Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00699
13 september 2012
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V. te Z, belanghebbende,
gemachtigde Y,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 10/3382 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Op verzoek van belanghebbende verleende de inspecteur bij beschikking van 5 februari 2010 over het tijdvak jaar 2009 een teruggaaf van € 185 aan omzetbelasting. Belanghebbende diende tegen deze beschikking een bezwaarschrift in waarbij zij een aanvullende teruggaaf van € 151 verzocht. Bij uitspraak van 28 april 2010 wees de inspecteur het bezwaar af.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 29 juli 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof per fax ingekomen op 30 augustus 2011, aangevuld bij brief van 23 september 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 21 juni 2012 aan partijen is gezonden.
1.5. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting van 10 mei 2012 heeft het Hof aanleiding gezien de zaak te heropenen, waarvan partijen mededeling is gedaan bij de hiervoor onder 1.4 vermelde brief.
Vervolgens heeft een briefwisseling van/met partijen plaatsgevonden, bestaande uit de volgende onderdelen:
- brief van 22 juni 2012 met bijlage van belanghebbende;
- brief van 25 juni 2012 van het Hof aan de inspecteur met bijlage;
- brief van 2 juli 2012 van de inspecteur met bijlage;
- brief van 5 juli 2012 van het Hof aan belanghebbende;
- e-mailbericht van 6 juli 2012 van belanghebbende aan het Hof;
- brief van 9 juli 2012 van het Hof aan de inspecteur, en
- brief van 13 juli 2012 van de inspecteur aan het Hof.
1.6. Belanghebbende en de inspecteur hebben respectievelijk bij e-mailbericht van 6 juli 2012 en brief van 13 juli 2012 toestemming verleend tot het achterwege laten van een nadere mondelinge behandeling.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is op […] 2009 opgericht. De bedrijfsomschrijving van belanghebbende in het handelsregister luidt als volgt:
“Het afsluiten van overeenkomsten ter verkrijging van met omzetbelasting belaste (ongeregelde) goederen, op (handels)naam van de vennootschap, op order van en voor rekening van cliënt(en), met als doel de verkregen goederen omzetbelastingvrij aan deze cliënt(en) door te verkopen”
2.2. Het door belanghebbende ontwikkelde concept heeft ten doel het faciliteren van omzetbelastingvrije inkopen door buiten de EU woonachtige reizigers. Het concept richt zich, anders dan bestaande tax-free concepten, niet op de winkelier maar op de reiziger.
2.3. Belanghebbende communiceert met haar cliënten via haar website, waarvan het adres is vastgelegd in haar algemene voorwaarden, welke tot de stukken van het geding behoren. Op deze website wordt de werkwijze van belanghebbende als volgt beschreven:
“De Europese Unie biedt u belastingvrij winkelen aan, mits u uw privé-aankopen als reisbagage mee terugneemt. Belastingvrij winkelen brengt voor de winkelier extra administratie met zich mee, vandaar dat veel winkels u dit niet aanbieden...
Winkels zijn echter verplicht u een BTW-bon op naam te geven. Door uw BTW-bon op naam van ‘X’ zetten, koopt u producten namens ons. Omdat wij deze producten aan u doorverkopen, kunnen wij de BTW terugvragen.
Als u uw aankopen bij ons geregistreerd heeft, voorzien wij u van een X-factuur. Deze factuur laat u door de douane afstempelen bij vertrek uit de EU. Als wij deze factuur, BTW-bonnen en betalingsbewijzen tijdig ontvangen, betalen wij u de BTW terug minus onze commissie. Om de BTW terug te kunnen vragen, moeten wij uw BTW-bonnen en betalingsbewijzen kunnen verifiëren. De douane controleert uw reisbagage en uw X-factuur.
Helaas zijn niet alle aankopen belastingvrij. Uitzonderingen zijn onder andere: diensten, motorrijtuigen, boten, ongezette edelstenen, ongemunt goud of zilver en accijnsgoederen.
De EU biedt u de laatste vier kalendermaanden voor uw vertrek uit de EU belastingvrij winkelen aan en daarbij geldt een besteding van minimaal €50. Door uw BTW-bonnen allemaal op naam van ‘X’ te zetten, komt u al snel aan dit minimumbedrag. Dit betekent dat ook uw kleine aankopen belastingvrij zijn en dat u zodoende veel geld bespaart!
