Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 10/00293
12 april 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. M.L.A. van den Dungen (Wijntjes Accountants & Belastingadviseurs) te Amersfoort,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/5453 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht/Gerbrandystraat,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2004 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 557.838. Bij beschikking van dezelfde datum is een bedrag van ƒ 15.011 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 juli 2008, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 513.270 en de heffingsrente verminderd tot ƒ 10.377.
1.3. Bij uitspraak van 30 maart 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, alsmede de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten ad € 1.147 en gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 mei 2010, aangevuld bij brief van 7 juni 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 februari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
2.1. Eiser, geboren op 28 oktober 1952, was in het jaar 1999 als algemeen directeur in dienstbetrekking werkzaam bij [A] Projectontwikkeling te [Q] (hierna: [A]). Eiser is voorts directeur en enig aandeelhouder van [B] B.V.
2.2. Bouw- en aannemingsmaatschappij [C] B.V. te [Q] (hierna: (onder)aannemer [C]) is actief in de regio [Q] en voert ook projecten uit waarbij [A] als projectontwikkelaar betrokken is. Directeur van (onder)aannemer [C] is de heer [F].
2.3. In het jaar 1999 heeft eiser, ten behoeve van bewoning door hem en zijn gezin, een woning laten bouwen aan de [a-straat 1] te [Q] (hierna: de woning). Een werknemer van (onder)aannemer [C], de heer [G], heeft op verzoek van eiser technisch advies geleverd bij de bouwplanvoorbereiding voor de bouw van de woning van eiser aan de [a-straat]. Getuige [F] heeft ter zitting van 16 maart 2010 verklaard dat hij ook verwachtte de woning te zullen gaan bouwen.
2.4. Op 1 april 1999 heeft eiser bij de gemeente [Q] een bouwvergunning voor de te bouwen woning aangevraagd. Op deze aanvraag is als aannemer vermeld Bouw- en Aannemingsmij. [C] B.V. en een aanneemsom van ƒ 600.000.
2.5. Ten behoeve van de bouw van de woning heeft eiser op 2 juli 1999 een aanneemovereenkomst gesloten met [H] Bouw B.V. te [R] (hierna: [H]). De aanneemsom voor de bouw bedroeg ƒ 650.000, exclusief omzetbelasting. Directeur van [H] is de heer [I]. [I] is ook directeur van Gebroeders [I] B.V., welk bedrijf in onderaanneming metselwerken uitvoert voor onder andere (onder)aannemer [C], waaronder in 1999 en 2000 een project van 70 woningen van [K] in [Q]. [H] heeft eveneens op 2 juli 1999 een aanneemovereenkomst gesloten met (onder)aannemer [C]. In deze overeenkomst is overeengekomen dat (onder)aannemer [C] de woning zal bouwen voor een bedrag van ƒ 625.000. Het metselwerk heeft (onder)aannemer [C] in onderaanneming uitbesteed aan Gebroeders [I] B.V. In totaal is er bij de bouw van de woning voor een bedrag van ƒ 134.769 aan meer- en minderwerk verricht. [H] heeft de aanneemsom van de woning gefactureerd aan eiser. De afspraken over afrekening meer-/minderwerk zijn tussen (onder)aannemer [C] en eiser overeengekomen.
2.6. Met dagtekening 24 november 2000 is aan eiser een aanslag IB/PVV over het jaar 1999 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 413.720.
2.7. In het jaar 2004 heeft verweerder een boekenonderzoek uitgevoerd bij [B] B.V. In aansluiting op dit onderzoek heeft verweerder onderzoek gedaan naar de aangiften IB/PVV van 1999 tot en met 2002 van eiser. Onderdeel van dit boekenonderzoek was de bouw van de woning aan de [a-straat]. In het kader van het onderzoek zijn derdenonderzoeken verricht bij onder andere [H], (onder)aannemer [C] en de leverancier van de kozijnen van de woning, [J] B.V. De bevindingen van het onderzoek zijn in een brief van 18 november 2005 aan eiser medegedeeld. In deze brief is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
“Bouw woning [a-straat].
Inzake de bouw van uw woning heeft u verklaard bewust te hebben gekozen voor een kleine aannemer
waar u niet dagelijks in uw werk mee werd geconfronteerd. U zegt om die reden in contact te zijn getreden met de heer [I] van [H] Bouwbedrijf BV (verder [H]) te [R]. Wanneer u voor het eerst contact heeft gehad met [H] kon u niet nader aangeven. Wel is er door u een met [H] gesloten aannemingsovereenkomst overgelegd met dagtekening 2 juli 1999. Volgens de overeenkomst
bedroeg de aanneemsom voor de bouw van uw woning aan de [a-straat 1] een bedrag van f 650.000 exclusief omzetbelasting. In deze aannemingsovereenkomst wordt onder andere verwezen naar bijbehorende bescheiden zoals:
- een technische omschrijving d.d. 2 juli 1999 van [H]
- een inschrijfbegroting d.d. 2 juli 1999 van [H] en
- een bijgevoegde c.q. nader overeen te komen betalingsschema
De inschrijfbegroting en het betalingsschema konden niet door u worden overgelegd. Ook een door ons ingesteld derdenonderzoek bij [H] leverde op deze punten geen nadere informatie op. In feite had uw aannemer buiten de aan u verzonden facturen en de aannemingsovereenkomst(en) geen nadere informatie over de bouw van uw woning.
