Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/01270
8 september 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het op het hoger beroep van
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde H. van Gaalen,
alsmede
op het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht Gerbrandystraat,
de inspecteur,
tegen
de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 07/725 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 27 mei 2008 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 16 december 2005 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2000 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag), berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 438.703, waarvan een bedrag van ƒ 110.115 op de voet van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) belast naar een tarief van 45%.
1.1.2. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag heeft de inspecteur bij beschikkingen van 16 december 2005 een verzuimboete opgelegd van ƒ 1.250.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 15 juni 2007 de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 436.431, waarvan een bedrag van ƒ 110.115 belast naar het bijzondere tarief van 45% en de verzuimboete verminderd tot ƒ 750.
1.3. Bij uitspraak van 20 oktober 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, alsmede (zo verstaat het Hof het dictum van de uitspraak) de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 398.488, waarvan een bedrag van ƒ 110.115 belast naar het bijzondere tarief van 45%. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan hem vergoedt.
1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 december 2008, aangevuld bij brief van 31 december 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende heeft geantwoord bij brief van 26 maart 2009.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 februari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij (evenals in de hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiser is kaakchirurg. Blijkens een daartoe opgestelde en op 29 september 1999 ondertekende maatschapsovereenkomst maakt eiser met ingang van 1 september 1999 deel uit van een maatschap van kaakchirurgen met [A], [B] en [C], welke maatschap tot doel heeft het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een praktijk in de mondziekten en kaakchirurgie te [D] en omgeving en [E] en omgeving. Per 1 september 1999 zijn [A], [B] en eiser en [C] tezamen, ieder voor een gelijk deel gerechtigd tot de maatschapspraktijk. Op dezelfde dag zijn eiser en [C], voornoemd, overeengekomen dat [C] – die voorheen in maatschapsverband met [A] en [B] zijn praktijk uitoefende – op 1 september 1999 75% van zijn praktijk en vervolgens in de periode na 1 januari 2000 en uiterlijk voor 31 december 2000 de resterende 25% aan eiser zal overdragen tegen een koopsom van NLG 400.000, ten titel van goodwill. In 1999 heeft eiser hierop een bedrag van NLG 33.333 afgeschreven.
2.2. Blijkens een op 29 augustus 2000 ondertekende maatschapsovereenkomst zijn [A], [B] en eiser met [F], eveneens kaakchirurg, met elkaar een maatschap aangegaan ingaande 1 december 2000. In de overeenkomst is voor zover van belang het volgende overeengekomen (…):
“(…) PRAKTIJKOVERDRACHT/KOOPSOM
Artikel 4
1. Partij [1] is voor 28,57%, partij [2] voor 28,57%, [belanghebbende] voor 14,29% en [F] voor 28,57% gerechtigd tot de praktijk – zoals deze voordien door partijen [1], [2] en [belanghebbende] met (…) [C] voor gezamenlijke rekening en risico werd uitgeoefend.
(…)
5. Als tegenprestatie voor de overdracht van het praktijkgedeelte als bedoeld in lid 1 van dit artikel, is [F] aan ieder der partijen [1] en [2] een bedrag verschuldigd groot (…) en is [F] aan [belanghebbende] een bedrag verschuldigd groot driehonderdeenduizend vierhonderddrieennegentig gulden (f 301.493,00). (…)”
2.3. Eiser is eigenaar van een auto, merk Jaguar XK 120 Roadster uit 1954 (verder: de XK), die sinds 1997 op de balans van de onderneming van eiser staat. In 1999 en 2000 heeft eiser voor onderhoud en renovatie van de XK respectievelijk NLG 37.827 en NLG 57.469 aan kosten gemaakt. In 2002 heeft verweerder bij eiser een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 1999. Blijkens een hiervan op 17 december 2002 opgemaakt rapport heeft verweerder geconstateerd dat de XK tot het ondernemingsvermogen van eiser behoort en een balanswaarde per ultimo 1999 heeft van NLG 8.423. Afgesproken is dat eiser in verband met de liquidatie van de maatschap medio 2001 de XK zo spoedig mogelijk zal laten taxeren. Blijkens een taxatierapport, op 30 oktober 2000 opgemaakt door [G] taxaties, is de XK in de staat waarin de auto op dat moment verkeert NLG 80.000 waard, inclusief btw.
2.4. In oktober 2000 heeft eiser een Jaguar Mark 2 bouwjaar 1965 (verder de MK2) gekocht, welke hij tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. De balanswaarde van de MK2 per 31 december 2000 bedraagt NLG 19.729. De afschrijving in 2000 bedraagt NLG 1.409. In 2000 heeft eiser voor renovatie van de MK2 NLG 32.703 aan kosten gemaakt.
2.5. Eiser was sedert 1996 eigenaar van een onroerende zaak (chalet) in Zwitserland welke tot de verkoop in mei 2000 werd verhuurd aan derden. In mei 2000 is het chalet verkocht. Levering heeft plaatsgevonden in december 2000. In de periode vanaf mei 2000 tot aan december heeft geen verhuur plaatsgevonden. Aan huuropbrengsten heeft eiser in 2000 een bedrag van NLG 4.700 gehad. Eiser heeft voorts voor het chalet de volgende kosten gemaakt:
Nutsbedrijven 2.291.18
Verzekeringen 861.05
Beheer 1.008,00
Belastingen en heffingen 2.684,45
Advertenties 65.00
Schoonmaken 576,00
2.6. Aan eiser is op 27 februari 2001 een aangiftebiljet IB/PVV 2000 uitgereikt. Namens eiser is uitstel voor indienen van de aangifte gevraagd en verleend tot 1 december 2002. Omdat geen aangifte werd ingediend heeft verweerder eiser bij brief van 3 februari 2003 aangemaand om binnen 14 dagen aangifte te doen. Vervolgens heeft verweerder bij brief van 27 mei 2003 een herinnering gezonden, waarbij een reactietermijn is gegeven van 14 dagen. Omdat geen aangiftebiljet door verweerder was ontvangen heeft hij met dagtekening 14 november 2003 aan eiser een ambtshalve aanslag opgelegd berekend naar een stipinkomen van NLG 364.145.
2.7. Eiser heeft tegen de ambtshalve aanslag een pro forma bezwaarschrift ingediend. Op 30 december 2003 heeft eiser alsnog aangifte gedaan. Het door hem aangegeven stipinkomen bedraagt NLG 205.346.
2.8. Bij brief van 9 december 2005 heeft verweerder uiteengezet welke correcties hij voornemens is op de ingediende aangifte aan te brengen en heeft hij tevens aangekondigd aan dat hij een navorderingsaanslag zal opleggen. De correcties betreffen – onder meer – de volgende:
Benodigdheden porti 919,31
Communicatie 3.732.37
Kosten verblijf en representatie 1.258,50
Computer 4.121
Kosten auto’s 91.911,82
Afschrijving goodwill 4.216
stakingswinst 110.115
Inkomsten Zwitserland 6.197
Tezamen met andere – niet in geschil zijnde – correcties bedraagt het stipinkomen NLG 438.703.
2.9. Met dagtekening 16 december 2005 heeft verweerder vervolgens onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.
2.10. Bij de uitspraak op bezwaar zijn uitsluitend de bezwaren gehonoreerd met betrekking tot de correcties op kosten verblijf en representatie en deels die van de computer. Het stipinkomen is vastgesteld op NLG 436.431. Het verzuim waarop de boete betrekking had is aangemerkt als een tweede verzuim en om die reden is de boete verminderd tot NLG 750.”
2.3. Tijdens de zitting in hoger beroep hebben partijen eensluidend verklaard dat het chalet in Zwitserland tot aan de verkoop in mei 2000 gedurende vier weken is verhuurd aan derden. Gelet op dit eenparige standpunt dient in de eerste volzin van onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank de zinsnede “welke tot de verkoop in mei werd verhuurd aan derden” te worden gewijzigd in: “welke tot de verkoop in mei gedurende vier weken is verhuurd aan derden.” Voor het overige is tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten door partijen geen bezwaar gemaakt, zodat ook het Hof – met inachtneming van de hiervoor vermelde verbetering - van die feiten zal uitgaan.
