Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 09/00129
24 mei 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. W.T. Dijkstra (Lancers Fiscalisten te Amsterdam)
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/3899 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 236.042 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.414. Gelijktijdig is bij een beschikking als bedoeld in artikel 3.151, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) het verlies van het jaar 2002 op nihil vastgesteld (verliesvaststellingsbeschikking). Voorts is de heffingsrente vastgesteld op € 8.619.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar van 3 april 2008 de aanslag gehandhaafd. Bij uitspraak van 6 januari 2009 heeft de rechtbank te Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13 februari 2009 en aangevuld bij brief van 29 mei 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Op 25 november 2011 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende, dat in afschrift is verstrekt aan de inspecteur.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2011. Aansluitend aan het onderzoek ter zitting is op de voet van artikel 8:50 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een descente gehouden te [A], in het pand aan de [A-straat 1] dat (deels) eigendom is van belanghebbende. Van het verhandelde ter zitting en van de descente zijn processen-verbaal opgemaakt die door de griffier bij brieven van 21 december 2011 en 22 december 2011 aan partijen zijn toegezonden.
1.6. Het Hof heeft belanghebbende bij de hiervoor vermelde brief van 21 december 2011 in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de processen-verbaal van de zitting en de decente van 7 december 2011. Het Hof heeft de brief van de gemachtigde van 13 december 2011 beschouwd als een (eerste) schriftelijke reactie en deze brief op 24 februari 2012 in afschrift verstrekt aan de inspecteur. De inspecteur is hierbij tevens in de gelegenheid gesteld eveneens schriftelijk te reageren op de processen-verbaal van de zitting en de descente van 7 december 2011. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 6 maart 2012, welke brief in afschrift is toegezonden aan de gemachtigde.
1.7. Nadat partijen schriftelijk toestemming hebben gegeven voor het achterwege laten van een nadere zitting, heeft het Hof besloten een nadere zitting achterwege te laten, het onderzoek te sluiten en schriftelijk uitspraak te doen.
1.8. De gemachtigde heeft gelijktijdig met zijn schriftelijke toestemming tot het achterwege laten van een nadere zitting een schriftelijke reactie met dagtekening 2 april 2012 ingediend. Het Hof heeft in deze brief geen aanleiding gezien om het onderzoek te heropenen en het heeft deze brief niet tot de gedingstukken gerekend. De gemachtigde is bij brief van 6 april 2012 schriftelijk op de hoogte gesteld van deze beslissing, waarbij hem een nadere termijn is geboden om (gelet op deze beslissing) eventueel nog terug te komen van zijn toestemming tot het achterwege laten van een nadere zitting. De gemachtigde heeft van de hem geboden mogelijkheid geen gebruik gemaakt.
2. Feiten
De wijze waarop het geschil zich in hoger beroep heeft ontwikkeld, geeft het Hof aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
2.1. Belanghebbende is tezamen met zijn partner sedert 1997 eigenaar van een pand aan de [A-straat 1] te [A] (hierna: het pand). In het pand is de dierenartspraktijk (hierna: de praktijk) van belanghebbende gevestigd.
2.2. In het pand zijn de tweede etage en de daarboven gelegen twee etages kort na aankoop opgeknapt, dit gedeelte van het pand is in gebruik als woning. Het parterre (en het achtergelegen souterrain), de eerste etage (en de achtergelegen bijkeuken) en de kelder zijn op dat moment in gebruik bij de praktijk.
De woning en de praktijk hebben een gezamenlijke voordeur, maar hebben daarna ieder een aparte, afsluitbare, toegang.
2.3. In de jaren 2000 en 2001 zijn de begane grond en de eerste etage ingrijpend verbouwd (hierna: de verbouwing) waarbij tevens in het verlengde van het parterre aan de achterzijde een uitbouw is gerealiseerd. In deze uitbouw zijn praktijkruimtes ondergebracht die voorheen op de eerste etage waren ondergebracht. Als gevolg van deze interne verhuizing van de praktijk komt de eerste etage vrij voor woondoeleinden.
Hierna wordt het parterre (in de stukken soms ook omschreven als bel-etage) met de uitbouw, het naast- en achtergelegen souterrain en de ondergelegen kelder aangeduid als de begane grond; de eerste etage, inclusief de achtergelegen bijkeuken, wordt aangeduid als de eerste etage.
Met de verbouwing is op de eerste etage een afzonderlijke wooneenheid gecreëerd, naast de reeds bestaande wooneenheid op de hoger gelegen etages. De praktijk en de beide woningen hebben een gemeenschappelijke voordeur. Achter deze voordeur hebben deze eenheden ieder een aparte, afsluitbare, toegang.
