Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 11/00862 en 11/00863
12 juli 2012
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
Fiscale eenheid X1 B.V., X2 N.V., c.s. te Z, belanghebbende,
gemachtigde drs. W. Dijkstra (Deloitte Belastingadviseurs B.V.),
tegen de uitspraak in de zaken met de kenmerken AWB 10/4353 en 10/4826 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Belanghebbende voldeed over het tijdvak 1 juli 2009 tot en met 30 september 2009 € 26.729 aan omzetbelasting op aangifte ter zake van diensten verleend aan het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: UWV). Belanghebbende diende hiertegen een bezwaarschrift in. Bij uitspraak van 12 juli 2010 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Het beroep is geregistreerd onder het kenmerk AWB 10/4353.
1.2.1. Belanghebbende voldeed over het tijdvak december 2009 € 507.952 aan omzetbelasting op aangifte. Belanghebbende diende op 17 februari 2010 tegen deze voldoening een bezwaarschrift in, waarin zij verzoekt om een terugbetaling van € 15.858. Bij uitspraak van 31 juli 2010 wees de inspecteur het bezwaar af.
1.2.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. Het beroep is geregistreerd onder het kenmerk AWB 10/4826.
1.3. Bij uitspraak van 5 oktober 2011 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
1.4. De tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 14 november 2011, aangevuld bij brieven van 9 december 2011. De inspecteur heeft twee verweerschriften ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, bestaande uit onder meer A B.V. (hierna: A), X1 B.V. en X2 N.V., biedt bedrijven in Nederland een pakket van diensten voor preventie, interventie en reïntegratie op het gebied van arbeid en gezondheid.
2.2. A maakt met ingang van 5 mei 2009 deel uit van belanghebbende. A is een gecertificeerde Arbo-dienst met locaties in geheel Nederland. A is specialist in het uitvoeren van aanstellingskeuringen en periodieke keuringen. Zij verricht ook functie- en branchegerichte keuringen en helpt organisaties bij het optimaliseren van de inzetbaarheid van medewerkers. De keuringen en onderzoeken worden verricht in opdracht van werkgevers.
2.2.1. A en B B.V. (hierna: B), gevestigd te P, brachten in juli 2008 ten behoeve van de Centrale organisatie werk en inkomen (hierna: CWI) gezamenlijk offerte uit in het kader van de aanbesteding “Deskundigenaanvraag Wet sociale werkvoorziening (hierna: Wsw) indicatie arbeidsmedisch- en psychologisch advies”. A trad in dit kader op als onderaannemer van B. Het CWI is per 1 januari 2009 opgegaan in het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: UWV). De CWI-organisatie ging verder onder de naam WERKbedrijf binnen het UWV.
2.2.2. De Wsw is een vrijwillige voorziening voor personen die vanwege hun verstandelijke, lichamelijke of psychische beperking op de Wsw aangewezen zijn voor het vervullen van een dienstbetrekking. Tewerkstelling in het kader van de Wsw kan op twee manieren geschieden. Enerzijds kan men onder begeleiding bij een gewone werkgever werken. Anderzijds kan een dienstverband met een sociaal werkvoorzieningsbedrijf worden aangegaan. Om voor deze tewerkstelling in aanmerking te komen moet men bij het UWV een ‘indicatie’ aanvragen. De aanvrager dient:
• jonger te zijn dan 65 jaar;
• beperkt te zijn als gevolg van een lichamelijke, psychische of verstandelijke beperking;
• in staat te zijn tot werken in een (aangepaste) werkomgeving;
• gemotiveerd te zijn om (regelmatig) te werken.
2.2.3. De door het UWV te verstrekken indicatie houdt in dat een verklaring ten behoeve van de gemeente (college van burgemeester en wethouders) wordt opgesteld of, en zo ja in welke mate, de aanvrager – al dan niet met aanpassingen op de werkplek – nog in staat is deel te nemen aan het arbeidsproces volgens de normen die de Wsw daaraan stelt. Het UWV beoordeelt eerst of de aanpassingen regulier zijn te realiseren en of deze in redelijkheid van een reguliere werkgever kunnen worden verlangd. Het UWV besluit of de aanvrager tot de doelgroep van de Wsw behoort, in welke handicapcategorie deze valt en bepaalt voorts de geldigheidsduur van de indicatie. Het UWV adviseert tevens over de noodzakelijke aanpassingen en over de mogelijkheid tot begeleid werken.
2.2.4. Om te kunnen beoordelen of een aanvrager vanuit medisch oogpunt bezien in aanmerking komt voor een Wsw-dienstbetrekking bij een sociale werkvoorziening maakt het UWV onder omstandigheden gebruik van de diensten van A, die daartoe de beschikking heeft over bij haar in loondienst zijnde BIG-gekwalificeerde artsen. Hiertoe is met A/B een raamovereenkomst gesloten, opgenomen onder 2.3 van deze uitspraak.
