Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00125
19 juli 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. J.L.W. Kreeft (Brada Kuttner/Molenaar Abeln te Amsterdam),
tegen de uitspraak in de zaak AWB 08/4477 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 7 januari 2001 voor het boekjaar 2001/2002 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna ook: VPB) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van nihil.
Bij gelijktijdig genomen beschikking is het verlies vastgesteld op € 8.059.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 6 mei 2008 de aanslag en de verliesbeschikking gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 17 januari 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 22 februari 2011, aangevuld bij brief van 23 maart 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 11 mei 2012 is een nader stuk van belanghebbende ontvangen, waarvan een afschrift is verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2012. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met kenmerk 11/00124 betreffende een aan de erven van [A] opgelegde navorderingsaanslag. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak, voor zover in hoger beroep van belang, de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin, evenals in de hierna opgenomen citaten uit de rechtsoverwegingen van de rechtbank, aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’).
“2.1. [A] hield sinds 1972 alle aandelen in [Q] B.V.
2.2. [A] verhuurde de panden aan de [a-straat] [00], [01] en [02] en [b-straat] [00] en [01] te [Z] aan [Q] B.V.
2.3. Op 3 september 1980 wordt in alle lopende huurovereenkomsten betreffende genoemde panden tussen [A] en [Q] BV de volgende clausule opgenomen:
“Al hetgeen huurder met toestemming van verhuurder in en aan het gehuurde zal hebben aangebracht, veranderd of weggebroken, zal bij behoudens tussen partijen te treffen afwijkende overeenkomst, bij het einde van de huur in stand moeten laten zonder daarvoor enige vergoeding van de verhuurder te kunnen vorderen” vervalt en daarvoor komt in de plaats: “Verhuurder verplicht zich met zijn toestemming aangebrachte verbeteringen en nieuwbouw aan de huurder te zullen vergoeden, zulks bij het beëindigen van de huurovereenkomst en naar de waarde welke in het economisch verkeer op dat tijdstip aan de verbeteringen c.q. nieuwbouw kan worden toegekend.”
2.4. In de jaren 1981 en 1985-1988 wordt door [Q] B.V. verbouwingen gepleegd aan de panden aan [a-straat 00, 01 en 02]. In 1981 bedraagt de investering
€ 292.217 en in de periode 1985-1988 bedraagt de investering € 656.368. Op de investeringen wordt 3% per jaar afgeschreven.
2.5. De investering 1985-1988 betrof de volgende werkzaamheden:
• Het verwijderen van tussenmuren op de begane grond en eerste verdieping en vervanging door een stalen en betonnen draagconstructie;
• Het brengen van de centrale ingang naar het middenpand, hetgeen een logischer entree betekende;
• Zeer ingewikkeld sloopwerk, stut- en opvangwerkzaamheden van muren, gevels en daken;
• Het tijdelijk verwijderen van dakdelen in verband met gewicht/mogelijke overbelasting;
• Het aanbrengen van tijdelijke voorzieningen zodat de huurder gebruik kon blijven maken van het pand als winkel, zoals stofschotten, waterkeringen, stut- en stempelwerk.
2.6. In juli 1992 wordt de naam van [Q] B.V. gewijzigd in [X] B.V., eiseres, en richt zij [R] B.V. (hierna: Sportcentrum Vader) op. Deze beide vennootschappen, eiseres en Sportcentrum Vader, vormen een fiscale eenheid in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De onderneming van eiseres wordt per 1 oktober 1991, met inbegrip van de huurovereenkomsten en verbouwingsinvesteringen, in Sportcentrum Vader ingebracht. Op dezelfde datum is Sportcentrum Vader, met terugwerkende kracht tot 1 oktober 1991, met [S] B.V. (hierna: Sportcentrum Zoon), de vennootschap onder firma [RS v.o.f.] (hierna: de firma) aangegaan. Sportcentrum Vader heeft haar onderneming, echter met uitzondering van de huurovereenkomsten en verbouwingsinvesteringen, in de firma ingebracht. Laatstgenoemde investeringen vormen aldus buitenvennootschappelijk vermogen van Sportcentrum Vader. Dit vermogen wordt aan de firma ter beschikking gesteld tegen een vergoeding die gelijk is aan de kosten welke samenhangen met dit buitenvennootschappelijk vermogen.
2.7. [A] blijft de panden aan [a-straat] [00], [01] en [02] en [b-straat] [00] en [01] te [Z] verhuren aan Sportcentrum Vader, die deze op haar beurt onder dezelfde voorwaarden onderverhuurt aan de firma. In de jaren 1995 tot en met 1 april 2002 bedroeg de totale huur € 107.328 per jaar.
2.8. Ook in de jaren 1992 t/m 2001 zijn investeringen in de panden gedaan, nu voor rekening van de firma. Op deze investeringen, in totaal bedragende € 1.583.851, werd door de firma 8% per jaar afgeschreven. Op 31 maart 2002 hadden deze investeringen een balanswaarde van € 628.780.