2.4. Het pand is in 1997 aangekocht voor (omgerekend) € 317.646. Het pand vormt juridisch één geheel, het is niet gesplitst in appartementsrechten.
Voorafgaand aan de verbouwing is het pand medio 2000 getaxeerd. De taxateur heeft de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik (per opnamedatum 14 juli 2000) vastgesteld op (omgerekend) € 930.249. Deze waarde is voor € 576.301 toe te rekenen aan de woning op de bovenste etages en voor € 353.948 aan het gedeelte dat in gebruik is voor de praktijk.
2.5. Kort na de verbouwing is het pand medio 2002 wederom getaxeerd. De taxateur heeft de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik vastgesteld op € 1.150.000. Deze getaxeerde waarde is voor € 600.000 toegerekend aan de woning op de bovenste etages, voor € 178.000 aan de woning op de eerste etage en voor € 363.000 aan de begane grond die in gebruik is voor de praktijk.
2.6. Ten behoeve van de verbouwing is door de architect een ‘Technische omschrijving voor de uitbreiding van dierenkliniek ‘[Dierenkliniek]’ aan de [A-straat]’ opgemaakt. In deze omschrijving wordt de verbouwing als volgt omschreven:
“Het werk bestaat in hoofdzaak uit het nieuw bouwen van een uitbreiding achter de bestaande kliniek ter hoogte van de begane grond en het realiseren van een tussenwoning in de vrijkomende eerste verdieping (…)
De inschrijving dient gesplitst per onderdeel aangeboden te worden. De onderdelen zijn:
- bouwkosten, incl. installaties voor de dierenkliniek op de begane grond
- bouwkosten. incl. installaties voor het appartement op de eerste verdieping
- bouwkosten. incl. installaties voor de bovenwoning bestaande uit (…)
- het gehele buitenschilderwerk van de buitenkozijnen.”
Door de architect is ten behoeve van belanghebbende een overzicht gemaakt van de voor de verbouwing gemaakte en nog te betalen kosten. Uit dit overzicht volgt een totaalbedrag van € 392.442 aan stichtingskosten waarvan € 204.434 is toe te rekenen aan bouwkundige werkzaamheden door [B] en € 58.991 aan werkzaamheden voor het interieur. Laatstgenoemde werkzaamheden betreffen onder meer het construeren van een balie, een bank, spoel-, doka- en labmeubelen, een gangkast en gangwanden en een trap.
2.7. Belanghebbende heeft per 1 juli 2002 zijn praktijk (vanwege zich onverwacht voordoende medische problemen bij belanghebbende) beëindigd, vanaf dat moment dient het pand alleen nog ter belegging. De verhuur van beide woningen wordt gecontinueerd, en de begane grond wordt vanaf 1 juli 2002 verhuurd aan een derde (hierna: de overnemer) die in samenhang daarmee tevens belanghebbendes praktijk heeft overgenomen.
2.8. Belanghebbende heeft bij de overname van de praktijk van de overnemer een vergoeding van € 230.000 ontvangen, welke in de boekhouding omschreven is als goodwill en is verwerkt als bijzondere bedrijfsbate. Ter zake van de overname is voorts in de daarvan opgestelde ‘Overeenkomst Van Praktijkoverdracht’, voor zover hier van belang, opgenomen:
“Artikel 7 Overdracht Pro van medicijnen, instrumentarium, inventaris, e.d.
1.Verkoper verkoopt en verplicht zich [om] in volle en onbezwaarde eigendom te leveren de navolgende goederen tegen een koopsom van achtendertigduizendvijfhonderdvijfenzeventig Euro (38.575 Euro) met uitzondering van de voorraden welke worden overgenomen door opname in onderling overleg (…). De overname van de verbouwing van de onderhavige praktijkruimte zal geschieden tegen een koopsom van vierenzeventigduizend euro (74.000 Euro):
a. instrumentarium,
b. inrichting en inventaris van de praktijkruimte(n)
c. medicijnen en apotheekopstanden,
d. verbouwing,
e. automatisering en bijbehorende apparatuur (…)
Artikel 8 Huur Pro van pand
1. Verkoper verplicht zich te zullen verhuren aan koper die verklaart van verkoper te zullen huren het praktijkgedeelte van het pand staande en gelegen aan de [A-straat 1] te [A].”
2.9. Tot de gedingstukken behoort een op 3 juni 2002 gesloten huurovereenkomst tussen belanghebbende en de overnemer. In de overeenkomst is, voor zover hier van belang, opgenomen:
“1.1 Deze huurovereenkomst heeft betrekking op de bedrijfsruimte, hierna “het gehuurde” genoemd, plaatselijk bekend het praktijkgedeelte van het pand staande en gelegen aan de [A-straat 1] te [A], en nader aangegeven op de aan deze akte gehechte en door partijen gewaarmerkte tekening en/of omschrijving van het gehuurde, die deel uitmaakt van deze overeenkomst.