Vraag daarom altijd een BTW-bon op naam van ‘X’, zelfs in winkels met een tax free-logo.”
2.4. De werkwijze van belanghebbende is als volgt:
- 1. De buiten de EU woonachtige reiziger (hierna aan te duiden als A) registreert zich op de website van belanghebbende. A verricht vervolgens in de winkel(s) van zijn keuze de door hem gewenste aankopen namens belanghebbende en betaalt namens belanghebbende de winkelprijzen, inclusief omzetbelasting. A zorgt ervoor dat hij in het bezit komt van een omzetbelastingfactuur op naam van belanghebbende.
- 2. A registreert voor vertrek uit de EU de aankopen op de website van belanghebbende en ontvangt langs elektronische weg een factuur van belanghebbende waarop een prijs is vermeld exclusief omzetbelasting (0%). A dient deze factuur uit te printen.
- 3. A laat bij het verlaten van de EU de factuur van belanghebbende afstempelen door de douane. A stuurt zowel de factuur van de winkelier als de afgestempelde factuur van belanghebbende per post naar belanghebbende.
- 4. Belanghebbende betaalt A het verschil tussen de verkoopprijs (0 procent omzetbelasting) en inkoopprijs (met omzetbelasting) terug, onder inhouding van een provisie welke in de algemene voorwaarden wordt aangeduid als ‘opslag’.
2.5. Belanghebbende heeft op 1 augustus 2009 algemene voorwaarden opgesteld die van toepassing zijn op iedere (rechts)betrekking tussen eiseres en haar cliënten. Hierin is – voor zover van belang – het volgende vermeld:
“1. ALGEMENE BEPALINGEN
Artikel 1. Definities
In deze algemene voorwaarden worden de volgende definities gebruikt;
a. Aankoop: de koop van één of meer Producten bij één of meerdere Leveranciers in en op naam van [belanghebbende] (die als Commissionair voor de Gebruiker optreedt), waarbij de betaling aan de Leverancier(s) geschiedt middels directe betaling en de levering door de desbetreffende Leverancier(s) van deze betreffende Product(en) geschiedt aan [belanghebbende]; het is de Gebruiker niet toegestaan gebruik te maken van enig leverancierskrediet;
(…)
e. Bruikleen-voorwaarden: de Gebruiker dient ten tijde van de bruikleen, de periode vanaf de Aankoop tot en met de Eigendomsoverdracht, als een goed huisvader voor de bewaring en het behoud van de Selectie te zorgen. Gedurende de periode van bruikleen is [belanghebbende] niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor enigerlei schade aan of veroorzaakt door dan wel verlies van één of meer Producten uit de Selectie. (…)
(…)
g. Commissionair: [belanghebbende] als lasthebber/commissionair van de Gebruiker voor iedere Aankoop die [belanghebbende] op naam van [belanghebbende], op order van deze Gebruiker en voor rekening van deze Gebruiker verricht;
h. Doelstelling: BTW-teruggave via de [belanghebbende]-afrekening aan de klant onder voorbehoud van medewerking vanuit de overheid en de Klant;
i. Eigendomsoverdracht: de levering van [belanghebbende] naar de Gebruiker van de Selectie welke direct plaats vindt na ontvangst en na goedkeuring door [belanghebbende] van de [belanghebbende])-documenten;
(…)
l. Gebruiker: een natuurlijk persoon die gebruik maakt of wenst gebruik te maken van de [belanghebbende]-methode, waarbij [belanghebbende] als Commissionair optreedt;
m. Klant: Na Eigendomsoverdracht van de Selectie van [belanghebbende] aan een Gebruiker wordt een Gebruiker, ten aanzien van die Selectie geacht Klant te zijn;
(…)
o. Leverancier: het bedrijf of de winkel, niet zijnde [belanghebbende], waar één of meer Producten worden aangekocht in en op naam van [belanghebbende] als Commissionair van de Gebruiker en direct door het bedrijf of de winkel aan [belanghebbende] worden geleverd;
p. Machtiging: door [belanghebbende] verleende volmacht aan een Gebruiker tot het doen van Aankopen in en op naam van [belanghebbende] als Commissionair voor Aankopen die op order en voor rekening van de Gebruiker door [belanghebbende] worden verricht;