2.4. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe.
2.4.1. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 1999 is de inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte, onder meer van de daarin vermelde negatieve inkomsten uit de in Zwitserland gelegen onroerende zaak (hierna: het chalet). Deze inkomsten waren in een bij deze aangifte gevoegde bijlage (bijlage I-1), voor zover thans van belang, als volgt berekend (in guldens):
“[Het chalet]
1. Opbrengsten
1. Huurwaardeforfait
4/52 x 2.05% over 350.000.00 = 552.00
2.Verhuur
Onroerend: 75% over 2/3 x
14.300 = 7.150.00
Roerend: 1/3 x 14.300.00 = 4.766.67
12.468.67
(…)
2. Kosten
(…) 16.909.46
(…)
3. Afschrijving
1. Onroerend
15% over 14.300.00 = 2.145.00
2. Roerend
20% over 15.000.00 = 3.000.00
5.145.00
4. Hypotheek
Intrest & Kosten 11.025.12”
2.4.2. Bij brief van 10 december 2002 heeft de inspecteur zijn voornemen tot correctie van de aangifte IB/PVV 1999 op dit punt als volgt aan de gemachtigde toegelicht:
“U trekt kosten af ten behoeve van de woning in Zwitserland. Deze kosten zijn bij tijdelijke verhuur in principe niet aftrekbaar omdat ze al verwerkt zitten in de ¼ huurinkomsten die niet aangegeven hoeft te worden. U schrijft tevens af over deze woning, ook dat is niet mogelijk omdat deze afschrijving reeds verwerkt is in de ¼ huurinkomsten die niet aangegeven hoeven te worden. Ik verhoog daarom uw belastbare inkomen met f 22.054.”
2.4.3. In zijn bezwaarschrift van 15 december 2002 tegen de – met inachtneming van de onder 2.4.2 vermelde correctie – opgelegde aanslag IB/PVV 1999 schrijft de gemachtigde, voor zover thans relevant, het volgende:
“Primair
HR 09 september 1987, nr. 24 714 (BNB 1987/298)
Uit het arrest moet worden afgeleid dat uitsluitend de kosten welke rechtstreeks op de exploitatie van de onroerende zaak zelf betrekking hebben van aftrek zijn uitgesloten en alle overige kosten aftrekbaar blijven.
Het vorenstaande houd[t] in dat niet alleen de kosten verbonden aan de verhuur van de inventaris, maar ook de kosten inzake energie, provisies en advertenties, de kosten van bijkomende voorzieningen aftrekbaar blijven.
(…)
Vervolgens geldt van tweeën één:
Of
de kosten verbonden aan de verhuur van de inventaris maar ook de kosten inzake energie,
provisies en advertenties, de kosten van alle bijkomende voorzieningen etc. worden in aftrek
van de 75% van 100% huuropbrengsten in mindering toegelaten.
Of
de 75% van 100% huuropbrengsten worden direct verminderd met het bedrag van de
vergoedingen daarin begrepen voor de vergoeding c.q. bestrijding van de kosten inzake
energie, provisies en advertenties, de kosten van alle bijkomende voorzieningen etc., te
verminderen met 4/52, in verband met daadwerkelijk eigen gebruik dat van de woning door
belanghebbende is gemaakt.
Kosten nutsbedrijven
Bedrag: f 2.483.30, verminder[d] met 4/52 in mindering toelaten op het inkomen.
Verzekeringen
Bedrag: f 1.662.30, stel de helft van de premie heeft betrekking op de roerende goederen,
hierop vervolgens 4/52 in mindering brengen en het overige toelaten in mindering op het
inkomen.
Beheer
Bedrag: f 973.00, volledig in mindering op het inkomen toelaten.
Belastingen & Heffingen
Bedrag: f 2.358.55, verminder[d] met 4/52 in mindering toelaten op het inkomen.
Toelichting.
Deze kosten hebben betrekking op het daadwerkelijk gebruik van het chalet.
Advertenties.
Bedrag: f 727.95, volledig in mindering op het inkomen toelaten.
Schoonmaken.
Bedrag: f 2.057.20, volledig in mindering op het inkomen toelaten.
(…)
Afschrijving
Onroerend
Wordt in deze bijzondere situatie, nl beperkt eigen gebruik, fiscaal geacht te worden
gecompenseerd door forfaitaire verrekening met 100 - 75 = 25% van de huuropbrengst
onroerend minus roerend.
(…)
Roerend
Bijtelling: f 3.000.
(20% over 15.000)
De bijtelling is onterecht.
Primair
De opbrengst van de roerende goederen is aangegeven met 1/3 van de huuropbrengsten.
De afschrijving in verband met het chalet is gesplitst in onroerend, hiervoor behandeld en
roerend.
De beperkingen welke gelden ten aanzien van de afschrijving onroerend, gelet op het gebruik
dat van het chalet wordt gemaakt nl beperkt privé gebruik, gelden niet ten aanzien van de
afschrijving op de roerende goederen en de kosten welke worden gemaakt om de roerende
goederen in bruikbare staat te houden.”
2.4.4. Bij brief van 31 maart 2003 heeft de inspecteur aan de gemachtigde toegelicht op welke wijze hij voornemens is de onder 2.4.3 vermelde bezwaren af te handelen. De inspecteur schrijft hierover het volgende:
“De woning in Zwitserland betreft een woning als bedoeld in art. 42a lid 11 Wet IB, waarop het huurwaardeforfait van 2,05% van toepassing is. Uitgaande van de aangegeven waarde van f.350.000 bedraagt het huurwaardeforfait f. 7.175.
In zijn besluit van 6 februari 1998, nr. DB97/5144, V-N 1998/10.12, heeft de Staatssecretaris van Financiën bepaald dat voor het berekenen van de belaste huurinkomsten waarop de driekwart regeling wordt toegepast moet worden uitgegaan van de brutohuur minus de verhuurkosten die op basis van het door u genoemde arrest van de Hoge Raad aftrekbaar zijn. De kosten die op basis van het arrest van de Hoge Raad aftrekbaar zijn, zijn bijvoorbeeld de kosten van gas, licht en water door gebruik van de huurders en de bemiddelingskosten. Deze kosten worden dus eerst in mindering gebracht op de brutohuur voordat daarop de driekwart regeling wordt toegepast.
Op basis van het vorenstaande ben ik van plan om de inkomsten uit de woning in Zwitserland vast te stellen als volgt:
Huurwaarde f. 7.175
Huuropbrengst 2/3e x f.14.300 = f.9.533,33
De op de verhuur betrekking hebbende aftrekbare kosten
bedragen cfm. het bezwaarschrift f.8.994,75
Resteert f. 538,58
3/4e deel = f. 403,93
f. 7.578,93
Hypotheekrente f..11.025,12
f. 3.447,= -/-
Aangezien in de aangifte een inkomen is aangegeven van -/- f.22.929, bedraagt de correctie op de aangifte f.19.482.
De inkomsten uit roerende goederen stel ik cfm. de aangifte vast als volgt:
Huuropbrengst f.4.766,66
Afschrijving f.3.000,=
f.1.767.”
2.4.5. In bijlage I-2 bij de alsnog ingediende aangifte IB/PVV 2000 zijn de inkomsten uit het chalet voor het jaar 2000, voor zover thans van belang, als volgt berekend (in guldens):
“Inkomsten onroerende zaak
[het chalet]
(…)
1. Opbrengsten
Huren
75% van 2/3 x 4.700.00 = 2.350.00
2. Kosten
1. Nutsbedrijven 2.291.18
2. Verzekeringen 861.05
3. Beheer 1.008.00
4. Belastingen & Heffingen 2.684.45
5. Advertenties 65.00
6. Schoonmaken 576.00
7.485.68
3. Afschrijving
15% over f 4.700.00 = 705.00
3. Hypotheek
Intrest & kosten 13.527.36
21. 718.04
19.368.04-
Inkomsten roerende zaken
[het chalet]
1. Opbrengsten
Huren
1/3 x 4.700.00 = 1.566.67
2. Kosten
Afschrijving:
1/4 x 20% over 15.000.00 = 750.00
816.67”
2.4.6. In de onder 2.8 van de uitspraak van de rechtbank vermelde brief van 9 december 2005 heeft de inspecteur de door hem in aanmerking genomen correctie op de aangifte IB/PVV 2000 wat betreft de inkomsten uit het chalet als volgt toegelicht:
“De inkomsten van de onroerende zaak in Zwitserland.