De aanneemsom die u met [H] bent overeengekomen is volgens u een resultaat van goed onderhandelen met dit bouwbedrijf geweest. Tijdens het onderzoek heeft u in dit kader een viertal door uzelf opgestelde begrotingen laten zien. Dit betreft globale begrotingen die zijn gebaseerd op kubieke meterprijzen. De door u in deze begrotingen gehanteerde kubieke meterprijzen variëren van f 400 tot f 580. Volgens uw mededelingen heeft u verder nooit een gedetailleerde begroting van de aannemer ingezien en is er ook geen sprake geweest van een aanbesteding bij andere aannemers. U zegt echter op grond van uw expertise goed in te kunnen schatten wat een redelijke prijs voor de bouw van uw woning zou moeten zijn. In dit kader heeft u er ook op gewezen dat u met hulp van een collega van de Stichting [A], de stichting waar u op dat moment als directeur werkzaam was, opstellingen c.q. berekeningen heeft gemaakt. Hier konden echter door u geen stukken van worden overgelegd.
Uit derdenonderzoek bij [H] is verder nog naar voren gekomen dat op 2 juli 1999 een overeenkomst is opgemaakt waarbij [H] (de opdrachtgever) met Bouw en aannemingsmaatschappij [C] (de aannemer, verder [C]) afspreekt dat laatstgenoemde uw woning aan de [a-straat] zal bouwen. Feitelijk is dit ook gebeurd. De aanneemsom in deze overeenkomst bedraagt f 625.000 exclusief omzetbelasting. De heer [I] heeft tegenover ons verklaard dat hij om hem moverende redenen het project [a-straat 1]heeft doorgeschoven naar [C]. Volgens zijn zeggen had hij vanaf 2 juli 1999 geen bemoeienis met het werk. Ook met betrekking tot het meer- en minderwerk, dat per saldo f 134.769 exclusief omzetbelasting bedraagt, zou zijn bemoeienis niet verder zijn gegaan dan het doorfactureren van de door [C] opgegeven bedragen. U heeft echter eerder verklaard dat het meer- en minderwerk besproken werd met de heer [I].
Uit ons onderzoek is ook naar voren gekomen dat [C] al in een zeer vroeg stadium bij de bouw van
uw woning betrokken was. Het volgende wijst daar onder andere op:
- Op 17 februari 1999 is er faxverkeer van [L] architecten naar [C] en vice versa. Het faxverkeer betreft schetsen van de woning [a-straat].
- Door [L] architecten is een besprekingsverslag gemaakt betreffende de bouw van de woning [a-straat]. Dit verslag dateert van 19 maart 1999 en aanwezig zijn dan de heren H. [G] (van [C]), [M] (van [A]) en [N] ([L] architecten)
- Op de aanvraag van de bouwvergunning die op 1 april 1999 bij de gemeente is ingediend staat dat [C] de aannemer is die de woning [a-straat] gaat bouwen.
Terwijl uit de verschillende administraties blijkt dat [C] al in een vroegtijdig stadium bij de bouw van uw woning is betrokken zijn er door ons geen vastleggingen aangetroffen waaruit blijkt dat [H] vóór
2 juli 1999 een rol speelde bij de bouw van uw woning.
De heer [I] van [H] verklaarde tegenover ons dat hij een (handgeschreven) begroting zou hebben opgesteld. Deze heeft hij echter niet meer in zijn bezit. Volgens zijn zeggen is deze hoogst waarschijnlijk doorgespeeld aan [C]. Uit een derdenonderzoek bij [C] kwam echter naar voren dat het bouwdossier inzake uw woning daar zoek is geraakt. Mede door het ontbreken van dit bouwdossier bij [C] zouden door ons dan ook geen bescheiden van [H] zijn aangetroffen. Uit de financiële administratie van [C] blijkt echter wel dat de bouwkosten van uw woning hoger waren dan de opbrengsten voor [C]. Dit komt naar voren wanneer de kosten inzake metselwerk en steigerbouw, die niet onder het project [a-straat ]nummer [1] waren geboekt, in ogenschouw worden genomen.
Met betrekking tot de bouw van uw woning hebben wij uiteindelijk het volgende geconstateerd:
- Al tijdens de ontwerpfase was [C] nauw betrokken bij de bouw van uw woning.
- Enkel uit de vermelding van [C] als aannemer op de aanvraag voor de bouwvergunning, de aanwezigheid van de heer[M] ([A]) bij de bespreking d.d. 19-03-1999 en het faxverkeer d.d.
17-02-1999 tussen uw architect en [C] is al af te leiden dat u daarvan op de hoogte was.
- De verklaringen dat u (enkel) met [H] onderhandelde over de aanneemsom van uw woning kunnen niet door middel van overigens gebruikelijke vastleggingen aannemelijk worden gemaakt. Er zijn geen dossiers, brieven, e-mailverkeer, faxberichten, agenda’s, notities, vastleggingen in (financiële) administraties etc. voorhanden bij een van de contractpartners waaruit blijkt dat [H] in de periode
februari-maart 1999 bij de bouw van uw woning betrokken was.