(…)
2.10. Met dagtekening 1 april 2002 is een huurovereenkomst aangegaan tussen [A] en de firma welke de hiervoor genoemde panden tot onderwerp heeft. Bij die gelegenheid heeft [A] de verbouwingsinvesteringen die de firma heeft laten uitvoeren in de jaren 1992/1993,1999,1999/2000 en 2000/2001 aan de firma vergoed op basis van de balanswaarde. Aan Sportcentrum Vader zijn de verbouwingsinvesteringen uit 1981 op basis van de balanswaarde ad € 153.020 door [A] vergoed. Voor de verbouwinginvesteringen die zijn uitgevoerd in de jaren 1985-1988 is geen vergoeding betaald; deze zijn door Sportcentrum Vader in het boekjaar 1 oktober 2001-30 september 2002 afgewaardeerd van € 445.345 tot nihil.
Ingevolge de nieuwe huurovereenkomst bedroeg de huur € 317.646 per jaar.
2.11. Op 12 november 2002 is [A] overleden.
2.12. De panden waren voor de vermogensbelasting op 1 januari 1999 gewaardeerd op ongeveer € 1.500.000 en door Arends & Siewe per 21 november 2002 getaxeerd op € 3.800.000.
2.13. In de aangifte vennootschapsbelasting 2001/2002 heeft eiseres de commerciële afwaardering op de boekwaarde van de verbouwing 1985-1988 ad € 4[4]5.345 gevolgd en aldus een bedrag van € 4[4]5.345 ten laste van haar winst gebracht.
Verweerder heeft deze afwaardering niet geaccepteerd.
2.14. Bij brief gedateerd 4 september 2006 maakt gemachtigde namens de erven bezwaar tegen de aanslagen successierecht inzake de nalatenschap van [A]. Bij de betreffende aanslagregeling was de waarde van de aandelen eiseres verhoogd met € 445.345 minus de daarover verschuldigde vennootschapsbelasting en verminderd met enige andere bedragen. Ambtshalve is bij uitspraak op bezwaar, zonder nadere motivering, aan de bezwaren tegemoet gekomen.”
Tegen de vaststelling van deze feiten is in hoger beroep geen bezwaar ingebracht. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan.
2.2. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe. Het Hof zal daarbij de investering van belanghebbende in de verbouwing die in de jaren 1985 tot en met 1988 heeft plaatsgevonden, aanduiden als: de verbouwing.
2.2.1. De door de rechtbank onder 2.12 vermelde taxatie per 21 november 2002 is gedaan op 14 januari 2003 door [R] Ruiter RMT (hierna: De Ruiter), verbonden aan Arends & Siewe Bedrijfsmakelaars. In het daarvan op 29 januari 2003 opgemaakte rapport heeft De Ruiter de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik van “de bedrijfsruimten zijnde een winkelruimte met kantoren en opslag aan de [a-straat 00 t/m 002] en de opslagruimte met een woning aan de [b-straat 01 en 02] te [Z]” (hierna: de panden) per 21 november 2002 – de overlijdensdatum van [A] – vastgesteld op € 3.800.000.
2.2.2. In een brief van 28 februari 2006 aan de erven [A] schrijft [LG]Van Loon MRE RT (hierna: Van Loon), verbonden aan Siewe Bedrijfsmakelaars:
“Betreft: Waardeverklaring [a-straat 00 t/m 001] te [Z]
(…)
U heeft ons gevraagd de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik te bepalen per januari 2002 rekening houdend met het gegeven dat het pand (zoals in de oude situatie) bestaat uit drie losse units ipv de huidige toestand waarin het geheel tot een grote unit is verbouwd.
Gesteld kan worden dat het daarmee (in de huidige grote (het Hof leest: grootte) ) uitsluitend geschikt is voor grootwinkelbedrijven en de grootschalige detailhandel. Helaas is de markt voor dit soort grote objecten niet gunstig. Men ziet dat deze bedrijven zich verplaatsen naar meer perifere locaties en nauwelijks interesse tonen voor centrumlocaties. Het leegstandsrisico is door genoemde verbouwing toegenomen en dit heeft een negatieve invloed op de waarde.
Het bovenstaande in overweging nemende kunnen wij stellen dat de verminderde courantheid als gevolg van de verbouwing, een nadelig effect heeft op de onderhandse verkoopwaarde (vrij van huur en gebruik per januari 2002) van ca 10% zijnde € 350.000,-
Samen gevat mag men derhalve stellen dat de taxatie van 2002 derhalve ca 10% hoger had uit gevallen als er sprake zou zijn van de courantere drie units (eea gebaseerd op de voorwaarden zoals die zijn opgenomen in het taxatierapport van 2002).”
Deze brief was als bijlage bij het bezwaarschrift gevoegd.
2.2.3. In een brief van 10 augustus 2007 aan de firma en belanghebbende schrijft Van Loon onder meer het volgende:
“In het kader van uw belastingaangifte heeft u ons gevraagd de waarde te bepalen van de verbouwing uitgevoerd in de jaren 1985-1988 per waardepeildatum 30 september 2002.