De onroerende zaak is op 2 mei 2000 verkocht voor een bedrag van Chf 338.000.
Omgerekend in guldens naar de koers van dat moment (Chf = f.1,57) is dat f 530.000.
In mijn brief van 1 juli 2004 gaf ik al aan dat ik het standpunt inneem zoals ik dat ook voor het jaar 1999 heb ingenomen. Aan de hand daarvan bereken ik de inkomsten als volgt.
De huurwaarde bedraagt 1/3e x (2,05% x f 530.000) f 3.621
Huuropbrengst 2/3e van f 4.700 = f 3.133
Kosten verhuur f 7.485
Resteert f 4.352 -/-
3/4e deel is f 3.264 -/-
De hypotheekrente bedraagt f 13.527 -/-
De opbrengst uit overige onroerende zaken bedraagt f 13.170 -/-
Volgens de aangifte bedraagt de opbrengst f 19.367 -/-
Ik verhoog derhalve het inkomen met f 6.197”
2.4.7. De inspecteur heeft in zijn motivering van de uitspraak op bezwaar de berekening van de volgens hem in het jaar 2000 in aanmerking te nemen afschrijving van de goodwill en de stakingswinst als volgt toegelicht:
“Ad 7. Afschrijving Goodwill
(…)
Uit de maatschapsovereenkomst die, met betrekking tot de toetreding van [F], op 29 augustus 2000 is afgesloten blijkt uit artikel 4 lid 1 dat Pro uw cliënt met ingang van 1 september 2000 voor 14,29% tot de praktijk gerechtigd is. In artikel 10 lid 1 van Pro de overeenkomst is vastgelegd dat de winsten en verliezen overeenkomstig artikel 4 zullen Pro worden genoten.
Uit het laatst genoemde accountantsrapport blijkt dat in de periode 0109 - 31122000 door de maatschap een winst is gerealiseerd van f 749.676, waarin uw cliënt is gerechtigd voor een bedrag van f 107.097. Dit bedrag komt overeen met een gerechtigdheid tot de praktijk van 14,29%.
Op basis van deze gegevens heb ik de afschrijving in het jaar 2000 als volgt berekend.
Uw cliënt kocht zich op 1 september 1999 in in de praktijk voor een aandeel van 33,33% tegen een (ln-) koopprijs van f 400.000.
Op 1 september 2000 heeft hij een deel van zijn aandeel weer doorverkocht voor een `
(Uit-)koopprijs van f 301.493.
Na de doorverkoop resteerde voor uw cliënt nog een aandeel van 14,29%. Verkocht is derhalve een aandeel van 19,04%.
De (In-)koopprijs van f 400.000 kan derhalve uitgesplitst worden in een doorverkocht deel en een niet- verkocht deel, respectievelijk 19,04/33,33 x f 400.000 of f 228.502,84 en 14,29/33,33 x f 400.000 of f 171.497,14.
Berekening van de afschrijving op het doorverkochte deel:
Koopsom f 228.502,84
Afschrijving vanaf 1 september 1999: 1/3e x (25% x 228,502,84) = f 19.041,90
Boekwaarde op 1 januari 2000 f 209.460,94
Afschrijving tot 1 september 2000: 2/3e x (25% x f 228.502,84) = f 38.083,81
Boekwaarde op 1 september 2000 f 171.377,13.
Berekening van de afschrijving op het niet-doorverkochte deel:
Koopsom f 171.497,14
Afschrijving vanaf 1 september 1999: 1/3e x (25% x 171.497,14) = f 14.291.43
Boekwaarde op 1 januari 2000 f 157.205,71
Afschrijving in 2000: 25% x f 171.497,14 [=] f 42.874,29
Boekwaarde op 31 december 2000 f 114.331,42.
De afschrijving op de goodwill in 2000 bedraagt derhalve f 42.874,29 +/+ f 38.083,13 = f 80.958,10.
Ik stel bovendien vast dat de boekwaarde van de goodwill op het in eigendom gebleven deel van de praktijk op 31 december 2000 bedraagt f 114.331,42.
De jaarlijkse afschrijving hierop bedraagt dan 25% van f 171.497,14 of f 42,874,29 tot het moment dat de gehele goodwill is afgeschreven.
(…)
Ad 8. Stakingswinst
Uitgaande van uw berekening stel ik vast dat de koper ([F]) op 1 september 2000 f 452.317 heeft betaald voor een aandeel van 28,57% in het geheel. Dit impliceert dat de gehele praktijk op dat moment een waarde heeft van f 1.583.188. Uw cliënt verkoopt een aandeel van 19,04% voor een koopsom van f 301.493.
De aankoop door uw cliënt op.1 september 1999 betrof 1/3e deel in de gehele praktijk voor een koopsom van f 400.000. Dit impliceert dat de gehele praktijk op dat moment een waarde heeft van f 1.200.000. Het later doorverkochte aandeel hierin van 19,04% had bij de aankoop een waarde van f.228.502.
Uw cliënt realiseerde derhalve op het doorverkochte deel een winst van f 301.493 -/- f 228.502 of f 72.991. Deze winst dient nog verhoogd te worden met de afschrijving die heeft plaatsgevonden op het verkochte aandeel in 1999 en 2000 ad f 57.125 (zie de berekening onder punt 7 hiervoor).
De stakingswinst winst bedraagt derhalve f 130.115
De stakingsvrijstelling bedraagt f 20.000
Belast tegen 45% f 110.115.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep zijn tussen partijen nog de volgende bij de navorderingsaanslag aangebrachte en bij de bestreden uitspraak op bezwaar gehandhaafde correcties in geschil: de afschrijving van de goodwill in het jaar 2000 en in verband daarmee de hoogte van de in dat jaar in aanmerking te nemen stakingswinst, de correctie op de onderhouds- en afschrijvingskosten van Jaguar MK2 en de correctie op de aangegeven negatieve inkomsten uit het chalet in Zwitserland.
3.2. In hoger beroep zijn niet meer in geschil de aan belanghebbende opgelegde verzuimboete alsmede de correctie op de ter zake van de Jaguar XK in aftrek gebrachte kosten, zoals deze nader door de rechtbank is vastgesteld. Voorts is tussen partijen niet meer in geschil dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
3.3. Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 186.642, waarvan ƒ 55.255 belast naar een tarief van 45%.
3.4. De inspecteur concludeert in zijn incidentele hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 402.511, waarvan (naar het Hof verstaat) een bedrag van ƒ 110.115 belast naar het bijzondere tarief van 45%.
3.5. Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Omkering en verzwaring bewijslast
4.1.1. De rechtbank heeft hierover het volgende overwogen:
“4.2.1. Eiser heeft niet binnen de daartoe gestelde termijn aangifte gedaan. Alsdan dient de rechtbank ingevolge artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) het beroep ongegrond te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dit betekent dat de belastingplichtige moet aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.2.2. De stelling van eiser, met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheids-beginsel en afwezigheid van alle schuld, dat de bewijslast niet verschoven en verzwaard dient te worden, kan de rechtbank niet volgen.
