet verstrekken van die gegevens is reeds sprake als de loonbelastingverklaring niet uiterlijk voor de eerste loonverstrekking is ingeleverd bij de werkgever ook in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is (vgl. Hoge Raad 29 juni 2007, 42.406, BNB 2007/249).
4.3.1. Tijdens het onder 2.2 vermelde boekenonderzoek is geconstateerd, hetgeen door eiser niet is betwist, dat van een aantal werknemers van eiser geen loonbelastingverklaring als bedoeld in artikel 29, vierde lid, van de Wet LB aanwezig was. Verweerder heeft derhalve terecht op de loonbetaling aan deze werknemers het anoniementarief toegepast.
Eisers verweer dat hij vóór de aanslagoplegging alsnog de ontbrekende loonbelastingverklaringen heeft overhandigd kan hem niet baten. Immers, niet was voldaan aan de eis gesteld in artikel 65 van Pro de URLB dat de betreffende loonbelastingverklaringen vóór de eerste loonverstrekking bij de loonadministratie aanwezig dienen te zijn. Ook de omstandigheid dat eiser wel van alle werknemers een kopie van een geldig identiteitsbewijs bij zijn loonadministratie had bewaard, ontslaat eiser niet van de verplichting om bij de loonadministratie ook van alle werknemers uiterlijk vanaf de datum van eerste loonverstrekking de loonbelastingverklaringen te bewaren.
4.3.2. Eisers beroepsgrond dat sprake is van willekeur omdat verweerder met de op 2 april 2007 aangeleverde loonbelastingverklaringen nog wel rekening heeft gehouden bij het opleggen van de naheffingsaanslag en met de op 31 oktober 2007 overgelegde verklaringen niet, baat hem niet. Dat verweerder – in feite uit coulance – met enkele na de eerste loonverstrekking alsnog verkregen loonbelastingverklaringen wel rekening heeft gehouden, verplicht hem niet om met – in wezen in strijd met de wettelijke bepalingen – nog later overlegde verklaringen rekening te houden. Daar komt nog bij dat de in april overgelegde loonbelastingverklaringen waren gedagtekend op 18 april 2005 zodat verweerder heeft kunnen aannemen dat die verklaringen wel reeds bij aanvang van het dienstverband en dus tijdig waren ingevuld, terwijl de in oktober ter hand gestelde loonbelastingverklaringen evident pas achteraf en dus na de eerste loonverstrekking zijn opgemaakt.”
4.1.2. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt die tot de zijne met dien verstande dat het Hof “naam, adres, woonplaats of sociaal-fiscaalnummer ” in overweging 4.2.5. van de rechtbank leest als “naam, adres en woonplaats ”. Evenals de rechtbank concludeert het Hof dat de inspecteur terecht op de loonbetalingen het anoniementarief heeft toegepast.
Tijdstip naheffingsaanslag
4.2. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de beroepsgrond van belanghebbende dat de inspecteur had moeten wachten met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag tot (kort voor) het einde van de voor ieder van de in het geding zijnde jaren geldende naheffingstermijn, geen doel treft. Op grond van artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is naheffing mogelijk tot vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Wet noch enige andere rechtsregel voorziet erin dat de inspecteur had moeten wachten tot (kort voor) het einde van de voor ieder van de in het geding zijnde jaren geldende naheffingstermijn.
Ten aanzien van belanghebbendes betoog dat, naar het Hof begrijpt, de inspecteur (in ieder geval) had moeten (af)wachten met naheffen totdat bezien kon worden of, en zo ja, in hoeverre, de (loon)inkomsten in aangiften inkomstenbelasting van de werknemers waren verantwoord (en aldus de heffing van loonbelasting volgens belanghebbende achterwege kan blijven) overweegt het Hof dat de inspecteur in beginsel de keuze heeft tussen naheffen van loonbelasting bij de inhoudingsplichtige en heffen van inkomstenbelasting bij de werknemer zodra hij ontdekt dat looninkomsten ten onrechte onbelast zijn gebleven. Feiten of omstandigheden op grond waarvan de inspecteur die keuze in het onderhavige geval niet zou hebben – en (voorshands) van naheffing zou moeten afzien – zijn niet aannemelijk geworden. Als zodanig kan niet gelden de (mogelijke) omstandigheid dat van belanghebbende indien wordt afgewacht of en zo ja in hoeverre de werknemers de loonbestanddelen in aangiften inkomstenbelasting vermelden en ter zake inkomstenbelasting zou worden geheven, minder loonbelasting zou worden nageheven. Voorts is van een situatie waarin loonbelasting niet meer kan worden nageheven omdat ter zake van het desbetreffende loonbestanddeel reeds inkomstenbelasting is geheven of het loonbestanddeel in de sfeer van de inkomstenbelasting niet meer in een aanslag of een navorderingsaanslag kan worden begrepen, niet gebleken.