1.2 Het gehuurde mag uitsluitend worden gebruikt als: “gezelschapsdierenpraktijk”.(…)
3.1 Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van tien jaar, ingaande op één juli 2002 en lopende tot en met dertig juni 2012.
3.2 Na het verstrijken van de in 3.1 genoemde periode wordt deze overeenkomst voortgezet voor een aansluitende periode van tien jaar, derhalve tot en met dertig juni 2022. Deze overeenkomst wordt vervolgens voortgezet voor aansluitende perioden van telkens één jaar. (…)
4.2 De huurprijs bedraagt op jaarbasis Euro 38.750,--, zegge achtendertigduizendvijfhonderd¬zeventig euro. Indien wordt overgegaan tot verlenging conform het bepaalde in artikel 3 lid Pro 2, zal de huurprijs vanaf één juli 2012 worden verlaagd met negenenvijftighonderd euro (5.900 euro). (…).
4.4 Onverminderd een huuraanpassing (…) is elk der partijen bevoegd om aanpassing van de huurprijs aan de markt te verlangen. Die aanpassing kan voor het eerst plaatsvinden met ingang van één juli 2012 en vervolgens steeds na een periode van tenminste vijf jaar na de laatste huurprijsaanpassing aan de markt.”
2.10. Vanaf de aankoop in 1997 heeft belanghebbende in de belastingaangiften het (gehele) pand aangemerkt als privévermogen. De verbouwing heeft in dit opzicht niet tot een wijziging geleid. Deze etikettering is door de inspecteur bij de aanslagregeling steeds gevolgd.
2.11. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor 2002 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 28.177 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.414. Bij het berekenen van het belastbaar inkomen uit werk en woning is een bedrag van € 261.023 aan buitengewone lasten in aftrek gebracht. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
Aanschafwaarde verbouwing 334.227
Af: voorafgaande afschrijvingen (cumulatief) -/- 51.289
Boekwaarde verbouwing per 31 december 2001 282.938
Nabetaling 2002 inzake verbouwing 91.328
374.266
Af: afschrijving over eerste halfjaar 2002 -/- 21.278
Boekwaarde per 30 juni 2002 352.988
Ontvangen opbrengst verbouwing van overnemer -/- 74.000
Boekverlies verbouwingskosten -/- 278.989
Boekwinst inventaris en apparatuur 15.752
Boekwinst auto 3.712
Boekverlies goodwill -/- 1.498
Resultaat uit bedrijfsuitoefening, buitengewone lasten -/- 261.023
2.12. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gevolgd maar heeft bij het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt gecorrigeerd:
Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning -/- 28.177
Correctie buitengewone lasten 261.023
Lagere zelfstandigenaftrek 3.196
264.219
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 236.042
2.13. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende het volgende verklaard:
“U houdt mij het volgende voor. Sinds de aankoop bestaat het pand uit een praktijkgedeelte en een afzonderlijk verhuurbare wooneenheid. Door de verbouwing zijn naast het praktijkgedeelte twee afzonderlijk verhuurbare wooneenheden ontstaan. De Hoge Raad heeft in jurisprudentie duidelijk gemaakt hoe omgegaan moet worden met een pand dat deels voor ondernemingsdoeleinden en deels voor privédoeleinden wordt gebruikt. Als een pand splitsbaar is of feitelijk is gesplitst, is het ondernemingsgedeelte verplicht ondernemingsvermogen, ook indien het pand juridisch niet is gesplitst. In casu is het ondernemingsgedeelte niet tot het ondernemingsvermogen gerekend. U vraagt mij of ik, onder erkenning van de jurisprudentie en gelet op de voorgeschiedenis waarin de inspecteur ermee akkoord is gegaan het gehele pand tot het privévermogen te rekenen, ervoor blijf kiezen om het pand tot het privévermogen te rekenen en nu met de inspecteur expliciet wens af te spreken dat het pand nog steeds tot het privévermogen wordt gerekend. Het Hof zal deze afspraak op dit punt dan als een ter zitting gesloten compromis beschouwen en bij zijn beoordeling tot uitgangspunt nemen dat het gehele pand privévermogen vormt. Deze afspraak wil ik bij deze maken.”