- De aannemer [H] kan geen begrotingen c.q. offertes overleggen. Buiten enkele facturen en de twee aannemingsovereenkomsten zijn daar geen stukken aangetroffen met betrekking tot de bouw van uw woning. Zelfs de in de aanneemovereenkomst genoemde bijlagen ontbreken.
- Bij (onder-)aannemer [C] is uw bouwdossier niet meer traceerbaar.
- De directeur van [C] heeft tegenover ons verklaard dat men gezien de relatie die men met u had graag uw woning wilde bouwen. Daarbij merkte hij ook op dat men dit zonder winstmarge wilde doen.
- Uit de financiële administratie van [C] blijkt echter dat er niet tegen kostprijs is gewerkt maar dat de bouwkosten van uw woning aanmerkelijk hoger waren dan de opbrengsten voor [C].
- De kosten inzake metselwerk en steigerbouw van uw woning waren bij [C] niet geboekt onder het project [a-straat 1]53. Deze kosten zijn te begroten op tenminste f 78.000 exclusief omzet belasting.
- Met betrekking tot het meer- en minder werk is enkel een kort overzicht voorhanden. Het in dit overzicht getoonde saldo van f 134.769 aan meer- en minderwerk is door het ontbreken van nadere stukken niet op volledigheid en juistheid controleerbaar. Zo zijn er bijvoorbeeld geen verslagleggingen van bouwvergaderingen voorhanden en kan door geen van de betrokken partijen duidelijk worden gemaakt wat de post “overzicht zoals besproken d.d. 17-12-99” (groot f 64.000) omvat.
- Volgens de normstelling technische omschrijving zouden de houten kozijnen en deuren niet door de aannemer geleverd worden maar zou er sprake zijn van levering derden. Deze kosten zijn dus niet in de aanneemsom opgenomen. Uit het onderzoek is echter niet gebleken dat u deze kosten voor uw rekening heeft genomen.
- Volgens dezelfde normstelling technische omschrijving zijn er in de aanneemsom stelposten opgenomen voor de aankoop en plaatsing van het keukenblok en voor de aankoop van het sanitair (inclusief kranen). Het gaat daarbij om een bedrag van f 35.000. In het overzicht meer- en minderwerk is echter in verband met het vervallen van deze posten een bedrag van f 50.000 in mindering gebracht.
- In uw dagelijkse werk als directeur van de stichting [A] had u zakelijke contacten met [C] en ook met het bouwbedrijf [E], waar [C] sinds 1999 deel van uitmaakt.
- In 1999 komen uw nauwe (zakelijke) contacten met [C] en [E] ook naar voren in de participatie via [B] BV in het project ‘[DD]” en de door [B] BV betaalde reis naar Dubai van een van de directeuren van [E].
- U heeft bij aanvang van het onderzoek aangegeven bewust te hebben gekozen voor een kleine aannemer waarmee u niet dagelijks in uw werk te maken heeft. Uit het voorgaande concluderen wij nu juist dat u vanaf het begin met [C] zaken heeft gedaan en dat [H] daar (pro forma) als hoofdaannemer tussen is geplaatst.
- U zegt verder ook voor de bouw van uw woning geen offertes aangevraagd te hebben bij andere bouwbedrijven dan [H] en u zegt ook geen detailbegrotingen te hebben ingezien. Gezien de omvang van de bouwwerkzaamheden is het ongebruikelijk om maar met één aannemer te onderhandelen en daarbij niet te werken met een open begroting offerte.
Wij concluderen dan ook uiteindelijk dat de door u inzake de bouw van uw woning aan [H] betaalde
f 784.769 (excl. omzetbelasting en incl. meer- en minderwerk) geen zakelijke prijs is geweest. Mede door het ontbreken van essentiële stukken in de administraties van betrokkenen kan enkel bij benadering worden vastgesteld wat een tussen onafhankelijke derden bepaalde prijs zou zijn geweest. Op grond van de genoemde feiten en omstandigheden is echter aannemelijk dat het door u genoten voordeel (tenminste) f 100.000 bedroeg.
Dit bedrag is met name gebaseerd op de onderstaande punten:
- Volgens een overzicht uit de financiële administratie van [C] zou er winst noch verlies zijn geweest op het project [a-straat 1]. De kosten inzake steigerbouw én metselwerk, welke zijn te begroten op f 78.000 (exclusief 17,5% omzetbelasting en exclusief een winstopslag van 5%), zijn bij [C] echter niet op dit project terug te vinden.
- Volgens de normstelling technische omschrijving is voor keuken en sanitair een stelpost van f 5.000 opgenomen. Volgens het overzicht meer- en minderwerk is f 50.000 als minderwerk opgevoerd in verband met het vervallen van deze stelposten. Uw voordeel bedroeg derhalve f 15.000 (exclusief 17,5% omzetbelasting en exclusief 5% winstopslag)
- Volgens de normstelling technische omschrijving zouden kozijnen en deuren door derden geleverd worden en deze post is dan ook niet begroot. Nergens is echter gebleken dat u deze kozijnen en deuren heeft aangeleverd en betaald of anderszins deze kosten, voor uw rekening heeft genomen. Het voordeel is naar schatting f 15.000 (exclusief 17,5% omzetbelasting en 5% winstopslag).