(…)
In het overzicht van de kosten die u heeft gegeven werd in de begroting fl. 233.040,-- ingeruimd voor de afwerking van het pand. Een afwerking uit 1985 is in 2002 afgeschreven.
Daarnaast werd er voorzien in een bedrag van fl. 958.997,-- voor constructieve ingrepen, daken en ramen en kozijnen. Doorgaans worden hier bedragen tussen de 2-3% afgeschreven. Zeer discutabel aangezien dat zou betekenen dat het gehele pand sinds de bouw al 2-3 maal afgeschreven zou zijn. Desondanks, stel de overeengekomen 3%, dan zou een bedrag van fl. 326.059,-- afgeschreven moeten zijn. De conclusie luidt derhalve:
Totale verbouwing: fl. 1.192.307,--
Afgeschreven afwerking 233.040,--
Afgeschreven op constructieve elementen 326.059,--
--------------------- -/-
Waarde van de verbouwing: fl. 623.938,--
In euro’s € 283.385,34
Deze berekening houdt geen rekening met de waardevermindering van het pand met
€ 350.000,--. Als deze meegenomen zou worden blijft een negatieve waarde van de verbouwing over. Bovendien wordt in deze berekening niet meegenomen dat veel van het in 1985-1988 gebouwde in latere verbouwingen ongedaan is gemaakt en dus direct afgeschreven zou moeten worden.”
2.2.4. In een brief van 19 december 2007 aan de inspecteur heeft [W] (hierna: [W]), werkzaam bij de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Arnhem, onder meer het volgende bericht:
“Op uw verzoek heb ik me verdiept in de afboeking van de verbouwing (…)
Ik zal hieronder ingaan op hetgeen mijns inziens gebruikelijk is als twee, at arms length opererende, partijen tot overeenstemming dienen te komen bij een dergelijke verbouwing.
Het verbouwen van een pand waarbij feitelijk een nieuw pand ontstaat is dermate ingrijpend en kostbaar dat gebruiker en eigenaar dienen af te stemmen wie profijt heeft van de verbouwing en wie welke kosten voor zijn rekening neemt. In dit geval heeft de huurder profijt van het samenvoegen van de drie afzonderlijke eenheden in één geheel. Gebruikelijk is dan dat de kosten die hiermee gemoeid zijn door de huurder betaald worden. De eigenaar zal bovendien in het huurcontract opnemen dat bij beëindiging van het huurcontract de ruimte wordt teruggebracht (op kosten van de huurder) naar drie afzonderlijk verhuurbare eenheden, de eigenaar is door de samenvoeging immers verarmd (de huurwaarde van kleinere eenheden is doorgaans hoger dan die van één grote oppervlakte en er is een kleinere leegstandsrisico). Het constructieve gedeelte wordt doorgaans voor rekening van de eigenaar uitgevoerd, aangezien deze na beëindiging van een regulier huurcontract nog profijt heeft van de investering met een lange(re) levensduur (…). Worden ook deze constructieve investeringen uitgevoerd door de huurder, dan is het gebruikelijk dat in het huurcontract een vergoedingsregeling wordt opgenomen. Dit houdt in dat de eigenaar bij beëindiging van het huurcontract aan de huurder de waarde van de investeringen vergoedt.
(…)
De heer Van Loon stelt nu dat de investering geen meerwaarde heeft omdat de waardedaling door samenvoeging groter is dan de meerwaarde van de constructieve investering. Dit is door ons niet geverifieerd, maar is ook niet ter zake doende. Het gaat hier immers niet om de waarde die de investering[…] heeft voor de eigenaar, maar juist om de waarde voor de huurder. De VOF blijft namelijk nog steeds huren, slechts de samenstelling van de VOF is gewijzigd.
De investeringen vormen voor de VOF nog steeds een toegevoegde waarde. De overblijvende deelnemers in de VOF dienen dan ook de (boek)waarde van de investeringen van de vertrekkende deelnemer over te nemen. (…) De vraag is dan hoe hoog de waarde van de investeringen nog [is]. Ik acht een waarde van € 283.385 (…) acceptabel. De levensduur van 33,33 jaar voor de constructieve delen wordt niet ter discussie gesteld, evenmin dat de kosten van afwerking inmiddels zijn afgeschreven”.
2.2.5. Naar aanleiding van de aangifte voor het recht van successie in de nalatenschap van [A] heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht aan de notaris van de erven bij brief van 24 mei 2006 onder meer het volgende meegedeeld:
“In de successieaangifte zijn de 50 aandelen van [X] B.V. aangegeven voor een waarde van € 943.214,-. Voor de heffing van het recht van successie moet (…) worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer (…). De ambtelijke deskundige van de vennootschapsbelasting heeft de waarde in het economische verkeer van genoemde aandelen per datum van overlijden vastgesteld op een bedrag van € 1.452.980,-. Hierbij is uitgegaan van het volgende: Omdat bij de aangegeven waarde is uitgegaan van de zichtbaar intrinsieke waarde, dient deze waarde voor de heffing van het recht van successie gecorrigeerd te worden met de correcties voor de vennootschapsbelasting”.