Evenals andere adviseurs, heeft eiser gebruik kunnen maken van een maatwerkafspraak, aan hem bevestigd bij brief van 10 maart 2002. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is dan ook geen sprake. Voorts kan aan het uitblijven van een reactie op gestelde uitstelverzoeken niet worden afgeleid dat uitstel is verleend. Voor zover het niet reageren al zou moeten worden aangemerkt als schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, kan dit niet leiden tot het door eiser gewenste gevolg. Aan gemachtigde kan worden toegegeven dat een cumulatie van door verweerder ingestelde boekenonderzoeken (waardoor gemachtigde niet is toegekomen aan het doen van aangifte) tot praktische problemen kan leiden maar zulks (nog daargelaten dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat een verband ontbreekt tussen bedoelde onderzoeken en het achterwege blijven van de aangifte) is in het onderhavige geval onvoldoende om te concluderen tot afwezigheid van alle schuld,
In de tweede plaats heeft eiser verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006, nr. 41 814 (BNB 2006/205) en heeft in dat verband aangevoerd dat het bewijs reeds op eiser rust zodat geen verzwaarde bewijslast geldt. Ook hierin kan de rechtbank eiser niet volgen. In het genoemde arrest is overwogen dat wanneer op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot feitelijke omstandigheden, zoals in dit geval de aanwezigheid van aftrekposten die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting voor die belastingplichtige zouden leiden, het niet ingaan op een uitnodiging van de inspecteur bepaalde stukken ter beschikking te stellen ter onderbouwing van de aftrek, geen gevolg heeft voor de bewijslastverdeling. De bewijslast van die omstandigheden rust immers al op de belastingplichtige. Bij het vragen die bescheiden ter beschikking te stellen heeft de inspecteur dan niet een belang als waarop artikel 47 van Pro de AWR ziet. In onderhavig geval gaat het niet om het niet voldoen aan de inlichtingenverplichting ten aanzien van een aftrekpost (waarbij de bewijslast reeds bij belastingplichtige ligt) maar om het niet voldoen aan de aangifteverplichting (waar verweerder een belang heeft bij nakoming van deze verplichting voor het vaststellen van de aanslag).
Voor zover eiser zijn stelling heeft gehandhaafd dat omkering van de bewijslast niet kan worden toegepast bij navordering, dient deze met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2007 (BNB 2007/191) te worden verworpen.
4.2.3. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat op eiser de verzwaarde bewijslast rust dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.”
4.1.2. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft gemachtigde verklaard zijn aanvankelijk in hoger beroep geformuleerde klachten tegen het oordeel van de rechtbank op dit punt te laten vallen en het door hem in dat verband gedane aanbod tot het leveren van getuigenbewijs in te trekken. Tussen partijen is derhalve niet langer in geschil dat het (hoger) beroep ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het Hof volgt partijen hierin, aangezien niet is gebleken dat dit eensluidend standpunt van partijen berust op een onjuiste rechtsopvatting. Dit betekent derhalve dat de rechtbank terecht deze omkering en verzwaring van de bewijslast tot uitgangpunt van haar oordeel heeft genomen; de slotzin van overweging 4.2.1 leest het Hof in zoverre verbeterd (belanghebbende dient overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar onjuist is).
Afschrijving goodwill en berekening stakingswinst
4.2.1. Over deze geschilpunten heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
“4.3. Verweerder heeft de afschrijving van de goodwill in 2000 vastgesteld op NLG 80.958, uitgaande van een afschrijvingstermijn van vier jaar en rekening houdend met de verkoop per 1 september 2000 van 19,04% van het praktijkdeel van eiser. In de aangifte heeft eiser een bedrag van NLF 85.174 aan goodwill afgeschreven. Daarnaast heeft hij in bezwaar en beroep gevraagd om een additionele afschrijving toe te passen van NLG 74.108. Eiser gaat er hierbij ten onrechte van uit dat de verkoop van een deel van de goodwill aan [F], dient te leiden tot een extra afschrijving. Naar het oordeel van de rechtbank miskent eiser hiermee dat de afschrijvingsbasis wordt gevormd door de historische kostprijs. Niet gebleken is dat de verkoop van een deel van de praktijk heeft geleid tot een wijziging in levensduur dan wel bedrijfswaarde of restwaarde van de goodwill, zodat voor het doen van een extra afschrijving, zoals door hem wordt voorgestaan, geen aanleiding is. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet aangetoond dat de door verweerder gepleegde correctie onjuist is.
4.4. Het standpunt van eiser aangaande de stakingswinst, gaat uit van de juistheid van het door hem ingenomen standpunt over de goodwill, zoals dat hiervoor onder 4.3. is beoordeeld. Nu de correctie van de goodwill in stand blijft, kan eisers standpunt over de stakingswinst niet worden gevolgd en dient die correctie eveneens in stand te worden gelaten.”
4.2.2.1. Belanghebbende heeft zich in zijn pleitnota in hoger beroep voor het eerst op het (aanvullende) standpunt gesteld dat hoe dan ook geen sprake is van belastbare stakingswinst in het jaar 2000, omdat voor de boekwinst die is gerealiseerd met de overdracht per 1 september 2000 van het praktijkdeel aan [F] op balansdatum een vervangingsreserve mag worden gevormd. Vanwege zijn verslechterde gezondheid was hij genoodzaakt zijn werkzaamheden te beperken, maar het is vanaf het moment van de genoemde verkoop aan [F] zijn bedoeling geweest weer fulltime te gaan werken zodra zijn gezondheid dit zou toelaten; met ingang van 1 maart 2004 was dit het geval en heeft hij zijn aandeel in de maatschap tegen betaling van een inkoopsom weer uitgebreid, zo stelt belanghebbende.
4.2.2.2. De inspecteur heeft deze stellingen van belanghebbende betwist. Primair is hij van opvatting dat deze stellingen tardief moeten worden verklaard, aangezien zij nader onderzoek van feitelijke aard vergen en belanghebbende dergelijke stellingen niet voor het eerst tijdens de zitting in hoger beroep kan innemen. Subsidiair is hij van opvatting dat het door de slechte gezondheidstoestand van belanghebbende per 31 december 2000 dermate onzeker was dat deze in de toekomst meer uren zou kunnen werken, dat hij het door belanghebbende gestelde vervangingsvoornemen op 31 december 2000 niet aannemelijk acht, laat staan dat belanghebbende dit voornemen heeft doen blijken.
4.2.3. Ingevolge artikel 14, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) kan de boekwinst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel bij het bepalen van de winst worden gereserveerd, indien en zolang het voornemen tot vervanging van dat bedrijfsmiddel bestaat. In casu ligt het derhalve op de weg van belanghebbende – gelet op de betwisting door de inspecteur en de op hem rustende verzwaarde bewijslast – overtuigend aan te tonen dat op balansdatum (31 december 2000) sprake was van feiten en omstandigheden waaruit een dergelijk vervangingsvoornemen kan worden afgeleid ten aanzien van het door hem verkochte bedrijfsmiddel (een deel van de zakelijke goodwill van de praktijk). Nu de inspecteur (subsidiair) heeft gesteld dat de gezondheid van belanghebbende per ultimo 2000 dermate slecht was dat het op die datum niet aannemelijk was dat hij in de toekomst zijn werkzaamheden in de maatschap weer zou kunnen uitbreiden, heeft belanghebbende niet kunnen volstaan met de stelling dat het altijd zijn bedoeling is geweest om zijn werkzaamheden op te voeren zodra zijn gezondheid dit toeliet. Met deze stelling weerlegt belanghebbende immers niet de genoemde stelling van de inspecteur, laat staan dat hij doet blijken van feiten en omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat belanghebbende op de genoemde balansdatum over een vervangingsvoornemen beschikte. Met een beroep op de omstandigheid dat hij met ingang van 1 maart 2004 zijn aandeel in de maatschap weer heeft uitgebreid tegen betaling van een inkoopsom van € 77.204 levert belanghebbende niet het van hem verlangde bewijs; deze gebeurtenis is zonder nadere onderbouwing - welke ontbreekt - te ver verwijderd van de genoemde balansdatum om een nader licht te kunnen werpen op het door belanghebbende gestelde vervangingsvoornemen per 31 december 2000.
4.2.4. Reeds op de onder 4.2.3 weergegeven gronden dient het standpunt van belanghebbende te worden verworpen. Gelet hierop kan het Hof in het midden laten of belanghebbendes stellingen op dit punt tardief moeten worden verklaard, en zo nee, de inspecteur de gelegenheid moet krijgen nader op deze stellingen te reageren. Gelet op het oordeel van het Hof heeft de inspecteur immers geen belang meer bij het bieden van een dergelijke gelegenheid.