s. Product: niet-levende in de EU legaal aan te kopen/gekochte zaak bedoeld voor privé doeleinden en waarover in het handelsverkeer BTW wordt berekend;
(…)
r. Opslag: een percentage van maximaal 5% van de winkelprijs van de Selectie dat [belanghebbende] in rekening brengt voor haar werkzaamheden en/of diensten. Deze Opslag wordt alleen in rekening gebracht indien de [belanghebbende]-methode volledig is afgerond en wordt door [belanghebbende] bij de [belanghebbende]-afrekening ingehouden op het totale belastingvoordeel van de Klant;
(…)
u. Selectie: een door de Gebruiker gemaakte keuze van ten minste één of meer Producten uit één of meer Aankopen;
v. Web-account: een aan een Gebruiker, door middel van de Website-registratie verkregen, gebonden account op de Website die de Gebruiker en [belanghebbende] toegang geven tot de gegevens van de Website-registratie en Product-registratie (…);
w. Website: de website van [belanghebbende] met adres (…);
x. Website-registratie: een registratie via de Website door een Niet-EU ingezetene of door een Emigrant, waarbij deze zelf aangeeft Gebruiker te willen worden, met [belanghebbende] een overeenkomst van lastgeving te willen sluiten waarbij [belanghebbende] als Commissionair optreedt (…);
(…)
z. [Belanghebbende]-afrekening: de afrekening die [belanghebbende] toepast ten aanzien van de vordering van de Gebruiker op [belanghebbende] en de vordering van [belanghebbende] op de Gebruiker als Klant (…);
aa. [Belanghebbende]-code: de code die de Gebruiker/Klant desgewenst ontvangt om in en op naam van [belanghebbende] aankopen te doen en waarmee de Gebruiker/Klant zich bij de winkeliers die zijn aangesloten bij de [belanghebbende]-methode kan identificeren.
(…)
dd. [Belanghebbende]-factuur: een na een afgeronde Product-registratie door [belanghebbende] verstrekte factuur bevattende één of meer gedateerde gespecificeerde lijsten van de door [belanghebbende] nog te leveren Selectie aan de Gebruiker met de berekende [belanghebbende]-prijzen en [belanghebbende]-afrekening
cc. [Belanghebbende]-documenten: de door de douane voor akkoord afgestempelde [Belanghebbende]-factuur, met de bijbehorende originele Aankoopbon(nen). (…);
(…)
hh. [Belanghebbende]-prijs: de prijs die [belanghebbende] rekent voor de Selectie. Deze prijs wordt op de [Belanghebbende]-factuur (…) vermeld;”
2.6.1. B is woonachtig te P, Zuid-Amerika. Op 28 juli 2009 kocht B, vergezeld door de gemachtigde van belanghebbende, twee monturen met aangepaste glazen bij C Opticiens te Q. B betaalde het in totaal verschuldigde bedrag ad (€ 209,90 + € 495,50 =) € 705,40, waarin (€ 33,51 + € 79,12 =) € 112,63 aan omzetbelasting is begrepen, bij aflevering op 12 augustus 2009. De facturen staan op naam van ‘Mevr. X B’ met als adres het vestigingsadres van belanghebbende.
2.6.2. Op 13 augustus 2009 kocht B, wederom vergezeld door de gemachtigde van belanghebbende, een fototoestel en een geheugenkaart bij D te R voor bedragen ad € 168,07 en € 31,89, zijnde in totaal € 199,96. Inclusief € 37,99 aan omzetbelasting was B een bedrag ad € 237,95 verschuldigd. B betaalde dit bedrag aan de winkelier. De factuur staat op naam van ‘X’ met als adres het vestigingsadres van belanghebbende.
2.7. Tot de stukken behoort een factuur van 14 augustus 2009 van belanghebbende aan B. De hiervoor vermelde door B gedane aankopen zijn hierop vermeld. Tevens zijn de door belanghebbende in rekening gebrachte prijzen van de aankopen vermeld; het totaal hiervan bedraagt € 839,90. Op laatstgenoemd bedrag wordt € 943,35 (het totaal van € 705,40 en € 237,95) als voorschot in mindering gebracht, zodat een teruggave van € 103,45 aan B resteert.