De inspecteur heeft ter zitting een hoger beroep een inhoudelijk gelijkluidende verklaring afgelegd.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of belanghebbende terecht een boekverlies op verbouwing van € 278.989 bij de aangifte in aftrek heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
Volgens de inspecteur is de aanslag, door de correctie te beperken tot (de saldopost van de buitengewone lasten) € 261.023 in plaats van het (hogere) boekverlies op de verbouwing ad € 278.989 te corrigeren, eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Ter zitting hebben partijen eensluidend verklaard dat het geschil zich beperkt tot de correctie verbouwing ad € 261.023.
3.2. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en tot verlaging van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 28.177.
Belanghebbende concludeert subsidiair tot het gedeeltelijk in aanmerking nemen van de afschrijving op verbouwingskosten waarna het belastbaar inkomen uit werk en woning nader kan worden vastgesteld op € 9.794.
Belanghebbende concludeert meer subsidiair tot gedeeltelijke belastbaarheid van de bij de overdracht van de praktijk ontvangen goodwill waarna het belastbaar inkomen uit werk en woning nader kan worden vastgesteld op (naar het Hof begrijpt) € 56.965.
3.3. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
3.4. Voor de nadere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep en van de descente.
4. Beoordeling van het geschil
Vermogensetikettering
4.1.1. Vanaf de aankoop in 1997 heeft belanghebbende in de belastingaangiften het (gehele) pand steeds aangemerkt als privévermogen. De verbouwing heeft in dit opzicht niet tot een wijziging geleid. Deze etikettering is door de inspecteur bij de aanslagregeling in de jaren sedert de aankoop van het pand steeds gevolgd.
4.1.2. Ter zitting en tijdens de daarop volgende descente is komen vast te staan dat het pand zowel vóór als na de verbouwing zodanig was ingedeeld dat de woning(en) en het praktijkgedeelte via een gemeenschappelijke voordeur werden betreden waarna beide (na de verbouwing: alle drie de) eenheden beschikten over een aparte, afsluitbare, toegangsdeur.
4.1.3. Partijen hebben ter zitting in hoger beroep beiden de onder 2.13 weergegeven verklaring afgelegd en daarmee expliciet met de wederpartij overeengekomen dat niet wordt teruggekomen van de door belanghebbende eerder gemaakte en destijds door de inspecteur akkoord bevonden keuze. Zoals reeds ter zitting in hoger beroep aan partijen is medegedeeld, beschouwt het Hof deze afspraak als een ter zitting gesloten compromis op dit punt en zal het om die reden bij zijn beoordeling tot uitgangspunt nemen dat het gehele pand privévermogen vormt.
Activering verbouwingskosten
4.2.1. Belanghebbende heeft de verbouwingskosten die in zijn visie zijn toe te rekenen aan zijn onderneming geactiveerd onder de post ‘Materiële vaste activa, verbouwing’. Het verloop van deze post is als volgt:
Aanschafwaarde verbouwing 334.227
Af: voorafgaande afschrijvingen (cumulatief) -/- 51.289
Boekwaarde per 31 december 2001 282.938
Nabetaling 2002 inzake verbouwing 91.328
374.266
Af: afschrijving over eerste halfjaar 2002 -/- 21.278
Boekwaarde per 30 juni 2002 352.988
Aldus is er voor in totaal € 425.555 (boekwaarde per 30 juni 2002 plus afschrijvingen) geactiveerd als zakelijk in aanmerking te nemen verbouwingskosten.
4.2.2. Nu het pand tot het privévermogen van belanghebbende behoort geldt, in beginsel – en anders dan belanghebbende heeft gesteld – dat al de kosten van de verbouwing ook als uitgaven die in de privésfeer zijn gedaan moeten worden beschouwd. Dit is slechts anders indien en voor zover uitgaven betrekking hebben op specifiek voor de onderneming bestemde onderdelen van de verbouwing, zodanig dat deze op die grond en afzonderlijk voor activering in aanmerking kunnen komen.
Zo zijn bijvoorbeeld de uitgaven die zijn gedaan voor het (op maat gemaakt en speciaal ontworpen voor gebruik binnen de praktijk) maken van een ontvangstbalie, het inrichten van een behandelkamer waar röntgenfoto’s gemaakt kunnen worden (meer specifiek, het aanbrengen van loden bekleding aan de wanden en de toegangsdeur), het inrichten van een laboratorium en een operatiekamer (onder andere met speciale spoel-, doka- en labmeubelen en een luchtafvoerinstallatie) en het inrichten van een verblijfruimte voor dieren (meer specifiek, het plaatsen van roestvrijstalen kooien), aan te merken als uitgaven die voor activering op de balans van de onderneming in aanmerking kunnen komen.