2.2.6. De aanslagen in het successierecht zijn met dagtekening 26 juni 2006 opgelegd in overeenstemming met het in evengenoemde brief van 24 mei 2006 ingenomen standpunt.
Op de aanslagbiljetten is (telkens) als “Uw belastingkantoor” vermeld: “Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, Gerbrandystraat 20, Utrecht”.
2.2.7. Bij brieven van 3 augustus 2006 heeft de gemachtigde pro forma bezwaar gemaakt tegen de aanslagen in het successierecht. Deze brieven zijn geadresseerd aan Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, Postbus 18500, 3501 CM Utrecht.
Bij brieven van 4 september 2006, geadresseerd aan Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, t.a.v. de heer [B], Postbus 18500, 3501 CM Utrecht, heeft de gemachtigde de bezwaren gemotiveerd en daarbij onder meer het volgende aangevoerd:
“Voorts zien wij niet in waarom de intrinsieke waarde dient te worden gecorrigeerd met de correcties voor de vennootschapsbelasting. Met name hebben wij bezwaar tegen de correctie van EUR 445.345. Dit betreft namelijk een afboeking van verbouwingen ten einde deze te waarderen op de werkelijke waarde van nihil. De afboeking van het bedrag van EUR 445.345 bij de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ‘[X] B.V.’ wordt weliswaar door de inspecteur vennootschapsbelasting betwist en gecorrigeerd, maar deze correctie is naar onze mening niet houdbaar. Wij verwijzen hiervoor naar onze brief van 13 maart 2006 (kopie bijgevoegd). Nu de uitkomst van de bezwaarprocedure aangaande de afboeking nog loopt, verzoeken wij u hierbij uw beslissing op dit punt aan te houden totdat op dat punt onherroepelijk is beslist”.
De “brief van 13 maart 2006” waarnaar is verwezen, betreft het door belanghebbende tegen de aanslag VPB ingediende bezwaarschrift met als bijlage de in 2.2.2 vermelde brief van Van Loon.
2.2.8. Bij brieven van 22 januari 2007, gericht aan de erven, heeft de inspecteur uitspraak gedaan op de bezwaarschriften tegen de aanslagen in het recht van successie. Die brieven vermelden als “Bezoekadres”: Gerbrandystraat 20, Utrecht, en houden voor zover van belang het volgende in:
“SAMENVATTING VAN HET BEZWAAR:
De correctie moet komen te vervallen.
BEOORDELING VAN HET BEZWAAR:
Er is reden om de correctie te laten vervallen.
Ik kom aan uw bezwaar tegemoet.
Het bedrag van de aanslag is lager vastgesteld.”
2.2.9. In een brief van 11 juni 2007 aan de gemachtigde heeft [V] (hierna: [V]) namens de inspecteur in het kader van de lopende bezwaarprocedures tegen de aanslag VPB ten name van belanghebbende en de navorderingsaanslag IB/PVV ten name van de erven, onder meer het volgende geschreven:
“In uw reactie van 13 oktober 2006 op mijn verzoek om extra informatie geeft u aan, dat u voor wat betreft de verbouwingen nog bezig [bent] met het verzamelen van de nodige informatie (…)
Inmiddels, ruim een half jaar later, heb ik de gevraagd informatie nog steeds niet van u ontvangen (sterker: helemaal niets van u vernomen).
(…) Hierbij geef ik u de gelegenheid om voor 29 juni 2007 mijn stellingname met feiten (zie onder kopje opgevraagd informatie) te weerleggen. Tevens verzoek ik u indien gewenst, om voor dezelfde datum telefonisch contact op te nemen om een afspraak voor een hoorgesprek te maken.”
De brief vermeldt als bezoekadres : Inputplein 1 te Amersfoort.
2.2.10. Bij brief van 17 juli 2007 aan de inspecteur (met een groot aantal bijlagen) heeft de gemachtigde nadere informatie over de verbouwing verstrekt en zijn standpunt herhaald dat de verbouwing tot nihil dient te worden afgewaardeerd. In die brief heeft hij niet gerefereerd aan (de gang van zaken rond) de aanslagen successierecht.
2.2.11. Het hoorgesprek heeft plaatsgevonden op 30 juli 2007. Tot de gedingstukken behoren een aan de gemachtigde toegezonden verslag dat [V] van dat horen heeft opgemaakt, gedagtekend 1 augustus 2007, en een brief van de gemachtigde van 28 september 2007 waarin – onder meer – op dat verslag wordt gereageerd. In geen van deze stukken wordt gerefereerd aan (de gang van zaken rond) de aanslagen successierecht.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur terecht het aangegeven (negatieve) belastbare bedrag met € 445.345 heeft verhoogd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of [R] B.V. (hierna: de B.V.) de (boek)waarde van de verbouwing heeft uitgedeeld aan haar aandeelhouder [A]. Daarnaast is in geschil of de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat geen sprake was van een uitdeling.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een nihilaanslag en tot vaststelling van het verlies, conform de gedane aangifte, op € 453.404.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Vaststaat dat de huurovereenkomst ter zake van de panden die op 1 april 2002 is aangegaan tussen wijlen [A] (hierna: [A]) en de vennootschap onder firma [RS] v.o.f. (hierna: de VOF) heeft geleid tot de beëindiging van de huurovereenkomst tussen [A] en [R] B.V. (hierna: de B.V) en dat dit tot gevolg heeft gehad dat de (voor rekening van de B.V. gedane) verbouwing door natrekking is gaan behoren tot het vermogen van [A], de eigenaar van de panden. Daarbij is aan de B.V. (wier aangelegenheden als gevolg van de fiscale eenheid aan belanghebbende worden toegerekend) geen vergoeding betaald, hoewel de verbouwing bij haar nog voor een bedrag van € 445.345 stond geactiveerd. De inspecteur heeft de winst van belanghebbende met dat bedrag gecorrigeerd.