4.2.5. Voorts heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld, onder verwijzing naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken, dat hij primair van opvatting is dat de zakelijke goodwill op het tijdstip van de vervreemding van 19,04% van zijn praktijkdeel aan [F] (per 1 september 2000) volledig teniet is gegaan en subsidiair dat het op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan op dit vervreemdingstijdstip een additionele afschrijving in aanmerking te nemen tot de volgens belanghebbende lagere bedrijfswaarde van de goodwill, die door hem wordt berekend op ƒ 73.762. De inspecteur heeft ook in hoger beroep deze standpunten van belanghebbende betwist.
4.2.6. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet doen blijken dat de door de inspecteur aan zijn uitspraak op bezwaar ten grondslag gelegde berekening van de afschrijving op de goodwill voor het jaar 2000 - zoals weergegeven onder 2.4.7 - onjuist is. De inspecteur heeft de geactiveerde inkoopprijs van ƒ 400.000 terecht gesplitst in een aan [F] doorverkocht gedeelte en een niet-verkocht deel; reeds hierom wordt de stelling van belanghebbende (dat de gekochte goodwill volledig is teniet gegaan door de combinatie van afschrijving en verkoop) verworpen. Voorts heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat belanghebbende niet heeft doen blijken van feiten of omstandigheden op het tijdstip van verkoop (1 september 2000) of de balansdatum (31 december 2000) op grond waarvan het zou zijn toegestaan om wegens de verkoop van het praktijkaandeel aan [F] een extra bedrag aan afschrijving in aanmerking te nemen, naast de door de inspecteur berekende afschrijving op basis van de historische kostprijs. Het Hof maakt de beslissing van de rechtbank op dit punt en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne, evenals de onder 4.4 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen beslissing over de in aanmerking te nemen stakingswinst. Aangezien het Hof voorts van oordeel is dat de door de inspecteur ter zake gemaakte berekeningen resulteren in een redelijke schatting, is het gelijk op dit punt aan de inspecteur.
4.2.7. Voor de goede orde merkt het Hof ambtshalve nog op dat de inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep ter onderbouwing van zijn standpunt heeft verwezen naar een berekening (die als bijlage 11 is gevoegd bij het verweerschrift in eerste aanleg) waarin als gevolg van afrondingsverschillen wordt uitgekomen op een ander bedrag aan tegen bijzonder tarief belastbare stakingswinst (ƒ 110.133) dan in aanmerking is genomen bij de bestreden uitspraak op bezwaar (ƒ 110.115). Uit de omstandigheid dat de inspecteur in hoger beroep heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank leidt het Hof af dat de inspecteur op dit punt van opvatting is dat het bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag aan stakingswinst in stand dient te worden gelaten. Het Hof ziet daarom geen aanleiding tot correctie van dit bedrag met het (geringe) afrondingsverschil dat voortvloeit uit de bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegde berekening, nu (zoals overwogen onder 4.2.6) de uitspraak op bezwaar berust op een redelijke schatting.
Correctie autokosten
4.3.1. De rechtbank heeft als volgt overwogen:
“4.5.2. Verweerder is voorts van mening dat de MK2 niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend omdat er omvangrijke renovaties en reparaties aan deze auto moesten plaatsvinden alvorens hij in gebruik kon worden genomen. Om die reden heeft verweerder de onderhoudskosten en de afschrijving op de MK2 gecorrigeerd. Eiser heeft zich beroepen op het vertrouwensbeginsel met verwijzing naar het door verweerder ten aanzien van de XK ingenomen standpunt dat de auto tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank is de situatie van de MK2 zodanig afwijkend van die van de XK dat het door verweerder ingenomen standpunt voor de XK niet zondermeer ook voor de MK2 heeft te gelden. Eiser heeft geen andere feiten of omstandigheden aangevoerd die moeten leiden tot de conclusie dat hij er redelijkerwijs op heeft mogen vertrouwen dat de MK2 door verweerder als ondernemingsvermogen zal worden aangemerkt. Voorts heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aangetoond dat de MK2 in 2000 zakelijk is gebruikt en om die reden tot zijn ondernemingsvermogen moet worden gerekend. Verweerders standpunt moet worden gevolgd.”
4.3.2. In hoger beroep is op dit punt uitsluitend nog in geschil of de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de MK2 niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend en dat op die grond de in 2000 gemaakte onderhouds- en renovatiekosten van de MK2 niet ten laste van de belastbare winst kunnen worden gebracht, evenmin als de door belanghebbende geclaimde afschrijvingskosten. Belanghebbende heeft in hoger beroep onder meer betoogd dat hij slechts hoeft te bewijzen dat de door hem verrichte uitgaven op zakelijke overwegingen hebben berust en dat de inspecteur niet de bevoegdheid heeft de aftrek te weigeren met het argument dat de uitgaven commercieel gezien niet verantwoord waren. Aangezien hij voor de uitoefening van zijn onderneming diende te beschikken over een auto, is de causaliteit met de ondernemingsuitoefening daarmee gegeven, zo stelt belanghebbende. Het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat met de MK2 in het jaar 2000 zakelijk is gereden wordt door belanghebbende bestreden, onder verwijzing naar een aan de inspecteur overgelegde kilometeradministratie. Voorts heeft de rechtbank volgens belanghebbende met haar oordeel miskend dat hij de MK2 zelf vanuit Zweden naar Nederland heeft gereden en dat hij vervolgens de noodzakelijke kosten heeft gemaakt voor de vereiste goedkeuring voor het gebruik mogen maken van de openbare weg in Nederland. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist en zijn ter zake in eerste aanleg ingenomen stellingen gehandhaafd.
4.3.3. Het Hof stelt voorop dat de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen dan wel het privévermogen van een belastingplichtige behoort, in beginsel afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Deze keuzevrijheid wordt beperkt door de grenzen der redelijkheid; vermogensbestanddelen die geen enkele dan wel een verwaarloosbare band met de onderneming hebben, vormen bijvoorbeeld verplicht privévermogen. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de MK2 in deze zin als verplicht privévermogen moet worden geëtiketteerd. Hij heeft daartoe onder meer gesteld dat aan belanghebbende ook een andere auto te beschikking stond waarmee volgens de inspecteur de voor de uitoefening van de onderneming noodzakelijke ritten konden worden gemaakt. Belanghebbende ontkent ook niet dat tevens andere auto’s (dan de XK en de MK2) in de onderneming werden gebruikt; de gemachtigde heeft tijdens het hoorgesprek verklaard dat belanghebbende tijdens de onderhoudswerkzaamheden aan de XK en de MK2 zijn andere auto moest gebruiken, zo stelt de inspecteur. Voorts moet volgens de inspecteur worden meegewogen dat de MK2, die in augustus 2000 door belanghebbende in Zweden is gekocht en naar Nederland is gereden, vrijwel het volledige (resterende) jaar 2000 in reparatie heeft gestaan vanwege een ingrijpende renovatie voor een bedrag van in totaal ƒ 32.775. Mede gelet op de handelwijze van belanghebbende in eerdere jaren met de XK – die volgens de inspecteur na aankoop op de ondernemingsbalans is opgevoerd, waarna hoge renovatiekosten werden gemaakt en deze auto vervolgens naar privé werd overgebracht zodra deze rijklaar was – stelt de inspecteur dat belanghebbende de MK2 uit privémotieven heeft gekocht en dat de band met de onderneming ontbreekt dan wel dat deze zo verwaarloosbaar klein is, dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschrijdt door de MK2 als ondernemingsvermogen te etiketteren.