- Er is volgens de directeur van [C] geen winstmarge in acht genomen bij het aannemen van dit
project.
Gezien uw positie van directeur bij de stichting [A] mocht verwacht worden dat u zorgvuldig te werk zou gaan bij de aanbesteding van uw woning. De gang van zaken rond het aanstellen van [H] als hoofdaannemer, het niet volgen van een gebruikelijke aanbestedingsprocedure en het verdwijnen van begrotingen en dossierstukken bij zowel hoofd- als onderaannemer doen ons concluderen dat u zich bewust was c.q. had moeten zijn van het feit dat uw woning zonder winstmarge en zelfs beneden kostprijs werd gebouwd door [C].
Het door ons hiervoor op f 100.000 geschatte voordeel is u gegund omdat u in uw positie van directeur van de Stichting [A] wezenlijke invloed kon uitoefenen op de toewijzing van bouw projecten aan bouwbedrijven als [C] (en [E]). Derhalve is het door u genoten voordeel te belasten op grond van artikel 22.1.b wet inkomstenbelasting als andere inkomsten uit arbeid.”
2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
2.3. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 513.270. Bij brief aan gemachtigde van 25 juni 2008 heeft [O] namens de inspecteur dienaangaande opgemerkt:
“De bestreden navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 557.838. In de heffing is een bedrag aan waardeaangroei van de pensioentoezeggingen betrokken. (…)
Het bezwaarschrift is in eerste instantie inhoudelijk behandeld door collega [AA]. Hij heeft met u een compromis gesloten. (…)
Bij het sluiten van het compromis heeft [mijn] collega (…) uitdrukkelijk het recht van interne compensatie tot een bedrag van f 100.000 voorbehouden. (…) Ik beroep mij daarom bij de afwikkeling van uw bezwaar op interne compensatie tot voornoemd bedrag.
Ik ben van mening dat de correctie van f 100.000 voldoende wordt gedragen door de in de brief van (…) 18 november 2005 en in mijn brief van 13 februari 2007 genoemde (tijdens diverse onderzoeken geconstateerde) feiten en omstandigheden. (…)
Uw verzoek om een kostenvergoeding bezwaar honoreer ik niet, omdat (het niet toekennen van) de kostenvergoeding deel uitmaakt van het gesloten compromis. De formele uitspraak op bezwaar en de rechtsmiddelverwijzing (…) treft u bij deze brief aan.”
2.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend voor het beroepsmatig verlenen van rechtsbijstand, berekend aan de hand van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of belanghebbende, op grond van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, recht heeft op vergoeding van de werkelijke kosten.
3.2. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, stelt belanghebbende dat het bedrag van de te verlenen vergoeding € 60.807 beloopt. De inspecteur stelt dat dit bedrag in dat geval € 24.078 beloopt.
4. Oordeel rechtbank
De rechtbank heeft over het materiële geschil, alsmede over de in verband daarmee door belanghebbende gevraagde proceskostenvergoeding, - voor zover thans relevant - het volgende overwogen:
“4.2. Verweerder baseert het nog in geschil zijnde deel van de navordering op de stelling dat eiser een voordeel uit een dienst in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onder b, Wet IB 1964 heeft genoten. Verweerder stelt daartoe dat (onder)aannemer [C] eiser bij de bouw van eisers woning in 1999 heeft bevoordeeld in zijn hoedanigheid van algemeen directeur van [A] Projectontwikkeling, die wezenlijk invloed kon uitoefenen op de toewijzing van bouwprojecten aan – onder meer – (onder)aannemer [C]. Het voordeel schat verweerder op ƒ 100.000 en dit voordeel baseert verweerder op drie componenten:
a. een bedrag van ƒ 78.000 aan kosten voor steigerbouw en metselwerk is niet op project [a-straat 1]terug te vinden;
b. in de projectbegroting was totaal ƒ 35.000 als stelpost voor keuken en sanitair opgenomen, terwijl in het overzicht afrekening meer- en minderwerk ƒ 50.000 is opgevoerd in verband met het verrekenen van stelposten;
c. kozijnen en deuren zijn door derden geleverd. Niet is gebleken dat eiser de kosten hiervoor voor zijn rekening heeft genomen. Dit voordeel schat verweerder op ƒ 15.000.