4.2.3. Voor zover sprake is van de onder 4.2.2. bedoelde kosten kunnen deze wel als bedrijfslast ten laste van het resultaat worden gebracht in het jaar dat de kosten zijn gemaakt, dan wel, indien het investeringen betreft die over meerdere jaren hun nut afwerpen, – na activering – als geactiveerde kosten verdeeld over deze jaren ten laste van het resultaat worden gebracht. Bij voortijdige beëindiging van de onderneming kan het saldo van de boekwaarde van deze geactiveerde verbouwingskosten, verminderd met een eventueel bedongen vergoeding, ten laste van het resultaat worden gebracht. Hierbij heeft te gelden dat op belanghebbende, die bij het vaststellen van de winst uit onderneming over 2002 een boekverlies op verbouwing in aftrek heeft gebracht, de last rust te bewijzen dat dit verlies terecht en voor het juiste bedrag in aanmerking is genomen.
4.2.4. De uitgaven die zijn gedaan voor het verbouwen van de eerste etage van praktijkbehandelkamers tot woning, zijn naar het oordeel van het Hof niet aan te merken als ondernemingsuitgaven. Dat geldt ook voor de uitgaven die zijn gedaan voor het verbeteren (daaronder mede begrepen het moderniseren) van de begane grond, zoals het aanbrengen van binnenwanden, het vernieuwen van elektrische leidingen en installaties, isolatie van de buitengevel en de vloeren en het vervolgens aanbrengen van vloerverwarming en cv, vervanging van deuren (inclusief hang- en sluitwerk) en buitenkozijnen, (ver)plaatsen van toilet, aanbrengen van wandtegelwerk, en dergelijke. Deze uitgaven zijn door belanghebbende gemaakt in zijn kwaliteit van eigenaar van het pand in het kader van het normale onderhoud en modernisering, teneinde het pand geschikt te brengen en/of houden voor verhuur als woonruimte en/of gebruik als praktijkruimte.
De uitgaven die zijn gedaan voor het construeren van een uitbouw aan de achterzijde van het pand (inclusief grondwerk en fundering) zijn naar het oordeel van het Hof evenmin aan te merken als ondernemingsuitgaven. De enkele omstandigheid dat in deze uitbouw vervolgens de praktijk is gevestigd (en hiervoor een vergunning is afgegeven), maakt dat niet anders, aangezien deze uitbouw (na verwijdering van de loden bekleding van de röntgenruimte en het verwijderen van de roestvrijstalen kooien) zeer wel voor andere doeleinden geschikt is. De andersluidende stelling van belanghebbende dat na beëindiging van de onderneming (in samenhang met de overdracht van de praktijk aan een derde) aan de uitbouw in het geheel geen waarde meer kan worden toegekend, wordt op geen enkele wijze onderbouwd en acht het Hof onaannemelijk.
4.2.5. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de onder 4.2.4 genoemde uitgaven hebben geleid tot uitbreiding en verbetering van het pand als geheel, hetgeen mede tot uiting komt in de toename van de waarde van (de onderdelen van) het pand. Zo blijkt uit de onder 2.4 vermelde taxatierapporten dat aan de begane grond en de eerste etage vóór de verbouwing (gezamenlijk) een waarde kon worden toegekend van € 353.948, terwijl daaraan na de verbouwing (in totaal) een waarde kan worden toegekend van € 541.000 (€ 178.000 voor de woning op de eerste etage en € 363.000 voor de begane grond).
4.2.6. Op grond van de hiervoor onder 4.2.1 tot en met 4.2.5 overwogene komt het Hof tot de volgende nadere beoordeling van de standpunten van belanghebbende.
Afboeking geactiveerde verbouwingskosten
4.3.1. Belanghebbende neemt het standpunt in dat sedert de aankoop van het pand voor in totaal € 425.555 aan kosten is gemaakt ten behoeve van de onderneming, dat in de aanschaffingswaarde van de verbouwingskosten van in totaal € 425.555 per 30 juni 2002 ook nog een deel van de in 1997 en 1998 gepleegde investeringen is begrepen en dat dit totaalbedrag terecht is geactiveerd als verbouwingskosten. Per 30 juni 2002 resteert (na afschrijvingen) een boekwaarde van € 352.988.
4.3.2. Bij beëindiging van de ondernemingsactiviteiten per 1 juli 2002 is van de overnemer van de praktijk een vergoeding van € 74.000 ontvangen voor onder meer de inrichting (en inventaris) van de praktijkruimte en de verbouwing. Het verschil van (afgerond) € 278.989 tussen deze vergoeding en de boekwaarde per 30 juni 2002 is in de jaarrekening en bij de aangifte over het onderhavige jaar als boekverlies in aanmerking genomen. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur deze aftrekpost gecorrigeerd maar daarbij de correctie beperkt tot € 261.023.