4.3.4. Vaststaat dat belanghebbende de MK2 op 9 augustus 2000 in Zweden heeft gekocht en op 11 augustus 2000 vanuit Zweden (op een Zweeds kenteken) naar Nederland heeft gereden. Belanghebbende stelt dat de MK2 vervolgens door [autobedrijf H] te [I] in gereedheid is gebracht voor de noodzakelijke RDW-keuring alvorens toegelaten te kunnen worden tot het gebruik van de weg in Nederland. Bij de in eerste aanleg (bij repliek) overgelegde stukken bevinden zich ter zake onder meer kopieën van een schriftelijke bevestiging door de RDW van een keuringsafspraak met dagtekening 3 oktober 2000, een 23 oktober 2000 gedagtekend betalingsbewijs van de RDW ter zake van de tenaamstelling van het kentekenbewijs deel II, alsmede facturen van het hiervoor genoemde autobedrijf ter zake van omvangrijke reparatie- en revisiewerkzaamheden aan de MK2 met dagtekening 7 november 2000 (voor een totaalbedrag van ƒ 23.791,42) en 22 december 2000 (voor een totaalbedrag van ƒ 8.229,02). De inspecteur heeft hieraan de conclusie verbonden, als vermeld onder 4.3.3, dat de MK2 vanaf augustus tot en met december 2000 vrijwel continu in reparatie heeft gestaan en dat ook overigens niet is gebleken dat de auto is gebruikt ten behoeve van de onderneming. Gelet op deze stellingen van de inspecteur heeft belanghebbende niet kunnen volstaan met een verwijzing naar een rittenregistratie ter zake van de MK2; zulks temeer, nu de inspecteur heeft betwist dat belanghebbende met deze rittenregistratie heeft doen blijken dat de MK2 ten behoeve van de onderneming is gebruikt; de inspecteur heeft gesteld dat de rittenregistratie een groot aantal onvolkomenheden bevat (onder meer de in het verweerschrift in hoger beroep genoemde gebreken) en daaraan de conclusie verbonden dat uit deze rittenregistratie niet blijkt van zakelijk gebruik van de MK2.
4.3.5. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om te doen blijken dat de MK2 wél zakelijk is gebruikt en dat hij de MK2, gelet op door hem overtuigend aan te tonen feiten en omstandigheden, in redelijkheid heeft kunnen rekenen tot zijn ondernemingsvermogen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet in dit van hem verlangde bewijs is geslaagd. Ook de in de pleitnota in hoger beroep ingenomen stelling dat “vaststaat dat belanghebbende ten behoeve van het woon-werkverkeer gebruik heeft gemaakt van een automobiel” is daarvoor niet toereikend; belanghebbende heeft immers niet betwist dat hem (ook) in het onderhavige jaar een andere auto ter beschikking stond voor de periodes dat de MK2 in reparatie stond.
De conclusie is derhalve dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat sprake is van feiten en omstandigheden op grond waarvan hij de MK2 in redelijkheid heeft kunnen (dan wel moeten) etiketteren als ondernemingsvermogen.
4.3.6. Ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen nieuwe feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht kunnen werpen op het hierover door de rechtbank in onderdeel 4.5.2 van haar uitspraak opgenomen oordeel.
Correctie negatieve inkomsten chalet Zwitserland. Vertrouwensbeginsel
4.4.1. Ter zake van dit geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.7. Eiser heeft met betrekking tot het chalet in Zwitserland de kosten voor nutsbedrijven, verzekeringen, beheer, belastingen, advertenties en schoonmaken – in totaal NLG 7.485 – in mindering gebracht op de huuropbrengst, evenals een afschrijving ter grootte van 15% van de bruto huur (NLG 705) en financieringskosten. Eiser heeft in zijn aangifte een negatief inkomen opgegeven van NLG 19.367. De correctie van verweerder bedraagt NLG 6.197 onder meer in verband met het toepassen van het huurwaardeforfait over vier maanden. Eiser stelt dat de onroerende zaak hem niet ter beschikking heeft gestaan en meent dat hij om die reden geen huurwaardeforfait in aanmerking hoeft te nemen. De rechtbank leidt uit de door partijen ingenomen standpunten – zoals verwoord in de stukken van het geding – af dat in eerdere jaren niet in discussie was dat het chalet moest worden aangemerkt als eigen woning in de zin van artikel 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). Aldus houdt de rechtbank het ervoor dat steeds sprake is geweest van een situatie waarin eiser zelf gebruik kon maken en/of heeft gemaakt van het chalet. Daarvan uitgaande dient eiser dan ook aannemelijk te maken dat met het sluiten van de verkoopovereenkomst in die situatie een wijziging is opgetreden. Eiser is daarin niet geslaagd. De omstandigheid dat eiser het chalet vanaf mei 2000 niet aan derden heeft verhuurd tot aan de levering in december 2000 brengt niet mee dat het chalet hem niet ter beschikking stond. Dat het eiser niet vrij stond over het chalet te beschikken is voorts niet gebleken, in elk geval is een dergelijke bepaling niet in de koopovereenkomst opgenomen.
De door verweerder toegepaste correctie dient dan ook in stand te blijven.
4.8.1. Verweerder heeft een beroep gedaan op interne compensatie in het geval een van de correcties niet in stand blijft. Omdat de correctie van de autokosten deels zal komen te vervallen, zal de rechtbank dit beroep hierna beoordelen. Verweerder heeft aangevoerd dat de door eiser op de huuropbrengst in mindering gebrachte kosten voor het chalet tot een te hoog bedrag in aanmerking zijn genomen, gelet op de korte periode gedurende welke het chalet in 2000 verhuurd is geweest. Verweerder meent dat de hoogte van deze kosten buiten iedere proportie is. Voorts heeft verweerder erop gewezen dat is nagelaten de volledige 11 maanden tot aan het moment van de levering van het chalet aan huurwaardeforfait in aanmerking te nemen. Verweerder verzoekt tot het alsnog toepassen van dat huurwaardeforfait, door hem berekend op NLG 9.959.
4.8.2 Gelet op het bepaalde in artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964, in samenhang met het arrest van de Hoge Raad van 9 september 1987 (BNB 1987/298), komen naast de financieringskosten en de erfpachtcanons ook de kosten in aftrek die rechtstreeks samenhangen met het verhuren van de woning. Naar het oordeel van de rechtbank staan de kosten voor verzekeringen en die van belastingen en heffingen niet rechtstreeks in verband met het verhuren van het chalet nu deze kosten ook zouden zijn gemaakt indien niet werd verhuurd, maar zelf bewoond. Aangezien het chalet slechts gedurende vier maanden verhuurd is geweest, kan ook niet het gehele – jaar – bedrag aan beheerkosten daaraan worden toegerekend. De rechtbank gaat er vanuit dat de kosten van nutsbedrijven zijn gebaseerd op het reële gebruik terwijl niet is gesteld of gebleken dat er sprake is geweest van ander gebruik van het chalet dan door huurders. Het daarmee gepaard gaande bedrag kan dan ook volledig in aanmerking worden genomen. Voorts kunnen de advertentiekosten en de schoonmaakkosten voor het geheel in aanmerking worden genomen.
Dat betekent dat eiser aan (verhuur)kosten een bedrag van afgerond NLG 3.268 (in aftrek mag brengen op de huurinkomsten. Toepassing van artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 leidt dan tot in aanmerking te nemen inkomsten van NLG 1.074 (75% * [4.700 -/- 3.268]). Verweerder heeft bij de aanslag een bedrag van -/- NLG 3.264 in aanmerking genomen, zodat het inkomen moet worden verhoogd met NLG 4.338.
4.8.3. Anders dan verweerder meent, brengt het bepaalde in artikel 42a, lid 8, wet IB 1964, mee dat het huurwaardeforfait uitsluitend wordt toegepast over de maanden waarin de woning niet aan derden verhuurd is. Nu het chalet gedurende vier maanden verhuurd is geweest en de resterende maanden tot aan december 2000 aan eiser ter beschikking heeft gestaan dient het huurwaardeforfait gedurende 7 maanden in aanmerking te worden genomen. Bij de navorderingsaanslag is verweerder uitgegaan van 4 maanden, zodat het huurwaardeforfait moeten worden verhoogd met afgerond NLG 2.719 (2,05% * 3/12* NLG 530.000).
4.8.4. De door verweerder verzochte interne compensatie bedraagt dan NLG 7.057 (4.338 + 2.719).
4.9. Het stipinkomen moet worden vastgesteld op NLG 3.98.488 (436.431 -/- 45.000 + 7.057). Het beroep dient gegrond te worden verklaard.”
4.4.2.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep, onder verwijzing naar zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten, gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het chalet hem na het sluiten van de overeenkomst van verkoop nog ter beschikking stond.