(…)
4.4. De rechtbank zal de drie componenten afzonderlijk bespreken.
Ad a. steigerbouw/metselwerk
4.5. Verweerder stelt dat (onder)aannemer [C] de kosten voor steigerbouw/metselwerk heeft begroot op ƒ 78.000 en dat deze kosten zijn weggeschreven op het aanpalende project inzake 70 [K]woningen, dat ook door (onder)aannemer [C] is gerealiseerd. Verweerder leidt daar uit af dat (onder)aannemer [C] eiser daarmee tot genoemd bedrag heeft bevoordeeld. Die conclusie kan de rechtbank niet volgen. Er is immers geen aanleiding voor de veronderstelling dat in de aanneemovereenkomst en de totale aanneemsom van ƒ 650.000 die eiser is overeengekomen met [H] en de (onder)aanneemsom die tussen [H] en aannemer [C] is overeengekomen, niet ook was begrepen de steigerbouw en het metselwerk (stenen en arbeid). Reeds het feit dat in de detailbegroting van (onder)aannemer [C] van 31 augustus 1999 achter de (totaal)regel 22 is opgenomen ƒ 47.862,25 voor “TotMateriaal” en ƒ 77.224,45 voor “TotOnderaann” wijst er op dat kosten voor metselwerk ook in die begroting van de (onder)aannemer waren opgenomen. Dat het bedrag voor metselkosten bij (onder)aannemer [C] niet zou zijn geboekt op het project van eiser, maar op het project van de 70 [K]woningen wettigt daarnaast nog niet de conclusie dat aan eiser een voordeel tot dat bedrag is toegekend, reeds omdat niet is gebleken dat dat bedrag alsnog uit de tussen eiser en [H] en/of (onder)aannemer [C] overeengekomen aanneemsom is gehaald, c.q. bij de verrekening van meer-/minderwerk aan eiser is teruggegeven.
Ad b. verrekening stelposten
4.6. Eiser heeft aan verweerder alleen de aanneemovereenkomst van 2 juli 1999 tussen hem en [H] kunnen verstrekken, maar beschikte, zo stelt hij, indertijd niet over de daarin genoemde technische omschrijving en inschrijfbegroting. In de door partijen overlegde detailbegroting van (onder)aannemer [C] van 31 augustus 1999 zijn onder 47 de “stelpost keuken – ƒ 15.000” en onder 51 de “stelpost sanitair – ƒ 20.000” opgenomen. Ter zitting heeft eiser gesteld dat onder de nummers 41.32 en 41.42 van die detailbegroting voor tegelwerk de bedragen van ƒ 7.119,49 en ƒ 10.681,88 zijn opgenomen en dat ook die bedragen afgesproken stelposten betreffen. Nu er totaal (meer dan) ƒ 50.000 aan stelposten is opgenomen, is er, aldus eiser, bij de afrekening meer-/minderwerk niet, zoals verweerder stelt, ƒ 15.000 te veel aan stelposten verrekend. Hieromtrent overweegt de rechtbank als volgt. Hoewel opmerkelijk is dat eiser steeds – ook nog in het beroepschrift op pagina 3, tiende liggende streepje – heeft gesteld dat de detailbegrotingen hem indertijd niet bekend waren en hij de aanneemsom alleen op kubieke meterprijzen heeft beoordeeld en hij ook in het beroepschrift nog stelde dat in de aanneemsom van ƒ 650.000 zowel de kozijnen, keuken en badkamer, als het tegelwerk niet waren begrepen (12e liggende streepje op die pagina), heeft verweerder eisers – uiteindelijke – stelling dat in de aanneemsom stelposten waren opgenomen nimmer betwist zodat verrekening wel aan de orde was. Dat niet alleen sprake was van stelposten voor keuken en sanitair tot een bedrag van ƒ 35.000, die in die detailbegroting als zodanig zijn genoemd, maar ook voor tegelwerk, acht de rechtbank met de verklaring van eiser ter zitting voldoende aannemelijk gemaakt. Bovendien is ook in de “Normstelling technische omschrijving” die verweerder als bijlage B6 bij het verweerschrift heeft overgelegd, onder nummer 41 sprake van een stelpost voor aankoop van wand- en vloertegels, naast voornoemde stelposten keukenblok ad ƒ 15.000 (onder nummer 47) en sanitair ad ƒ 35.000 (onder nummer 53). Onder deze omstandigheden is dus niet gebleken dat (onder)aannemer [C] eiser in het kader van de verrekening meer-/minderwerk heeft bevoordeeld door in strijd met de overeenkomst en dus ten onrechte ƒ 15.000 meer ten gunste van eiser in de verrekening te betrekken.
Ad c. kozijnen
4.7. Tussen partijen is niet in geschil dat tussen eiser en [H] was afgesproken dat de levering van de kozijnen geen onderdeel uitmaakte van de aanneemovereenkomst. Voorts is niet in geschil dat de kozijnen zijn geleverd door [J]. Uit derdenonderzoek bij laatstgenoemd bedrijf is verweerder gebleken dat voor die levering geen factuur is opgemaakt. Eiser stelt dat hij de kozijnen persoonlijk contant met [J] heeft afgerekend. Hoewel verweerder terecht erop heeft gewezen dat eiser de door hem gestelde persoonlijke afrekening met [J] niet met bewijs, bijvoorbeeld een kwitantie, heeft onderbouwd, heeft verweerder onder deze omstandigheden echter niet aannemelijk gemaakt dat, zoals vereist is om tot de gestelde bevoordeling te concluderen, (onder)aannemer [C] die kozijnen voor zijn rekening heeft genomen en eiser daarmee tot de kostprijs van de kozijnen heeft bevoordeeld.