Belanghebbende betwist die winstcorrectie. Beide partijen achten voor de beslechting van dit geschil de uitleg en toepassing van de huurbeëindigingsclausule (aangehaald onder 2.3 van de uitspraak van de rechtbank, en hierna aan te duiden als: de clausule) doorslaggevend. Ingevolge die clausule diende [A] als verhuurder “aangebrachte verbeteringen en nieuwbouw aan de huurder te (…) vergoeden, zulks bij het beëindigen van de huurovereenkomst en naar de waarde welke in het economische verkeer op dat tijdstip aan de verbeteringen c.q. nieuwbouw kan worden toegekend”. De inspecteur stelt die ingevolge de clausule te vergoeden waarde op € 445.345, belanghebbende op nihil.
Dat een eventuele winstcorrectie in het onderhavige boekjaar dient plaats te vinden wordt door belanghebbende, blijkens haar uitdrukkelijke en ondubbelzinnige verklaring ter zitting van het Hof, niet langer betwist.
4.2. In het waardegeschil tussen partijen neemt de inspecteur het standpunt in dat een zakelijk handelend huurder op voorhand zou hebben bedongen dat bij beëindiging van de huurovereenkomst de waarde die de investeringen voor hem als huurder alsdan nog hebben, door de verhuurder wordt vergoed. In het onderhavige geval zal een zakelijk handelend huurder niet willen meewerken aan beëindiging van de huur indien hem niet op die basis door de verhuurder een vergoeding wordt betaald. De clausule dient in die zin te worden uitgelegd en toegepast. De inspecteur verbindt daaraan de conclusie dat de B.V. recht kon doen gelden op vergoeding van de boekwaarde. Het op de verbouwing toegepaste afschrijvingspercentage is door belanghebbende nooit ter discussie is gesteld en was ook overigens een juist percentage, nu het bij de verbouwing om “vernieuwbouw” ging. Voor een afwaardering is geen enkele reden, aldus de inspecteur.
4.3. Belanghebbende heeft daartegenover gesteld, samengevat weergegeven, dat de verbouwing was ingegeven door de specifieke wensen van de huurder op het punt van de indeling van het pand. Omdat de B.V. over een groter aaneengesloten verkoopoppervlak wilde beschikken is bij de verbouwing een aantal (tussen)muren weggehaald en is een gewijzigde draagconstructie aangebracht. Er is geen sprake geweest van “vernieuwbouw”. Het merendeel van de verbouwing is tenietgedaan door de latere verbouwingen. In 2002 was geen of nauwelijks meer waarde aan de verbouwing toe te kennen. Voor de verhuurder heeft de samenvoeging van de drie oorspronkelijke panden tot één geheel geleid tot een waardeverlies van ca. 10% ofwel € 350.000. Aldus belanghebbende.
4.4. Met betrekking tot de bewijslastverdeling heeft de rechtbank als volgt overwogen:
“4.2. (…) Nu eiseres stelt dat de waarde in het economische verkeer van de (…) investeringen op het moment direct na beëindiging van de huurovereenkomst nihil is en zij dit waardeverschil ten laste van haar fiscale winst wenst te brengen, rust op haar de bewijslast van de juistheid van haar standpunt”.
4.5. Met betrekking tot het toetsingkader voor de waardebepaling volgens de clausule heeft de rechtbank als volgt overwogen:
“4.6. In het algemeen geldt dat de door een huurder gedane investeringen in de vorm van verbouwingskosten van het gehuurde plegen te kunnen worden geactiveerd wanneer zij voor de huurder een waarde vertegenwoordigen gedurende de looptijd van de huur. Zou de verhuurder de – naar aangenomen mag worden voor [de] huurder nuttige – investering zelf hebben gedaan, dan zou dat hebben geleid tot een verhoging van de huur, welke, als de huurder de investering doet, achterwege kan blijven. Voor het geval de huur eindigt zullen zakelijk handelende partijen zodanige afspraken maken dat die beëindiging, voorzover te overzien en te beïnvloeden, geen van beiden onzakelijke voordelen geeft. In het voorliggende geval hebben huurder en verhuurder klaarblijkelijk beoogd zulk een onzakelijke bevoordeling te vermijden middels de onder 2.3 weergegeven clausule (…)
4.7. Dit betekent dat, voorzover al zou kunnen worden betoogd dat aan de verbouwingen geen zelfstandige waarde meer kan worden toegekend, het bedrag van de vergoeding van [A] aan [de B.V.] moet worden vastgesteld naar zakelijke verhoudingen welke tussen onafhankelijke derden zouden hebben gegolden. Daarbij dient in beginsel het door de huurder (…) geïnvesteerde bedrag tot uitgangspunt te worden genomen. Indien en voorzover partijen bij het vaststellen van de clausule andere dan zakelijke gevolgen hebben gewenst kan daar voor de vaststelling van de fiscale winst geen rekening me[e] worden gehouden”.