2.2.5. De door het UWV verstrekte indicatie geeft op zichzelf geen recht op enige sociale uitkering en leidt evenmin tot het weigeren van een sociale uitkering. Bij een positieve indicatie berust de zorgplicht voor het realiseren van een Wsw-dienstbetrekking bij de gemeente: het UWV draagt de aanvrager na indicatie over aan de desbetreffende gemeente. Een negatieve indicatie heeft geen invloed op de uitkering die de aanvrager al geniet.
2.3. De opdracht is naar aanleiding van de onder 2.2.1 vermelde offerte aan A en B gegund. Het uitvoeren van de opdracht is vastgelegd in een raamovereenkomst. In deze overeenkomst is – voor zover van belang – vermeld:
“Overwegende dat:
• CWI met ingang van 1 januari 2005 mede als taak heeft het verzorgen van de indicatiestelling in het kader van de WSW;
• CWI in het kader van deze taak medische-, psychotechnische- en arbeidsdeskundige expertise nodig heeft;
• CWI deze medische deskundigheid wil inkopen en hiervoor op [datum] 2008 een Europese aanbesteding heeft uitgeschreven;
• naar aanleiding van de aankondiging van deze aanbesteding op de aanbestedingskalender zijn er [aantal] offertes zijn ontvangen;
• Opdrachtnemer op basis van het Aanbestedingsdocument, inclusief Programma van Eisen en de offerteaanvraag, die als bijlage 1 deel uitmaken van deze Overeenkomst een offerte heeft uitgebracht, onder meer bevattende prijzen en tarieven voor het ter beschikking stellen van medische deskundigheid;
• Opdrachtnemer zich uitgebreid heeft geïnformeerd over de WSW en organisatie en de werkwijze van CWI;
• de offerte van Opdrachtnemer als de economisch voordeligste aanbieding werd beoordeeld;
• partijen de daaruit voortvloeiende rechtsverhouding schriftelijk wensen vast te leggen in een overeenkomst.
Verklaren het hierna volgende te zijn overeengekomen:
Artikel 1 Begripsomschrijvingen Pro
(…)
3. Opdracht: een door CWI op basis en onder de voorwaarden van deze overeenkomst verstrekte opdracht tot het ter beschikking stellen van artsen, psychologen en arbeidsdeskundigen om te adviseren in het kader van de (her)indicatie WSW of te participeren aan een multidisciplinair overleg
4. Klant: de persoon voor wie CWI de (her)indicatie WSW verricht
(…)
Artikel 2 Onderwerp Pro van de overeenkomst
1. CWI geeft hierbij opdracht aan Opdrachtnemer, welke opdracht Opdrachtnemer hierbij aanvaardt, om in het kader van de Indicatiestelling WSW de volgende diensten te leveren:
a. het, op basis van een specifieke vraagstelling van CWI, uitvoeren van dossieronderzoek van de door CWI aangeleverde dossierstukken
b. het, op basis van een specifieke vraagstelling van CWI, verrichten van nader enkelvoudig (monodisciplinair) onderzoek van de Klant door een arts, psycholoog of arbeidsdeskundige. Het betreft hier een van de volgende onderzoeken:
• afnemen anamnese en/of uitvoeren van lichamelijk onderzoek en eventueel vaststellen psychische beperkingen door een arts
• onderzoek door een psycholoog naar verstandelijke beperkingen
• onderzoek door psycholoog naar psychische beperkingen
• een gecombineerd onderzoek naar psychische en verstandelijke beperkingen
• een arbeidsdeskundig onderzoek
c. het beschikbaar stellen van een arts en/of psycholoog en/of arbeidsdeskundige ten behoeve van een door CWI geïnitieerd multidisciplinair overleg.
(…)
Artikel 3 Opdrachtverlening Pro
(…)
3. Bij de Opdracht geeft CWI de specifieke vraagstelling aan en geeft aan welke type onderzoek als bedoeld in artikel 2 lid 1 wordt Pro aangevraagd met zo nodig een aanduiding van de daarbij in te zetten deskundigheid.
(…)
Artikel 4 Uitvoeren Pro van onderzoeken, bijdragen aan multidisciplinair overleg
(…)
2. Bij het uitvoeren van de Opdracht zal Opdrachtnemer zich houden aan en beperken tot de vraagstelling van CWI.
3. Indien naar de mening van Opdrachtnemer voor de beantwoording van de vraagstelling door middel van een dossieronderzoek te weinig relevante informatie over de Klant voorhanden is, zal hij CWI hierover informeren. Indien CWI de mening van Opdrachtnemer deelt, zal door Opdrachtnemer aanvullende informatie over de Klant worden ingewonnen bij de huisarts, specialist of andere instantie, dan wel zal door CWI aan Opdrachtnemer Opdracht worden gegeven tot het verrichten van een nader enkelvoudig (monodisciplinair) onderzoek als bedoeld in artikel 2 lid 1 sub Pro b.