4.8. De rechtbank ziet ook overigens geen grond voor het oordeel dat bij de totstandkoming van de totale aanneemsom – of onderaanneemsom – en meer-/minderwerk afrekening sprake is geweest van een bewuste bevoordeling van eiser door (onder)aannemer [C]. Verweerder heeft daarvoor geen toereikende feiten aangedragen. Dat betekent dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiser het door verweerder gestelde voordeel uit een dienst in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onder b, Wet IB 1964 heeft genoten.
4.9. De juistheid van de overige beroepsgronden van eiser, die onder meer zien op de al dan niet bewustheid van de bevoordeling, het jaar van genieten en de vraag of interne compensatie in dit geval is toegestaan, kan gezien het vorenoverwogene in het midden worden gelaten.
4.10. De conclusie is dat het beroep gegrond is. De navorderingsaanslag moet worden vernietigd. Daarnaast moet de beschikking heffingsrente worden vernietigd.
Proceskosten
5.1. Eiser heeft gevraagd om een integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten voor de bezwaar- en beroepsfase. Hij heeft die kosten bij brief van 27 augustus 2009 begroot op € 21.885. Een integrale vergoeding kan, zo volgt uit artikel 2, derde lid, Besluit proceskosten bestuursrecht, slechts in bijzondere omstandigheden worden toegekend. In het bijzonder is daarvoor aanleiding als verweerder in bezwaar of beroep een standpunt heeft ingenomen en volgehouden waarvoor – vanaf zeker moment – geen redelijke grond (meer) bestond, verweerder dat standpunt dus tegen beter weten in heeft ingenomen en/of volgehouden en hij eiser daarmee ten onrechte met meer kosten dan de forfaitaire bedragen heeft opgezadeld. Die situatie doet zich hier niet voor. De wijze waarop de plannen rond en de prijs van de woning tot stand zijn gekomen alsmede de sfeer waarin die prijs tot stand kwam, waarbij (een deel van de) partijen ook anderszins in de zakelijke sfeer bij elkaar betrokken waren, riep, eisers gemachtigde heeft dat ter zitting in wezen ook erkend, vragen op over die prijs en de eventuele voordelen die daarbij waren bereikt. Eiser heeft die twijfels niet van meet af aan overtuigend weten te weerleggen, mede doordat hij van zijn kant geen, althans nauwelijks, overtuigende, transparante documentatie kon overleggen waaruit kon worden afgeleid dat tussen de betrokkenen de aanneemsom – uitsluitend – op zakelijke gronden was begroot. Ter zitting heeft getuige [F] bovendien nog bevestigd dat hij wel genegen was eiser vanwege de zakelijke banden gunstig te behandelen. Daarnaast riep bijvoorbeeld de levering rond de kozijnen, waarvan uiteindelijk nog niet is komen vast te staan hoe die zijn betaald, begrijpelijkerwijze vragen op. Nog in zijn beroepschrift heeft eiser voorts, zo bleek hiervoor, standpunten ingenomen, die niet juist waren en die betrekking hadden op door verweerder ingenomen stellingen.
5.2. Voor zover eiser nog heeft bedoeld aan te voeren dat de wijze waarop hij door ambtenaren van de Belastingdienst in de afgelopen jaren en ook tijdens de mediationpoging hangende het beroep zou zijn bejegend, reden zou zijn voor een meer dan forfaitaire vergoeding, volgt de rechtbank hem daarin ook niet, reeds omdat niet valt in te zien dat eiser door de – gestelde – bejegening, wat daar ook van zij, zelf evident ten onrechte genoodzaakt is geweest extra proceskosten te maken.
5.3. Aangezien het beroep gegrond is, is er wel, zoals door eiser in bezwaar en beroep ook is verzocht, aanleiding voor de volgende kostenveroordeling. Voor de bezwaarfase op basis van 2 punten (1 voor het bezwaarschrift en 1 voor het bijwonen van de hoorzitting) met een vergoeding per punt van € 161 en voor de beroepsfase op basis van 2,5 punten (1 voor het beroepschrift, 1 voor het bijwonen van de eerste zitting en een half punt voor de nadere zitting/getuigenverhoor) met een vergoeding per punt van € 322. De totale vergoeding komt daarmee op € 1.127.
De kosten van de getuigen, € 320 voor [I] en € 500 voor [F], blijven voor rekening van verweerder.
Aan eiser kent de rechtbank als te doen gebruikelijk een vergoeding voor reiskosten voor het bijwonen van de zitting toe die ingevolge het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt berekend op basis van kosten openbaar vervoer, die zij begroot op € 20.”