4.6. Het Hof volgt de rechtbank grotendeels in deze uitgangspunten doch komt, met in aanmerkingneming van de in 2.2.3 en 2.2.4 vermelde waardebeoordelingen door Van Loon respectievelijk [W], tot een andere uitkomst.
4.7. Naar het oordeel van het Hof mag, gegeven de (aanzienlijke) boekwaarde van de verbouwing en in aanmerking genomen dat de verbouwingsinvesteringen die de VOF in de jaren 1992 tot en met 2001 heeft bekostigd, naar hun boekwaarde aan de VOF zijn vergoed, worden uitgegaan van het bewijsvermoeden dat de B.V. op de clausule een vordering op de verhuurder tot vergoeding kon baseren. Weliswaar wijst de clausule voor die vordering niet de boekwaarde, maar de waarde in het economische verkeer als maatstaf aan, maar het hoge bedrag van die boekwaarde duidt er in elk geval op dat die vordering een aanzienlijke waarde had. Tegen deze achtergrond is het Hof van oordeel dat de inspecteur, gelet op de berekening van Van Loon waarbij deze voor de waarde die de verbouwing voor de B.V. had op een bedrag van € 283.385,34 uitkomt, alsmede gelet op hetgeen [W] hierover naar voren heeft gebracht – als vermeld onder 2.2.4 –, aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van bedoelde vordering tenminste op € 283.385,34 moet worden gesteld. Voor zover de inspecteur in hoger beroep vasthoudt aan zijn standpunt dat een hogere waarde in aanmerking moet worden genomen, mag op dat punt van hem een nadere onderbouwing worden verwacht.
4.8. Dit oordeel heeft het Hof mede gebaseerd op de navolgende weging van het over en weer bijgebrachte bewijs.
4.9.1. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de (wijze van) afschrijving waarvan Van Loon in zijn berekening is uitgegaan, onjuist is.
4.9.2. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de verbouwing door latere verbouwingen is tenietgedaan. Het Hof neemt daarbij het grotendeels constructieve karakter van de aan de verbouwing verbonden werkzaamheden in aanmerking, zoals dat blijkt uit de onbetwiste feiten die door de rechtbank in 2.5 zijn vastgesteld. Dat de verbouwing “teniet zou zijn gedaan”, verdraagt zich overigens moeizaam met de stelling van belanghebbende dat door de verbouwing drie kleinere panden duurzaam zijn samengevoegd tot één groot pand.
4.9.3.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de (herrekende) boekwaarde van € 285.385,34 dient te worden verminderd met € 350.000 wegens de omstandigheid dat een waardeverlies voor de eigenaar/verhuurder is ontstaan doordat deze in plaats van met drie afzonderlijk verhuurbare kleinere panden is komen te zitten met één groot en minder goed verhuurbaar pand. Belanghebbende verwijst hierbij naar de in 2.2.2 en 2.2.3 vermelde brieven van Van Loon. Nu belanghebbende zich hiermee beroept op een bijzondere, waardeverminderende omstandigheid, rust op belanghebbende de last te bewijzen dat zich een dergelijke omstandigheid heeft voorgedaan.
4.9.3.2. Het Hof kan belanghebbende in deze – door de inspecteur gemotiveerd betwiste – stelling niet volgen. Om te beginnen stelt het Hof vast dat het bedrag van € 350.000 voor het eerst in de brief van 28 februari 2006 wordt genoemd. In het rapport van de taxatie door De Ruiter, waarbij de panden per 21 november 2002 op € 3.800.000 zijn gewaardeerd, is geen melding gemaakt van een dergelijk bedrag. Voorts dient te worden bedacht dat het gestelde bedrag van € 350.000 betrekking heeft op de waarde in het economische verkeer van de panden in hun totaliteit en niet op de verbouwing als zodanig. Het Hof merkt hierbij op dat ook overigens in 2002 geen op de verbouwing toegespitste taxatie heeft plaatsgevonden, ook niet ter gelegenheid van de huurbeëindiging. Een juridische grondslag voor compensatie van het (gestelde) bedrag met de (rest)waarde van de verbouwing heeft belanghebbende niet aangewezen, en zo er van compensatie al sprake zou kunnen zijn vermag het Hof niet in te zien waarom de aanzienlijke autonome waardestijging die de panden, gelet op de door de rechtbank in 2.12 van haar uitspraak vermelde taxatiegegevens, moeten hebben ondergaan, in het kader van een zodanige compensatie niet (deels) aan de verbouwing zou moeten worden toegerekend.