Eindheffing
4.3. Ten aanzien van de eindheffing heeft de rechtbank in haar overweging 4.5. overwogen:
“4.5. De naheffingsaanslag LB/PVV is bij wijze van eindheffing opgelegd met toepassing van artikel 31, vierde lid, van de Wet LB, ondanks het verzoek van eiser de naheffingsaanslag op te leggen met toepassing van artikel 31, tweede lid, onderdeel a, 1º van de Wet LB, welke aanslag verhaalbaar is op de werknemers. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd in de vorm van eindheffing tegen het (gebruteerde) tabeltarief. Verweerder heeft gesteld dat eiser nettoloonafspraken met de werknemers had gemaakt. Eiser heeft dat ook niet betwist. De rechtbank begrijpt eisers betoog aldus dat hij daaraan onder de gegeven omstandigheden niet is gebonden, zodat verhaal op de werknemers toch mogelijk is. De bewijslast dat verhaal van de LB/PVV op de werknemers mogelijk is rust op eiser. Eiser is daarin niet geslaagd, nu hij niet heeft betwist dat sprake is van nettoloonafspraken en hij zijn van de gebruikelijke situatie bij nettoloonafspraken afwijkende stelling dat uit de mondelinge afspraken tussen eiser en zijn werknemers op enigerlei wijze kan worden afgeleid dat voor een situatie als de onderhavige enig voorbehoud is gemaakt, niet met bewijs heeft onderbouwd. De rechtbank acht dan ook uitgesloten dat eiser in het onderhavige geval LB/PVV zou kunnen verhalen op de werknemers. Dit klemt te meer nu de naheffingsaanslag in wezen is opgelegd vanwege het niet naleven van een verplichting van eiser als werkgever en niet waarschijnlijk is dat een werkgever een dergelijke eigen fout aan een werknemer kan tegenwerpen.
Nu reeds bij de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal rechtens was uitgesloten, is het opleggen van een verhaalbare naheffingsaanslag niet aan de orde (vgl. Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303, BNB 2004/414).
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder de naheffingsaanslag terecht met toepassing van het (gebruteerde) tabeltarief heeft opgelegd.”
Het Hof acht de hiervoor geciteerde overweging 4.5. van de rechtbank juist en maakt die overweging tot de zijne.
Gelijkheidsbeginsel en beleid
4.4.1.Het Hof begrijpt de stelling die belanghebbende in de procedure voor de rechtbank heeft ingenomen aldus dat enerzijds toepassing van het anoniementarief in vergelijkbare gevallen achterwege is gelaten en anderzijds als een beroep op overeenkomstige toepassing van (niet-gepubliceerd maar wel feitelijk toegepast) beleid.
Belanghebbende heeft daarbij verwezen naar bijlage 2 ‘resultaten onderzoek naar contra legem in de uitvoering’ bij een brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB 2004-3005, het zogeheten Vinkenslagrapport (Ministerie van Financiën, gedeeltelijk gepubliceerd in V-N 2004/29.2).
4.4.2. Ten aanzien van dit betoog heeft de rechtbank in haar overweging 4.6.3. onder meer overwogen:
“4.6.3. (…) indien de gedragslijn van verweerder wel als begunstiging of beleid zou moeten worden aangemerkt, kan eiser een beroep op die praktijk niet kan baten omdat de betreffende praktijk, als tussen partijen niet in geschil, per 1 juli 2005 is ingetrokken. Het gelijkheidsbeginsel, als beginsel van behoorlijk bestuur, strekt niet zo ver dat een bestuursorgaan dat tot het inzicht is gekomen dat een jegens een bepaalde groep gevoerd beleid een rechtens niet toelaatbare bevoordeling inhoudt van deze justitiabelen, gehouden is aan anderen een gelijk, even met de wet strijdig voordeel te verlenen. De rechtsplicht tot het in acht nemen van de wet brengt in zo'n geval mee dat de onterechte bevoordeling wordt gestaakt in plaats van uitgebreid. Dit betekent dat wanneer tot staken van contra-legembeleid is besloten, anderen voor het verleden niet met vrucht een beroep kunnen doen op het gelijkheidsbeginsel (vgl. Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 43 651, V-N 2007/37.3).”
Het Hof acht de hiervoor geciteerde overweging 4.6.3. van de rechtbank juist en concludeert dat aldus belanghebbendes betoog, zoals opgenomen onder 4.4.1., reeds daarom niet slaagt. Aldus kan in het midden blijven of, indien geen sprake zou zijn van intrekking van de betreffende praktijk, belanghebbendes betoog hem zou baten.
Heffingsrente
4.5. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
De slotsom
De slotsom is aldus dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 4 augustus 2011 in het openbaar uitgesproken.
Wegens verhindering van de voorzitter is deze uitspraak getekend door de oudste raadsheer
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.