2.8. B keerde op 16 augustus 2009 terug naar Zuid-Amerika. Van de douane te Schiphol verkreeg zij een stempel op de onder 2.7 vermelde factuur van belanghebbende. B heeft de afgestempelde factuur van belanghebbende en de facturen van C en D aan belanghebbende gezonden, waarna belanghebbende het onder 2.7 genoemde bedrag van € 103,45 aan B heeft uitbetaald.
2.9. In haar bezwaar tegen de teruggaafbeschikking verzocht belanghebbende de teruggaaf ad € 185 (voorbelasting op algemene kosten) te verhogen met € 151, de ter zake van de aankopen van de monturen, glazen, fototoestel en geheugenkaart in rekening gebrachte omzetbelasting.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij – voor zover van belang – heeft overwogen:
“4.1. Tussen partijen is in wezen in geschil of eiseres (Hof: belanghebbende) op enig moment de macht heeft verkregen om, als ware zij eigenaar, te beschikken over de goederen die de toerist in Nederland heeft gekocht. In het arrest van 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., zaak C-185/01, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie ten aanzien van deze kwestie het volgende overwogen:
“32. (…)
33. (…)
34. (…)
35. (…).”
4.2. De rechtbank is van oordeel dat niet kan worden gezegd dat eiseres de macht heeft verkregen om, als ware zij eigenaar, te beschikken over de goederen die de toerist in Nederland heeft gekocht. Gelijk Auto Lease Holland B.V., heeft eiseres ten aanzien van de goederen nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de goederen moeten worden gebruikt. Gelet op de eindbestemming van de goederen, ontbeert het eigendomsvoorbehoud dat eiseres in de algemene voorwaarden heeft gemaakt enige reële betekenis. Anders dan Auto Lease Holland B.V. schiet eiseres de prijs van de goederen niet voor aan haar cliënten. Dit verschil met de casus waarover het Hof van Justitie van de Europese Unie moest oordelen, maakt dat in het onderhavige geval nog minder sprake is van enige beschikkingsmacht aan de zijde van eiseres. De argumenten die eiseres heeft aangevoerd om de analogie met het arrest Auto Lease Holland B.V. te ontkrachten, doen hier niet aan af. Deze argumenten betreffen de juridische verhouding tussen de toerist en eiseres dan wel de tenaamstelling van de facturen, maar de rechtbank leidt uit de geciteerde overwegingen inzake Auto Lease Holland B.V. af dat uitsluitend van belang is of eiseres de feitelijke beschikkingsmacht verkrijgt over de goederen die de toerist bij de winkelier aanschaft. Gelijk Auto Lease Holland B.V. is eiseres niet geïnteresseerd in deze goederen, maar heeft zij een ander belang bij de transacties.
4.3. Eiseres heeft zich voorts beroepen op artikel 3, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, dat bepaalt dat goederen die worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of een dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd. Dit beroep slaagt niet. Zoals verweerder (Hof: de inspecteur) terecht heeft opgemerkt, heeft deze bepaling betrekking op een situatie waarin de eerste leverancier (in casu: de winkelier) en de uiteindelijke afnemer (in casu: de toerist) elkaar niet kennen, en de commissionair op verzoek van een van beiden afhankelijk van de aard van dit verzoek (namelijk: ten behoeve van de verkoop dan wel de aankoop van bepaalde goederen of diensten) op eigen naam een afnemer dan wel een leverancier zoekt, met als doel om de identiteit van de opdrachtgever voor de uiteindelijke contractspartij verborgen te houden. In de onderhavige situatie staan de winkelier en de toerist in direct contact met elkaar en doet de tussenkomst van eiseres – uitsluitend op papier – gekunsteld aan en is eiseres niet aan te merken als commissionair.
4.4. De rechtbank merkt ten overvloede op dat zij, anders dan verweerder, niet de indruk heeft dat de door eiseres bedachte handelwijze een risico van fraude en/of misbruik betekent dat groter is dan het gemiddelde risico dat aan een dergelijk programma kleeft. Deze opmerking kan eiseres, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, evenwel niet baten.”