4.9.4. Ook overigens hebben partijen geen bewijsmiddelen bijgebracht die voldoende substantieel zijn om te kunnen leiden tot een andere vergoedingswaarde dan € 283.385,34. Een descente – zoals door belanghebbende geopperd – zal naar ’s Hofs oordeel gelet op het te hanteren toetsingskader, het aanzienlijke tijdsverloop sedert het toetsingstijdstip en de vele bouwkundige wijzigingen sinds de verbouwing niet kunnen leiden tot een betrouwbaarder of beter waardeoordeel.
4.10. Al het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat in het onderhavige jaar een bedrag van € 283.385 aan de B.V. is onttrokken. Dit bedrag dient te worden aangemerkt als uitdeling van belanghebbende aan haar aandeelhouder, wijlen [A].
4.11. Ter afwering van deze uitdeling heeft belanghebbende zich evenwel ook beroepen op het vertrouwensbeginsel. In dat kader heeft zij aangevoerd, samengevat weergegeven, dat de inspecteur bij de heroverweging van (de) aanslag(en) successierecht ten name van de erfgenamen van wijlen [A] is tegemoetgekomen aan het bezwaar van de erfgenamen dat bij de waardering van de vererfde aandelen in belanghebbende moet worden uitgegaan van een afwaardering van de verbouwing tot nihil. Nu in het desbetreffende bezwaarschrift uitdrukkelijk was verwezen naar het door belanghebbende, respectievelijk de erven ingenomen standpunt voor de vennootschapsbelasting (VPB) respectievelijk inkomstenbelasting (IB), heeft de inspecteur door middel van de uitspraak op de bezwaarschriften tegen de aanslagen in het recht van successie van 22 januari 2007 het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat hij ook voor de heffing van VPB van belanghebbende, respectievelijk IB van de erven, de afwaardering zou aanvaarden.
4.12. De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. Hij heeft daartoe aangevoerd, samengevat weergegeven, dat de heffing van successierecht door een andere inspecteur althans door een andere functionaris op een andere locatie van de organisatie plaatsvindt, dat er geen overleg is geweest tussen de aanslagregelaar voor het successierecht en die voor de VPB/IB, dat bij de aanslag successierecht kennelijk zonder nader onderzoek het standpunt van de erven is gevolgd, en dat voor de heffing van VPB/IB geen vertrouwen kan zijn gewekt omdat de discussie daarover nog liep en het aan belanghebbende volstrekt duidelijk moest zijn dat de inspecteur de afwaardering niet wenste te aanvaarden.
4.12. De rechtbank heeft op dit punt als volgt overwogen en beslist:
“4.14. Als meer subsidiair standpunt voert eiseres aan dat bij de regeling van de aanslagen successie ten name van de erven [A] de Belastingdienst de aanvankelijke correctie die verband hield met de litigieuze afwaardering klaarblijkelijk heeft teruggenomen en daarmee het vertrouwen heeft opgewekt dat ook voor de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting het standpunt van eiseres niet verder werd bestreden. De rechtbank volgt dit standpunt evenmin. Voor de successierechten bij overlijden van [A] heeft de onderhavige discussie geen gevolgen nu door de Belastingdienst tegelijkertijd met de winstcorrectie in de vennootschapsbelasting ook een uitdeling voor de inkomstenbelasting was gesteld, waardoor het vermogen van erflater per saldo geen wijziging onderging, behoudens dat de waarde van de aandelen van eiseres invloed onderging van de over de winstcorrectie verschuldigde vennootschapsbelasting. Aan in dat kader gedane uitlatingen kan derhalve geen in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend voor de vaststelling van de onderhavige aanslag.”
4.13. In hoger beroep hebben partijen hun standpunten herhaald.
4.14. Belanghebbende heeft daaraan toegevoegd dat – anders dan de rechtbank heeft overwogen – bij de waardering van de aandelen rekening is gehouden met een afwaardering van de verbouwing zonder dat een daarmee overeenkomende verhoging van het vermogen van erflater heeft plaatsgevonden wegens een aan te nemen uitdeling in de IB.
Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende daarin gelijk. Daarmee ontvalt de grondslag aan de motivering waarmee de rechtbank het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen.
4.15. Niettemin is het Hof van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
4.16. Het Hof stelt voorop dat de ambtenaren die belast waren met de behandeling van (het bezwaar tegen) de aanslag(en) successierecht deel uitmaakten van dezelfde eenheid van de Belastingdienst als de ambtenaren die belast waren met de behandeling van (de bezwaren tegen) de thans in het geding zijnde belastingaanslagen VPB en IB. Al deze ambtenaren werk(t)en onder verantwoordelijkheid van het hoofd van die eenheid, en zijn dus in formele zin als ‘de(zelfde) inspecteur’ aan te merken. Voorts neemt het Hof tot uitgangspunt dat belanghebbende zo nauw was verbonden met de erven en dat haar belangen ter zake van de heffing van VPB zozeer parallel liepen aan de belangen van de erven ter zake van de heffing van IB en successierecht, dat aan een beroep op gewekt vertrouwen door belanghebbende niet in de weg staat de enkele omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar inzake het successierecht tot de erven was gericht, en niet tot haar.