Voorts heeft de rechtbank volgens belanghebbende een te hoog huurwaardeforfait in aanmerking genomen, omdat niet de omrekenkoers van de Zwitserse Frank per 2 mei 2000, maar de koers op het tijdstip van daadwerkelijk levering in december 2000 moet worden gehanteerd.
4.4.2.2. Wat betreft de ter zake van het chalet in aftrek te brengen kosten heeft belangheb-bende in hoger beroep voor het eerst tevens gesteld dat het vertrouwensbeginsel van toepassing is.
In dit verband heeft is namens belanghebbende in diens schriftelijke reactie op het incidenteel hoger beroep van de inspecteur onder meer het volgende naar voren gebracht:
“Op grond van het vertrouwensbeginsel is verweerder gehouden [Hof: ter zake van de in aanmerking te nemen inkomsten uit het chalet] dezelfde berekeningsmethodiek toe te passen in 2000 [Hof: als voor het jaar 1999 in de onder 2.4.3 weergegeven brief].
(…)
De verkoopsom van het chalet per 02052000 bedraagt Zwitserse franken 338.000 omgerekend tegen 1 Zwitserse frank = f 1.45* levert op de in aanmerking te nemen waarde ter bepaling van het huurwaardeforfait.
* Verweerder hanteert ten onrechte de koers omstreeks 02052000.
'Ten onrechte' omdat betaling van de koopsom volgens contract pas plaatsvindt bij levering.
De verkoopsom is eerst omstreeks begin december 2000 ontvangen.
De Zwitserse frank noteert dan f 1.45.
Het huurwaardeforfait dient vervolgens in afwijking van de uitspraak in beroep te worden
vastgesteld op:
2.05% over 338.000 x 1.45 x 11/12 = f 9.210.00
minus het huurwaardeforfait deel gedurende daadwerkelijke verhuur:
4/52 x f 9.210 = f 709.00
Per saldo f 8.502.00
Huuropbrengst:
2/3 x f 4.700 = f 3.133.33
De kosten
Conform bezwaarschrift IB/PH 1999(…):
1. Nutsbedrijven f 2.291.18
2. Verzekeringen: ½ x 861.05 = f 430.52*
3. Beheer f 1.008.00
4. Belastingen & Heffingen f 2.684.45*
5. Advertenties f 65.00
6. Schoonmaken f 576.00
f 7.055.15
* 4/52 x (430.52 + 2.684.45) = f 239.61
f 6.815.54
Resteert f 3.682.21
Hiervan ¾ deel of f 2.761.66
Afschrijving:
15% over f 3.133.33 = f 470.00
Hypotheek
Intrest & kosten f 13.527.36
f 16.759.02
Inkomsten chalet in 2000 f 8.257.02-”
4.4.2.3. Aangezien hij de door hem in aftrek gebrachte kostenposten en de daarbij gehan-teerde systematiek uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld in de bezwaarprocedure tegen de aanslag IB/PVV 1999 en de inspecteur de in aftrek gebrachte kosten vervolgens bij de uitspraak op bezwaar heeft geaccepteerd, is deze volgens belanghebbende gehouden dezelfde berekeningsmethodiek toe te passen voor het jaar 2000, omdat in zoverre sprake is van dezelfde, zich onveranderd voordoende aangelegenheid; belanghebbende beroept zich in dit verband op de onder 2.4.1 tot en met 2.4.5 vermelde stukken en correspondentie. Reeds vanwege het volgens belanghebbende gewekte vertrouwen dient het incidentele hoger beroep ongegrond te worden verklaard. Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot het nader vaststellen van de inkomsten uit het chalet op negatief ƒ 8.257,02, conform de in zijn reactie op het incidentele hoger beroep opgenomen berekening.
4.4.3. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens hem heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat het chalet belanghebbende ter beschikking is blijven staan tot het tijdstip van de levering ervan in december 2000. Omdat in hoger beroep niet meer tussen partijen in geschil is dat het chalet in 2000 slechts gedurende vier weken aan derden is verhuurd, dient het huurwaardeforfait te worden berekend over een langere periode (tien maanden) dan waarvan de rechtbank is uitgegaan en dient ook de pro rata-toerekening van de huurkosten, beheerkosten en kosten nutsbedrijven met een andere toerekeningsbreuk te geschieden dan door de rechtbank in aanmerking is genomen. Volgens de inspecteur dient op grond hiervan zijn beroep op interne compensatie voor een hoger bedrag (ƒ 11.060) te worden gehonoreerd dan door de rechtbank is gedaan (ƒ 7.057). De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende en gegrondverklaring van het incidentele beroep.
4.4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat het chalet ook in het onderhavige jaar in elk geval gedurende een gedeelte van dit jaar dient te worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet, waarbij voor de periode dat de woning feitelijk aan derden is verhuurd artikel 42a, achtste lid, van de Wet van toepassing is en voor dat gedeelte van het kalenderjaar waarin de woning belanghebbende ter beschikking stond artikel 42a, eerste lid, juncto artikel 42a, elfde lid, van de Wet. Voorts is in hoger beroep komen vast te staan dat de periode van feitelijke verhuur aan derden in 2000 vier weken bedroeg. De inspecteur heeft hieruit de conclusie getrokken dat het huurwaardeforfait voor een periode van tien maanden moet worden toegepast, aangezien het chalet vier weken verhuurd is geweest en pas in december 2000 door belanghebbende is geleverd op grond van de op 2 mei 2000 gesloten overeenkomst. De inspecteur heeft er onder meer op gewezen dat in de koopovereenkomst is bepaald dat de levering van het chalet (“la prise de possession”) pas plaatsvindt nadat de definitieve autorisatie is verkregen die op grond van de Zwitserse wetgeving (‘La Loi fédérale sur l’acquisition d’immeubles par des personnes à l’étranger’) is vereist voor de overdacht van onroerende zaken aan niet-inwoners van Zwitserland en dat pas op dat tijdstip het restant van de koopsom (CFH 305.000) bij de notaris behoefde te worden gestort. Nu dit laatste pas in december 2000 is geschied, kon belanghebbende volgens de inspecteur niet eerder dan in december 2000 de beschikkingsmacht over het chalet overdragen en heeft hij dit feitelijk ook niet gedaan.
4.4.5. Ingevolge artikel 42a, eerste lid, juncto elfde lid, van de Wet dient de huurwaarde van het chalet te worden gesteld op 2,05% van de waarde in het economische verkeer. Op grond van het derde lid van artikel 42a (welke bepaling in het elfde lid van overeenkomstige toepassing is verklaard) wordt voor de toepassing van dit artikel de waarde in het economische verkeer van een eigen woning gesteld op de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen indien de desbetreffende woning niet zou worden gebruikt, bepaald naar het prijspeil op 1 januari 1995. De inspecteur heeft bij het vaststellen van deze waarde aansluiting gezocht bij de in de overeenkomst van 2 mei 2000 gerealiseerde verkoopprijs, omgerekend naar de wisselkoers Zwitserse Frank – gulden op de verkoopdatum.
Naar ’s Hofs oordeel kan niet worden gezegd dat de inspecteur de waarde in het economische verkeer op deze wijze niet in redelijkheid heeft bepaald; deze schatting is immers niet willekeurig. Belanghebbende heeft voorts niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar op dit punt onjuist is.
4.4.6. Voor wat betreft het aantal maanden gedurende welke het huurwaardeforfait van artikel 42, eerste lid, juncto elfde lid, van de Wet in het onderhavige jaar moet worden toegepast, is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover hetgeen de inspecteur hierover heeft gesteld (zoals samengevat onder 4.4.4) niet heeft doen blijken dat het chalet hem na het sluiten van de koopovereenkomst tot aan de levering ervan (in december 2000) niet meer ter beschikking heeft gestaan. De bepalingen van de overeenkomst bieden hiervoor geen aanknopingspunten, terwijl belanghebbende ook met zijn overige stellingen (onder meer dat hij “als een goed huisvader” het chalet gereed diende te houden voor levering) niet overtuigend heeft aangetoond dat het chalet hem in de periode mei tot en met november 2000 niet ter beschikking stond. Aangezien tussen partijen in hoger beroep niet meer in geschil is dat het chalet in 2000 in totaal gedurende vier weken aan derden is verhuurd, beroept de inspecteur zich in zoverre met succes op interne compensatie: het huurwaardeforfait dient in het onderhavige jaar (naar tijdgelang) voor een periode van tien maanden te worden toepast. In zoverre berust de uitspraak van de rechtbank op een onjuist uitgangspunt, nu daarin het huurwaardeforfait in aanmerking is genomen voor een periode van zeven maanden.