5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de beslissing van de rechtbank inzake de proceskostenvergoeding moet worden vernietigd, aangezien de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, Besluit. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar de in de arresten HR 13 april 2007, nr. 41.235, BNB 2007/260 en HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, BNB 2011/103 vermelde criteria, dat de inspecteur tegen beter weten in een standpunt heeft ingenomen en volgehouden terwijl daarvoor geen redelijke grond bestond, en voorts dat bovendien sprake is van vergaande onzorgvuldigheid van de zijde van de Belastingdienst. Belanghebbende motiveert zijn standpunt met onder meer de volgende argumenten:
a. de Belastingdienst heeft de bewijspositie van belanghebbende miskend. Door hem op te dragen talloze gegevens te verstrekken zijn onnodig veel kosten gemaakt;
b. de belastingambtenaren [BB], [CC] en [DD] zijn vanaf de aanvang bij de zaak betrokken geweest. In de bezwaarfase is geen sprake geweest van een herbeoordeling door andere belastingambtenaren. De belastingambtenaar [O] heeft in het dossier nog een poging ondernomen de zaak in overleg af te wikkelen, maar de behandeling is inhoudelijk, bij de aanslagregeling, in bezwaar, beroep, tijdens de poging tot mediation, en in hoger beroep in handen gebleven van de drie genoemde ambtenaren;
c. de aankondiging van de tweede navorderingsaanslag was van 15 december 2004, daarin is onder de noemer ‘onbekende tegenprestatie’ een correctie van ƒ 100.000 vermeld terwijl pas in de bezwaarfase getracht is hiervoor bewijs te vergaren;
d. tussen motivering van bezwaar en uitspraak op bezwaar ligt 3,5 jaar; voor dit tijdsverloop is geen verklaring gegeven; en
e. ten tijde van het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur geen vermoeden van bevoordeling uitgesproken en tot op de dag van vandaag is niet uiteengezet waarop dat vermoeden gebaseerd was.
Belanghebbende concludeert dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, Besluit en dat hij op grond daarvan recht heeft op vergoeding van de integrale proceskosten. Belanghebbende specificeert deze kosten als volgt:
€ 24.078 aan kosten voor rechtsbijstandverlening, € 35.540 aan door [B] BV aan belanghebbende betaald salaris voor zover dit salaris betrekking heeft op de 328 uur die belanghebbende heeft besteed aan de onderhavige procedure en € 1.189 aan reiskosten van belanghebbende gemaakt in het kader van het voeren van deze procedure (2.377 km x € 0,50).
5.2. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. Ter zitting in hoger beroep heeft hij bovendien verklaard dat de door belanghebbende gestelde loonkosten c.q. gederfde omzet ad € 35.540 hoe dan ook niet kunnen worden gekwalificeerd als ‘proceskosten’ in de zin van artikel 1 van Pro het Besluit. Bovendien betwist hij dat het hier kosten van belanghebbende betreft, nu [B] BV het salaris van belanghebbende heeft doorbetaald, en bestrijdt hij de berekeningswijze ervan.
5.3. Ten aanzien van de gevraagde vergoeding ter zake van het door [B] BV aan belanghebbende betaalde salaris, overweegt het Hof als volgt. De gemachtigde heeft ter zitting desgevraagd expliciet verklaard dat hij het op € 35.540 berekende bedrag aan loonkosten uitdrukkelijk vordert als op de voet van artikel 8:75 Awb Pro te vergoeden proceskosten, en dat hij deze vordering niet indient als een verzoek tot schadevergoeding ex artikel 8:73 Awb Pro.
Deze vordering moet worden afgewezen, nu de op de voet van artikel 8:75 Awb Pro te vergoeden kosten limitatief zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit. Een vergoeding voor de tijd die een belanghebbende zelf aan zijn procedure heeft besteed, anders dan die voor verletkosten (zoals bijvoorbeeld in het kader van het bijwonen van een onderzoek ter zitting), is daar niet in opgenomen, zodat voor die tijd geen vergoeding kan worden gegeven op de voet van artikel 8:75 Awb Pro. Van op belanghebbende drukkende (voor vergoeding in aanmerking komende) verletkosten is voorts geen sprake nu belanghebbende, naar het Hof begrijpt, alle door hem aan de zaak bestede uren, waaronder de uren die besteed zijn aan het bijwonen van het onderzoek ter zitting, zijn doorbetaald van zijn werkgever [B] BV. Het is ook na de toelichting van gemachtigde ter zitting niet aannemelijk geworden dat belanghebbende ter zake verletkosten heeft gemaakt. Het Besluit biedt evenmin een mogelijkheid voor het vergoeden van de (loon)kosten van [B] BV die immers geen partij is in de onderhavige procedure.
5.4. Wat betreft de gevraagde integrale vergoeding van adviseurskosten en reiskosten oordeelt het Hof als volgt.
5.5. De inspecteur heeft de (eerste) navorderingsaanslag aanvankelijk opgelegd wegens een correctie pensioenvoorzieningen waarover in de bezwaarfase uiteindelijk een compromis is bereikt met belanghebbende. Vervolgens heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak op bezwaar deze navorderingsaanslag met een beroep op interne compensatie gedeeltelijk gehandhaafd (zoals weergegeven onder 2.3). Het Hof is van oordeel dat daarbij geen sprake is geweest van een situatie waarin op het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag of het doen van de uitspraak op bezwaar duidelijk was dat de navorderingsaanslag of de uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. De bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen correctie is uiteindelijk afgehandeld bij wege van compromis met belanghebbende; ter zake van de bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen correctie is evenmin sprake van een correctie waarvan het (vanaf enig moment tot aan de uitspraak van de rechtbank) duidelijk was dat zij in rechte geen stand (meer) zou houden. Het Hof verwijst naar r.o. 5.1 van de uitspraak van de rechtbank en maakt deze overweging tot de zijne. Hetgeen belanghebbende hierover in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt geen nieuw of ander licht op dit oordeel.