4.3.3. Bij de beoordeling van de door belanghebbende gestelde aftrekpost stelt het Hof voorop dat – ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat sedert de aankoop van het pand inderdaad voor in totaal € 425.555 aan kosten is gemaakt ten behoeve van de etage(s) waarop de praktijk was gevestigd – belanghebbende ten onrechte ervan uitgaat dat al deze uitgaven kunnen worden aangemerkt als ondernemingskosten. Het uitgangspunt van belanghebbende dat alle uitgaven, zonder enig onderscheid, die worden gedaan ten behoeve van de etage(s) waarop de praktijk is gevestigd ook geheel zijn toe te rekenen aan de onderneming, is onjuist. Zoals onder 4.2.2 en 4.2.4 reeds is overwogen, zijn uitgaven die zijn gemaakt voor regulier onderhoud dan wel ten behoeve van verbetering en modernisering van het pand (hetgeen mede heeft geleid tot een stijging van de waarde) niet aan te merken als ondernemingskosten, ook indien deze uitgaven betrekking hebben op het gedeelte van het pand dat voor de uitoefening van de praktijk is bestemd.
4.3.4. Een berekening, of zelfs maar een schatting, van een verdeling van de in 2000 en 2001 gedane uitgaven, alsmede van de door belanghebbende gestelde uitgaven in eerdere jaren, naar ondernemingsspecifieke werkzaamheden enerzijds en anderzijds werkzaamheden inzake regulier onderhoud en/of verbetering, is nimmer gemaakt. Alsdan heeft belanghebbende, ook als moet worden uitgegaan van een totaalbedrag van € 425.555 aan kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de etage(s) waarop de praktijk was gevestigd, met hetgeen door hem is aangevoerd, toegelicht en overgelegd (waaronder de onder 2.4 en 2.5 genoemde taxatieverslagen, de technische omschrijving, en het door de architect gemaakte kostenoverzicht) tegenover de betwisting door de inspecteur niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat het als bedrijfslast aan te merken deel van de uitgaven (zoals gedefinieerd onder 4.2.2 en 4.2.3) meer heeft bedragen dan de via afschrijvingen reeds ten laste van het resultaat gekomen bedragen (in het eerste halfjaar van 2001: € 21.278 en in de daaraan voorafgegane boekjaren (in totaal) € 51.289) alsmede de van de overnemer ontvangen vergoeding van € 74.000 voor de diverse verbouwingen in het praktijkgedeelte.
4.3.5. Reeds op de onder 4.3.3. en 4.3.4 vermelde gronden dient het hoger beroep van belanghebbende te worden verworpen. Het Hof overweegt bovendien het volgende omtrent de door belanghebbende overgelegde bewijsstukken van de door hem gestelde verbouwingskosten in 2000 en 2001.
4.3.6. Uit de overgelegde technische omschrijving komt naar voren dat bij de verbouwing werkzaamheden zijn verricht in en aan het gehele pand. In de omschrijving komen zowel werkzaamheden voor aan het dak, als aan de buitengevel, de bovenetages en de begane grond. Een deugdelijke verdeling van de verbouwingskosten over de diverse etages en onderdelen is niet beschikbaar. Het kostenoverzicht is daartoe niet toereikend omdat daarbij slechts een onderverdeling is gemaakt naar (onder)aannemers en niet naar de locatie in het gebouw van de diverse werkzaamheden.
Het in hoger beroep overgelegde spreadsheet waarop door de architect een onderverdeling is gemaakt tussen ‘privé’ en ‘zakelijk’ (waarbij gevoegd een groot aantal facturen) is daartoe evenmin voldoende. Uit de facturen is in de meeste gevallen niet op te maken of het werkzaamheden aan de begane grond of aan andere gedeelten van het pand betreffen. Bij de verdeling is de architect, zo heeft hij desgevraagd ter zitting toegelicht, meestal uitgegaan van een verdeling van 25% voor privé en 75% voor zakelijk. Een cijfermatige onderbouwing voor deze gehanteerde percentages is nimmer overgelegd. De enkele verwijzing door de architect naar een door hem geraadpleegd bouwarchief en bouwadministratie onder de toevoeging: ‘die naar mijn beste weten gewoon bij eenieder bekend is’ is evenmin voldoende.
In dit verband stelt het Hof voorop dat een onderscheid privé versus zakelijk niet relevant is nu in zoverre vaststaat dat het gehele pand als privévermogen heeft te gelden. Daarvan uitgaande kunnen slechts afschrijvingen in aanmerking worden genomen die betrekking hebben op specifiek aan de onderneming te relateren onderdelen van de verbouwing, zoals ook is vermeld onder 4.2.2. Ook overigens is de door de architect gemaakte onderverdeling niet bruikbaar, omdat daarin de kosten voor de architect (vooronderzoek, bouwvoorbereiding en toezicht), grondonderzoek, statistische berekeningen, de aanpassing van elektra- en gasaansluiting en de bouwleges, geheel als zakelijke uitgaven zijn aangemerkt, terwijl deze uitgaven deels zien op de woningen en het pand als geheel. Ter zitting heeft de architect voor deze toerekening geen verklaring kunnen geven.