(…)
Artikel 6 Verplichtingen Pro Opdrachtnemer
(…)
3. Opdrachtnemer conformeert zich aan het kwaliteitsplan dat CWI hanteert voor de WSW-indicatie.
(…)
Artikel 11 Tarieven Pro
1. (…) De Tarieven zijn inclusief het voor de prestatie geldende percentage omzetbelasting.”
2.4.1. De werkzaamheden die A voor het UWV verricht staan onder toezicht van de Inspectie werk en inkomen, onderdeel van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid.
2.4.2. A brengt aan het UWV verslag uit van het door haar artsen verrichte onderzoek. Op grond daarvan neemt het UWV een indicatiebesluit.
2.4.3. A heeft ter zake van de dienstverlening door haar artsen gefactureerd met 19 procent omzetbelasting. De factuur is gericht aan het UWV p/a B. B factureert voor de door haar verrichte werkzaamheden aan het UWV en stuurt daarna de verzamelfactuur aan het UWV. B heeft geen omzetbelasting met betrekking tot de facturen van A in aftrek gebracht.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard waarbij zij – voor zover van belang – heeft overwogen:
“4.3. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van eiseres (Hof: belanghebbende) ligt om aannemelijk te maken dat haar diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB.
4.4. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat niet alle diensten zijn vrijgesteld die in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen worden verricht, maar uitsluitend die diensten die kunnen worden aangemerkt als de gezondheidskundige verzorging van de mens. Deze beperking is met ingang van 1 januari 2008 ook opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB. Onder ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ moet in dit kader worden verstaan de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de onderzochte persoon. Van ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in vorenbedoelde zin is sprake als het voornaamste doel van de medische dienstverlening daarin is gelegen.
4.5. Als het doel van de medische dienst voornamelijk is gelegen in het verstrekken van een advies waarom is gevraagd voor het nemen van een beslissing met rechtsgevolgen, dan is de dienst niet gericht op de ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ en valt deze niet onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 20 november 2003, C-212/01, Margarethe Unterpertinger, V-N 2003/61.19).
4.6. In het arrest van 20 november 2003, C-307/01, Peter d’Ambrumenil, V-N 2003/61.19, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen:
64. Wanneer het gaat om geschiktheidsverklaringen waarvan de overlegging door een derde wordt geëist als voorwaarde voordat de betrokkene een bepaald beroep kan gaan uitoefenen of bepaalde activiteiten die een goede lichamelijke conditie vereisen kan gaan verrichten, is het voornaamste doel van de door de arts verrichte dienst, die derde een voor diens besluitvorming noodzakelijk gegeven te verschaffen. Deze medische diensten hebben niet als voornaamste doel de gezondheid te beschermen van de personen die bepaalde activiteiten willen verrichten, en kunnen dus niet ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn worden vrijgesteld.
65. Wanneer de opstelling van een verklaring omtrent de fysieke geschiktheid echter dient om ten opzichte van derden te verklaren dat iemands gezondheidstoestand noopt tot beperking van bepaalde activiteiten, of eist dat deze onder bijzondere voorwaarden worden verricht, kan worden aangenomen dat het voornaamste doel van deze dienst de bescherming van de gezondheid van de betrokkene is. De vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn kan dus op een dergelijke dienst van toepassing zijn.
4.7. De rechtbank ziet zich, op grond van de geciteerde rechtsoverwegingen, voor de vraag geplaatst of de diensten van eiseres dienen te worden gerangschikt onder de diensten bedoeld in r.o. 64 dan wel onder die bedoeld in r.o. 65. Zoals hiervoor overwogen is voor het antwoord op die vraag van belang waarin het voornaamste doel van de onderhavige medische dienstverlening is gelegen.
4.8. De rechtbank is van oordeel dat het voornaamste doel van de door eiseres opgestelde rapporten en verklaringen is gelegen in het verschaffen van gegevens die haar opdrachtgever, het UWV, nodig heeft om tot de toekenning van een indicatie, een besluit met rechtsgevolgen (zie 2.5), te komen. Dit volgt ook uit de opdracht van het UWV aan eiseres die door partijen is beschreven als de terbeschikkingstelling van artsen om te adviseren in het kader van de (her)indicatie WSW (vgl. artikel 3 van Pro de onder 2.8 aangehaalde raamovereenkomst). Gelet op het doel dienen de onderhavige diensten te worden aangemerkt als (belaste) diensten zoals bedoeld in r.o. 64 voornoemd.