4.4.7. Wat betreft de in aanmerking te nemen kosten heeft de rechtbank in onderdeel 4.8.2 van haar uitspraak terecht voorop gesteld dat de Hoge Raad in zijn arrest van 9 september 1987, nr. 24.714, BNB 1987/298 heeft geoordeeld dat onder de in artikel 42a, achtste lid, onderdeel b, van de Wet bedoelde kosten naar de strekking van deze regeling niet moeten worden begrepen uitgaven die rechtstreeks samenhangen met het verhuren van de woning, zoals bijvoorbeeld de kosten van het gebruik van gas en elektriciteit door de huurders. In beginsel kunnen derhalve alleen de rechtstreeks met het verhuren van het chalet samenhangende kosten door belanghebbende in aftrek worden gebracht, naast de financieringskosten. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep echter beroepen op bij hem gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen, onder verwijzing naar de onder 2.4.1 tot en met 2.4.5 vermelde gedingstukken.
4.4.8. Het Hof overweegt dat voor in rechte te beschermen vertrouwen meer is vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigheid van het vertrouwen hangt af van de waarde-ring van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Tot die omstandighe-den kan behoren de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid (zie o.a. HR 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119 en HR 17 januari 2003, nr. 37.463, BNB 2003/188).
4.4.9. Belanghebbende heeft zich erop beroepen dat evenvermelde situatie zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan. In zijn bezwaarschrift van 15 december 2002 tegen de aanslag IB/PVV 1999 heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld welke categorieën kosten in zijn opvatting, met inachtneming van het arrest BNB 1987/298, volledig in aftrek kunnen worden gebracht, alsmede welke berekeningssystematiek daarbij in verband met de 75%-regeling van artikel 42a, achtste lid, van de Wet moet worden gehanteerd. De inspecteur heeft hierop geantwoord bij de onder 2.4.4 weergegeven brief van 31 maart 2003 en daarin aangegeven dat, gelet op het arrest BNB 1987/298 en het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 februari 1998, de kostenaftrek moet worden berekend op de in deze brief weergegeven wijze.
Aangezien de inspecteur in deze brief de door belanghebbende bepleite systematiek heeft gevolgd (2/3e van de huuropbrengst toerekenen aan de verhuur van de onroerende zaak) en ter zake van de in aftrek te brengen kosten heeft vermeld: “de op de verhuur betrekking hebbende aftrekbare kosten bedragen cfm. het bezwaarschrift ƒ 8.994,75”, heeft hij daarmee bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat hij ook voor het jaar 2000 – waarin op dit punt sprake is van ongewijzigde omstandigheden – de door belanghebbende in zijn bezwaarschrift voor het jaar 1999 vermelde kostencategorieën volledig in aftrek zal toestaan op de aan de onroerende zaak toegerekende huuropbrengst. Het Hof acht de mededeling van de inspecteur in zijn brief van 31 maart 2003 niet zo zeer in strijd met het recht dat belanghebbende niet op nakoming ervan heeft mogen vertrouwen.
4.4.10. Overigens heeft de inspecteur de navorderingsaanslag aanvankelijk ook vastgesteld met inachtneming van een kostenaftrek conform de berekening in de aangifte van belanghebbende; eerst in beroep heeft de inspecteur dit standpunt verlaten en zich met toepassing van ‘interne compensatie’ alsnog op het standpunt gesteld dat die aftrek niet is toegestaan. Dit beroep op interne compensatie stuit echter af op het in rechte te beschermen vertrouwen van belanghebbende dat ook in het onderhavige jaar de op grond van artikel 42a, achtste lid, van de Wet te belasten huuropbrengst mag worden verminderd met de door hem in het bezwaarschrift voor het jaar 1999 opgevoerde kostencategorieën en de daarbij door hem gehanteerde berekeningswijze (vgl. HR 14 februari 1990, nr. 26.402, BNB 1990/219).
Dit heeft tot gevolg dat de door gemachtigde overgelegde, onder 2.4.8 weergegeven berekening van de op de huuropbrengst in aftrek te brengen kosten dient te worden gevolgd; in aftrek komt derhalve een bedrag van ƒ 6.815,54.
In zijn onder 2.4.8 weergegeven berekening heeft gemachtigde overigens verzuimd rekening te houden met de aan de roerende zaken (conform de berekeningssystematiek voor het jaar 1999) toegerekende inkomsten, die in de aangifte voor het jaar 2000 wel zijn opgenomen en daarin zijn berekend op (per saldo) ƒ 816,67.
4.4.11. Op grond van het hiervoor onder 4.4.4 tot en met 4.4.10 overwogene is het Hof van oordeel dat de inkomsten uit het chalet voor het jaar 2000 als volgt moeten worden berekend:
2,05% x ƒ 530.000 x 10/12 = ƒ 9.054,16
Huuropbrengst roerend (cfm.aangifte) 816.67 ƒ 9.870,83
Huuropbrengst onroerend (conform de onder 2.4.8
vermelde berekening van gemachtigde):
[ƒ 3.133,33 -/- ƒ 6.815,54 ] x 75% = -/- ƒ 2.761,66
Afschrijving: 15% over ƒ 3.133 -/- ƒ 470,00
-/- ƒ 3.231,66
Hypotheek (interest en kosten) -/- ƒ 13.527,36
-/- ƒ16.759,02 -
Negatieve inkomsten: -/- ƒ 6.888,19
4.4.12. Aangezien bij de bestreden uitspraak op bezwaar rekening is gehouden met inkomsten voor een bedrag van -/- ƒ 13.170 (zie de onder 2.4.6 weergegeven berekening), beroept de inspecteur zich voor een bedrag van (afgerond) ƒ 6.281 met succes op interne compensatie. Aangezien de rechtbank interne compensatie heeft toegepast voor een hoger bedrag (ƒ 7.057), is het hoger beroep van belanghebbende deels gegrond en dient het belastbare inkomen verder te worden verminderd met een bedrag van ƒ 776.
Slotsom
4.5. Op grond van het hiervoor overwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden vernietigd. Het Hof zal uitspraak doen zoals de rechtbank had behoren te doen. Dat betekent dat de navorderingsaanslag wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van (ƒ 398.488 -/- ƒ 776 =) ƒ 397.712, waarvan ƒ 110.115 belast naar een tarief van 45%, en dat de bij deze navorderingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig dient te worden verminderd.
5. Kosten
Nu het hoger beroep van belanghebbende deels gegrond is en de uitspraak van de rechtbank om die reden niet in stand kan blijven, terwijl belanghebbende zich in hoger beroep voorts heeft moeten verweren tegen de door de inspecteur in diens incidentele hoger beroep aangevoerde (en ongegrond bevonden) stellingen en de bestreden uitspraak op bezwaar uiteindelijk dient te worden vernietigd, is het Hof van oordeel dat de beslissingen van de rechtbank omtrent de proceskosten en het griffierecht in eerste aanleg in stand dienen te worden gelaten en dat bovendien aanleiding bestaat voor een veroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt het bedrag van de te vergoeden proceskosten in hoger beroep ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 3 (proceshandelingen: beroepschrift in hoger beroep, schriftelijke reactie op incidenteel hoger beroep en verschijnen ter zitting) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.449.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 en de beschikking heffingrente;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 397.712, waarvan ƒ 110.115 belast naar een tarief van 45%;
- verstaat dat de in rekening gebrachte heffingrente dienovereenkomstig wordt verminderd;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449; en
- gelast de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 107 te vergoeden.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en K. Kooijman, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler als griffier.
De beslissing is op 8 september 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.