4.3.7. Uit de overgelegde taxatierapporten (opgemaakt zowel vóór als na de verbouwing) blijkt voorts dat de waarde van de begane grond en de eerste etage toeneemt, naar mag worden aangenomen als gevolg van de verbouwing. Met deze toename van de waarde van het pand is bij de activering van de verbouwingskosten noch bij de afwaardering rekening gehouden. Ook in zoverre heeft belanghebbende niet voldaan aan de bewijslast om aannemelijk te maken dat terecht en voor het juiste bedrag een boekverlies op verbouwing in aftrek is gebracht.
4.3.8. Veeleer moet worden aangenomen dat bedoeld totaalbedrag voor een belangrijk deel ziet op onderhoud en/of verbetering van het pand als geheel. Zo volgt uit het onder 2.5 genoemde overzicht van de voor de verbouwing gemaakte en nog te betalen kosten dat van het daarin genoemde totaalbedrag van € 392.442 een bedrag van € 204.434 is toe te rekenen aan bouwkundige werkzaamheden door [B]. Uit de eerder genoemde technische omschrijving en de toelichting door belanghebbende en architect tijdens de descente maakt het Hof op dat aldus een belangrijk deel van de uitgaven voor de verbouwing ziet op het maken van de uitbouw aan de achterzijde. Zoals hiervóór al overwogen is het Hof van oordeel dat deze uitgaven zien op uitbreiding en verbetering van het pand als geheel en in ieder geval niet zijn aan te merken als ondernemingskosten.
4.3.9. Het Hof voegt hier aan toe dat indien en voor zover er al van moet worden uitgegaan dat een deel van de uitgaven van de verbouwing – zoals gedefinieerd onder 4.2.2 - betrekking heeft op de onderneming en derhalve als ondernemingskosten moet worden aangemerkt, niet aannemelijk is geworden dat deze kosten meer bedragen (en dus leiden tot een bij beëindiging van de onderneming in aanmerking te nemen boekverlies), ook niet indien de door belanghebbende gestelde uitgaven in eerdere jaren in aanmerking worden genomen, dan de reeds ten laste van het resultaat gebrachte afschrijvingen en de van de overnemer ontvangen vergoedingen.
Zo is voorafgaand aan de beëindiging van de door belanghebbende gedreven onderneming een belangrijk deel van geactiveerde kosten, zoals reeds overwogen onder 4.3.4, via afschrijvingen ten laste van het resultaat gekomen. In het eerste halfjaar bedraagt de afschrijving € 21.278 en in de daaraan voorafgaande jaren (in totaal) € 51.289. Vervolgens is de overnemer bereid gevonden om € 74.000 te betalen als vergoeding voor de diverse verbouwingen in het praktijkgedeelte. In aanvulling daarop is bovendien (zoals nader wordt overwogen onder 4.3.11) voor de eerste tien jaar een hogere huur bedongen, de toeslag op de huur bedraagt € 5.900 per jaar.
Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de in aanmerking te nemen kosten in verband met de verbouwing méér bedragen dan de som van bovengenoemde afschrijvingen en (eenmalige en periodieke) vergoedingen.
4.3.10. Hetgeen belanghebbende hiertegenover aanvoert, leidt niet tot een ander oordeel.
Zo is de omstandigheid dat de overnemer, in zakelijke onderhandelingen, bij de overname niet bereid was om méér te betalen dan € 74.000 onvoldoende voor de conclusie dat reeds daarom het verschil met de boekwaarde van de verbouwingen per 30 juni 2002 ten laste van het resultaat kan worden gebracht.
Belanghebbende miskent dat van de overnemer in redelijkheid niet kan worden verwacht dat hij een (extra) vergoeding betaalt voor werkzaamheden in verband met (achterstallig) onderhoud en/of verbetering van het pand waarin hij (slechts) de begane grond huurt.
De overnemer en belanghebbende zijn ten opzichte van elkaar onafhankelijke derden die, zo is niet in geschil, een zakelijke huur zijn overeengekomen. In deze huur zijn reeds verdisconteerd de normale (onderhouds)kosten die voor rekening van de verhuurder komen.