4.9. Weliswaar kan het onderzoek van eiseres indirect bijdragen tot de bescherming van de gezondheid van de betrokkene, namelijk doordat eiseres voorkomt dat de betrokkene als gevolg van een te hoge of verkeerde werkbelasting gezondheidsschade oploopt, zij een nieuw probleem ontdekt of zij een eerdere diagnose bijstelt, maar dat neemt niet weg dat het voornaamste doel van het rapport is om het UWV behulpzaam te zijn bij het voldoen aan zijn wettelijke plicht om tot een indicatiestelling te komen. Voor dit oordeel vindt de rechtbank steun in het feit dat verweerder (Hof: de inspecteur) ter zitting onweersproken heeft aangevoerd dat de bijstelling van een diagnose of de ontdekking van een nieuwe aandoening geen aanleiding vormt voor een gezondheidskundige behandeling van de onderzochte, althans niet door eiseres. Daar komt bij dat verweerder onweersproken heeft aangevoerd dat niet alle gezondheidskundige aandoeningen leiden tot een arbeidsbeperking en dat eiseres, in het kader van haar opdracht, zich bij haar onderzoek beperkt tot die aandoeningen die arbeidsbeperkend zijn. Deze beperking van het onderzoek biedt eveneens steun aan het oordeel dat bij de dienstverlening van eiseres de ‘gezondheidskundige behandeling van de mens’ niet voorop staat. Dat de handelingen van eiseres niet tot gevolg mogen hebben dat de gezondheid van de onderzochte wordt geschaad, doet niet af aan voormeld oordeel. Indien dit de juiste maatstaf zou zijn, zouden alle diensten van artsen zijn vrijgesteld, hetgeen niet zo is.
4.10. Al het voorgaande leidt tot de conclusie dat de in geding zijnde diensten van eiseres niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB. Gesteld noch gebleken is dat de diensten van eiseres onder enige andere vrijstelling of het verlaagde tarief kunnen worden gerangschikt. De diensten van eiseres zijn onderworpen aan het algemene tarief. Bij die uitkomst komt de rechtbank niet toe aan de behandeling van de subsidiaire stelling van verweerder.”
4. Geschil in hoger beroep
In geschil is of de door belanghebbende aan het UWV verrichte diensten van BIG-gekwalificeerde artsen in aanmerking komen voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 1º, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), hetgeen belanghebbende bepleit, doch de inspecteur bestrijdt.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Ingevolge artikel 11 van Pro de Wet sociale werkvoorziening (hierna: Wsw) stelt het UWV voor personen die daartoe een aanvraag hebben ingediend, bij beschikking vast of deze personen behoren tot de doelgroep van de Wsw en – bij een positieve indicatie – in welke arbeidshandicapcategorie deze personen vallen. In het kader van de aanvraag tot indicatie verricht het UWV onder meer onderzoek naar de beperkingen van lichamelijke, verstandelijke en psychische aard van de aanvrager. Daarbij wordt zo nodig een arts betrokken (art. 2 Regeling Pro uitvoering sociale werkvoorziening begeleid werken 2008, in samenhang met artikel 3, eerste lid, onder a en derde lid Besluit uitvoering sociale werkvoorziening en begeleid werken). Naar het Hof begrijpt heeft het UWV het voormelde onderzoek naar de beperkingen van lichamelijke aard uitbesteed aan belanghebbende. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de door haar ingeschakelde arts zijn bevindingen inzake de ‘functionele mogelijkheden’ (staan, zitten, tillen, concentratievermogen, etc) rapporteert aan de arbeidsdeskundige en dat de arbeidsdeskundige op basis van die medische gegevens beoordeelt of de aanvrager nog werkzaamheden kan verrichten; en zo ja, welke, en onder welke randvoorwaarden. Na kennisneming van het rapport van de arbeidsdeskundige neemt het UWV een beschikking op de aanvraag.
6.2. Met haar onder 6.1 genoemde medische rapportages over de functionele mogelijkheden van aanvragers stelt belanghebbende het UWV in staat een beslissing te nemen op het verzoek om indicatiestelling van deze aanvragers en aldus uitvoering te geven aan zijn wettelijke taak. Naar ’s Hofs oordeel hebben de verrichtingen van belanghebbende daarmede in hoofdzaak tot doel om een derde noodzakelijke medische gegevens voor diens besluitvormingsproces te verschaffen. Gelet op de rechtsoverwegingen 61, 64 en 66 van het arrest HvJ EU 20 november 2003, C-307/01, Peter d’Ambrumenil, V-N 2003/61.19, is daarom redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat deze diensten niet als voornaamste doel hebben om de gezondheid te beschermen van de aanvragers van een Wsw-indicatie, zodat de diensten niet in aanmerking komen voor vrijstelling ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 1º, onder a, van de Wet.
Slotsom
6.3. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en B. Emmerig, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 12 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.