4. Geschil in hoger beroep
In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van de door de winkeliers in rekening gebrachte omzetbelasting, hetgeen belanghebbende bepleit doch de inspecteur bestrijdt.
Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld of belanghebbende ter zake van de onderwerpelijke transacties heeft gehandeld als ondernemer en, zo ja, of deze transacties als commissionairstransacties in de zin van artikel 3, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) kunnen worden aangemerkt.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende nimmer de macht heeft verkregen om als eigenaar over de goederen te beschikken, zodat geen sprake is van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onder a, van de Wet.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Ter uitvoering van de door haar voorgenomen economische activiteit, als beschreven onder 2.1 tot en met 2.4, heeft belanghebbende diverse aanvangsinvesteringen gedaan, zoals het doen opstellen van algemene voorwaarden en het bouwen van een website die het door haar beoogde concept faciliteert. Vervolgens heeft belanghebbende, blijkens de onder 2.6.1 tot en met 2.8 genoemde handelingen, in juli en augustus 2009 een aanvang gemaakt met haar activiteiten. Naar ’s Hofs oordeel dient belanghebbende daarom als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet te worden aangemerkt (HvJ 14 februari 1985, Rompelman, C-268/83, BNB 1985/315). De omstandigheid dat belanghebbende haar activiteiten na afwikkeling van voormelde transacties heeft opgeschort, in afwachting van de uitkomsten van de onderwerpelijke procedure, voert niet tot een ander oordeel (vgl. HvJ 29 februari 1996, INZO, C-110/94, V-N 1996, blz. 1396, pt. 27).
6.2. Belanghebbende is ingevolge haar algemene voorwaarden als lasthebber/commissionair bevoegd om op order en voor rekening van de klant, in casu B, aankopen te verrichten. B is op grond van de algemene voorwaarden gemachtigd tot het doen van aankopen ‘in en op naam’ van belanghebbende als commissionair, op order en voor rekening van haarzelf. B heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt voor de aankoop van de onder 2.6.1 en 2.6.2 genoemde producten.
B heeft zich vooraf geregistreerd op de website van belanghebbende, doch heeft daarbij niet aangegeven – en kon daarbij uit de aard der zaak nog niet aangeven – dat daadwerkelijk producten dienden te worden gekocht, laat staan welke producten. B heeft zelf, in de winkel, de keuze gemaakt om over te gaan tot het voor eigen rekening aankopen van bepaalde door haar gewenste producten en heeft deze aankopen zelf onmiddellijk betaald. Bij het aangaan van de transacties is op geen enkele wijze gebruik gemaakt van een tussenpersoon. Eerst na het verrichten van de aankopen zijn deze geregistreerd op de website van belanghebbende. Naar ’s Hofs oordeel is belanghebbende, gelet op voormelde omstandigheden, bij de transacties niet opgetreden ‘op order’ van B en daarenboven heeft B de transacties voor eigen rekening verricht. Evenvermelde aankopen zijn daarmee zonder tussenkomst van belanghebbende gedaan. De enkele omstandigheid dat B de factuur laat opmaken op naam van belanghebbende doet daar niet aan af.
6.3. Het Hof concludeert, gelet op het vorenoverwogene, dat in het onderhavige geval geen sprake is van een transactie als bedoeld in artikel 3, zesde lid, van de Wet.
6.4. In zijn geschrift van 22 juni 2012 heeft belanghebbende terecht aangevoerd dat een opmerking van een der leden van het Hof aan het einde van de mondelinge behandeling, waarvan hij akte heeft gevraagd, niet geheel juist in het proces-verbaal is verwoord. Die opmerking, die inhield, zakelijk weergegeven, dat bij een aankoop in het kader van het concept van belanghebbende, waarin de toerist die klachten heeft over de gekochte goederen
zich niet rechtstreeks tot de winkelier kan wenden, in vergelijking met een rechtstreekse aankoop door een toerist, de consumentenbescherming wordt aangetast, laat overigens onverlet hetgeen hiervoor is overwogen en beslist.
Slotsom
6.5. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en B. Emmerig, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 13 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.