5.6.1. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat het onderzoek onnodig lang heeft geduurd (van 10 december 2004 tot 18 november 2005). Zoals de rechtbank onder 5.1 eveneens heeft overwogen, riepen de wijze waarop en de sfeer waarin de prijs van de woning tot stand is gekomen, vragen op over die prijs en de voordelen die daarbij mogelijk in het onderhavige belastingjaar waren verkregen. Aangezien belanghebbende onvoldoende transparante documentatie kon overleggen, was de inspecteur alleszins gerechtigd daarnaar een nader onderzoek in te stellen, ook bij derden. Het Hof verwerpt daarom het onder 5.1.a weergegeven standpunt van belanghebbende.
5.6.2. Niet aannemelijk is geworden dat bij de verrichte derdenonderzoeken onzorgvuldig is gehandeld jegens belanghebbende. Het Hof acht het, gelet op de door de inspecteur ter zitting van 29 februari 2012 gegeven toelichting, aannemelijk dat de controlemedewerkers - voor zover dat mogelijk was - bij de ingestelde derdenonderzoeken de belangen van belanghebbende zo veel mogelijk hebben gewaarborgd. De omstandigheid dat bij een aantal derdenonderzoeken vanwege het specifieke karakter van het onderzoek niet vermeden kon worden dat duidelijk werd dat het onderzoek de woning van belanghebbende betrof, levert geen onzorgvuldig handelen van de Belastingdienst op. Belanghebbende heeft ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat de Belastingdienst bij de verrichte onderzoeken onzorgvuldig heeft gehandeld. Bovendien sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hieromtrent in r.o. 5.2 van haar uitspraak heeft overwogen.
5.6.3. Nog daargelaten de vraag in hoeverre de duur van de bezwaarfase mede het gevolg is geweest (zoals de inspecteur stelt) van een gebrek aan medewerking van de zijde van belanghebbende, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de behandelingsduur eraan heeft bijgedragen dat belanghebbende in de noodzaak is komen te verkeren (extra) proceskosten te maken. Van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, Besluit is mitsdien geen sprake.
5.6.4. De navorderingsaanslag is aanvankelijk opgelegd in verband met een pensioencorrectie. Bij het sluiten van het tussen partijen bereikte compromis over deze correctie heeft de inspecteur zich expliciet beroepen op interne compensatie in verband met door hem gestelde voordelen ter zake van de bouw van de woning die als andere inkomsten uit arbeid in aanmerking moeten worden genomen. In zo’n geval staat het de inspecteur vrij zich ter zake van die inkomsten te beroepen op interne compensatie. De inspecteur heeft deze gewijzigde onderbouwing van de (tot ƒ 100.000 verlaagde) correctie in zijn toelichting bij zijn uitspraak op bezwaar gemotiveerd, zoals weergegeven onder 2.3; belanghebbende stelt ten onrechte dat de inspecteur een motivering van zijn correctie achterwege zou hebben gelaten. Aan het door belanghebbende gestelde omtrent de gang van zaken rond de tweede navorderingsaanslag (zoals vermeld onder 5.1.c) komt geen rechtstreekse betekenis toe, aangezien deze tweede navorderingsaanslag door de inspecteur ambtshalve is verminderd tot nihil en het geschil in eerste aanleg en hoger beroep uitsluitend betrekking heeft op de uitspraak op bezwaar inzake de (eerste) navorderingsaanslag met dagtekening 10 december 2004. Daarnaast is niet aannemelijk geworden dat deze door belanghebbende gestelde gang van zaken een bijzondere omstandigheid oplevert in het onderhavige geschil.
5.6.5. Voor zover belanghebbende met zijn onder 5.1.b weergegeven standpunt beoogd heeft (tevens) te stellen dat bij de bestreden uitspraak op bezwaar het voorschrift van artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is geschonden, overweegt het Hof als volgt. De inspecteur heeft ter zitting in hoger beroep het onder 5.1.b. vermelde standpunt betwist en heeft in dat kader gesteld dat de bestreden uitspraak op bezwaar door een andere daartoe gemandateerde medewerker is gedaan, te weten mr. L.L.G. [O], dan de door belanghebbende genoemde medewerkers. Het Hof acht zulks aannemelijk, gelet op de inhoud van de onder 2.3 geciteerde brief van [O], waarin deze zijn beslissingen op de bezwaren van belanghebbende mededeelt en motiveert. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze inhoudelijke beslissingen in werkelijkheid zouden zijn genomen door (een van) de door hem onder 5.1.b vermelde medewerkers, zodat van een schending van artikel 10:3, derde lid, Awb geen sprake is. Voor het overige heeft belanghebbende ook op dit punt niet aannemelijk gemaakt dat de Belastingdienst onzorgvuldig heeft gehandeld.
5.6.6. Ook voor het overige is geen sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, Besluit. Hetgeen belanghebbende verder nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
Slotsom
5.7. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht een proceskostenvergoeding heeft toegekend met toepassing van artikel 2, eerste lid, van het Besluit. Het hoger beroep is mitsdien ongegrond.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb Pro.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, A.M.J.G. van Amsterdam en D. Hund, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 12 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.