4.3.11. In de huurovereenkomst is vastgelegd dat gedurende de eerste tien jaar een hogere huur wordt betaald. De opslag bedraagt € 5.900 per jaar, over tien jaar gaat het dan om een totaalbedrag van € 59.000. Het Hof houdt het er voor – met de rechtbank – dat deze opslag op de huur dient ter dekking van de onder 2.5 genoemde € 58.991 aan investeringen in het interieur waaronder het maken van een balie, een bank, spoel-, doka- en labmeubelen, een gangkast en gangwanden en een trap.
De andersluidende verklaringen van belanghebbende zijn naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden. Binnen zakelijke verhoudingen kan van de overnemer/huurder slechts worden verwacht dat hij een vergoeding betaalt voor verbouwings- en inrichtingskosten die direct en alleen samenhangen met de (door hem overgenomen) inrichting en uitoefening van de dierenartspraktijk en als zodanig nut afwerpen voor de onderneming van de overnemer. In dat verband is de overnemer – naar het Hof begrijpt – bereid gebleken om naast de eenmalige vergoeding gedurende tien jaar ook nog een opslag op de huur van € 5.900 per jaar te betalen. Dat deze opslag zou samenhangen met nabetalingen aan de aannemer (zoals ter zitting van de rechtbank onder meer is verklaard) is niet aannemelijk, aangezien (de omvang van) deze verplichting tot nabetaling eerst duidelijk werd na het aangaan van de huurovereenkomst. Dat deze opslag zou samenhangen met de duur van het huurcontract en de slijtage aan de gehuurde ruimte (zoals in hoger beroep naar voren is gebracht) is evenmin aannemelijk, aangezien de huurder al op grond van artikel 4.4 van de huuroverkomst na 1 juli 2012 aanpassing kon verlangen.
4.3.12. Gelet op het hiervoor overwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat bij beëindiging van zijn onderneming op 30 juni 2002 terecht een boekverlies op verbouwingen in aftrek is gebracht. Indien en voor zover er al van moet worden uitgegaan dat bij de verbouwing uitgaven zijn gedaan die als ondernemingskosten moeten worden aangemerkt, zijn die bovendien al in voldoende mate als afschrijvingen ten laste van het resultaat gebracht, dan wel, verdisconteerd in de eenmalige vergoeding van de overnemer en de in de eerste tien jaar bedongen hogere huur. Met deze gedurende tien jaar te ontvangen hogere huur is ten onrechte geen rekening is gehouden bij de fiscale afwikkeling van het staken van de onderneming.
Meer subsidiair standpunt belanghebbende
4.4.1. Belanghebbende concludeert, indien het Hof tot het oordeel komt dat de inspecteur terecht het boekverlies op de verbouwing heeft gecorrigeerd, meer subsidiair tot het slechts gedeeltelijk in aanmerking nemen van de bij de overdracht van de praktijk ontvangen vergoeding.
4.4.2. Het Hof kan belanghebbende in deze meer subsidiaire stelling niet volgen. Bij de overdracht heeft belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag de door hem ontvangen vergoeding (omschreven als goodwill) aangemerkt als buitengewone bate uit gewone bedrijfsuitoefening. Voor een beperking van de belastbaarheid van deze bate als gevolg van en in samenhang met het – al dan niet – in aanmerking nemen van een boekverlies uit verbouwing, ziet het Hof geen aanleiding. Een relatie tussen beide resultatenrekeningposten ontbreekt, nu belanghebbende voor de uitgaven ter zake van de verbouwing van de overnemer een separate vergoeding heeft bedongen, zoals onder 2.7 omschreven als:
“De overname van de verbouwing van de onderhavige praktijkruimte zal geschieden tegen een koopsom van vierenzeventigduizend euro (74.000 Euro)’.
Gemachtigde heeft zijn, eerst in hoger beroep ingenomen, stelling dat de verbouwing heeft geleid tot een betere uitstraling van de praktijk en daarmee tot een vergroting van de cliëntenportefeuille zodat een hogere vergoeding kon worden bedongen, op geen enkele wijze (cijfermatig of anderszins) onderbouwd. Veeleer moet worden aangenomen dat door de onverwachte en onvoorziene beëindiging van de praktijk (vanwege zich onverwacht voordoende medische problemen bij belanghebbende), kort na afronding van de verbouwing, de (betere uitstraling als gevolg van de) verbouwing niet heeft geleid tot enige (waarneembare) vergroting van de cliëntenportefeuille. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding voor een beperkte belastbaarheid van de ontvangen vergoeding voor de praktijk.
4.4.3. Hetgeen belanghebbende voor het overige nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
Heffingsrente
4.5. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Omdat de (hoger)beroepsgronden tegen de aanslag geen doel treffen, is het (hoger) beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond.
Slotsom
4.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 24 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.