4.17. Anderzijds neemt het Hof in aanmerking dat, naar de inspecteur ter zitting – onvoldoende gemotiveerd betwist – heeft gesteld, de feitelijke werkzaamheden in het kader van de aanslagregeling voor het successierecht door andere personen, werkzaam op andere locaties, werden uitgevoerd en dat die ambtenaren hun beslissingen hebben genomen zonder enige vorm van contact of overleg met de ambtenaren die belast waren met de belastingaanslagen VPB en IB.
4.18. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat het voor belanghebbende uit de hiervoor in 2.2.9 aangehaalde brief van 11 juni 2007 onmiskenbaar duidelijk was dat de behandelende ambtenaren niet bereid waren tegemoet te komen aan de tegen de belastingaanslagen VPB en IB gemaakte bezwaren, terwijl belanghebbende ook overigens geen enkele aanleiding kon hebben voor de veronderstelling dat deze ambtenaren voor de heffing van VPB en IB/PVV een koppeling zouden maken met de heffing van successierecht.
4.19. Het Hof laat de in 4.17 en 4.18 vermelde feitelijke omstandigheden zwaarder wegen dan de omstandigheid dat de formele verantwoordelijkheid van de inspecteur zich mede uitstrekt over de heffing van successierecht van de erven [A]. Redelijkerwijs kan toch bij belanghebbende respectievelijk de erven gelet op die feitelijke gang van zaken niet de indruk zijn gewekt dat de inspecteur voor de heffing van VPB respectievelijk IB zou terugkomen op zijn standpunt dat sprake was van een uitdeling. Ook bij een meer gesubjectiveerde beschouwing vermag het Hof niet in te zien dat belanghebbende, respectievelijk de erven, in enig door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur beschermd belang zijn getroffen. Mogelijk kan het bij belanghebbende/de erven verwondering hebben gewekt dat hun standpunt ter zake van de uitdeling voor het successierecht wél werd gevolgd, maar nu er met belanghebbende al geruime tijd overleg over de VPB gaande was, heeft belanghebbende aan de uitspraak op de bezwaren tegen de aanslagen successierecht niet zonder meer het in rechte te beschermen vertrouwen mogen ontlenen dat de inspecteur ook voor de VPB het standpunt van belanghebbende zou volgen. Zo blijkt uit de onder 2.2.9 aangehaalde brief van de inspecteur van 11 juni 2007 dat hij ten tijde van de uitspraak op de bezwaarschriften tegen de aanslagen successierecht nog in afwachting was van een verzoek om informatie aan belanghebbende. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende aan de uitspraak op de bezwaarschriften tegen de aanslagen successierecht niet het in rechte te honoreren vertrouwen mogen ontlenen dat ook aan haar bezwaren tegen de aanslag en de verliesbeschikking VPB 2001/2002 tegemoet zou worden gekomen. Veeleer had van belanghebbende in redelijkheid mogen worden verwacht dat zij na de uitspraak op de bezwaarschriften tegen de aanslagen successierecht zou informeren of dat besluit impliceerde dat de inspecteur ook voor de heffing van VPB haar standpunt zou volgen en hij niet meer behoefte had aan (de verlangde nadere) informatie, maar dat ook in deze zin overleg is gevoerd is niet aannemelijk geworden.
Slotsom
4.20. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is in zoverre de correctie dient te worden verminderd tot € 283.385. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de aanslag verminderen tot een nihilaanslag en het verlies vaststellen op € 170.019 (= € 453.404 -/- € 283.385).
5. Proceskosten
Nu zowel het beroep als het hoger beroep gegrond zijn, komt belanghebbende in aanmerking voor vergoeding van de kosten die zij in eerste aanleg en in hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht is de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand te berekenen op
- € 1.449 voor bijstand in het beroep bij de rechtbank (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de eerste zitting, 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen en 0,5 punt voor de tweede zitting, totaal 3 punten x wegingsfactor 1,5 x € 322 tarief per punt) en
- € 1.311 voor bijstand in hoger beroep (1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor de zitting, totaal 2 punten x wegingsfactor 1,5 x € 437 tarief per punt).
Daarnaast komen de reiskosten op basis van openbaar vervoer tweede klasse van [C] voor het bijwonen van de zittingen in Haarlem (2 x € 18,40) en in Amsterdam
(€ 11,40) voor vergoeding in aanmerking.
In totaal bedraagt de toe te kennen vergoeding € 2.808,20.
Deze vergoeding heeft eveneens betrekking op de samenhangende zaak van de erven [A] (kenmerk 11/00124). Het Hof zal in ieder van beide zaken 50% van de vergoeding toekennen.
Belanghebbende verzoekt in (hoger) beroep ook nog om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure maar daarvoor komt zij niet in aanmerking aangezien zij tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat tijdig (dat wil zeggen in de bezwaarfase) om een dergelijke vergoeding is verzocht.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot nihil;
- stelt het verlies van het boekjaar 2001/2002 vast op € 170.019;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.404,10;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 742.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 19 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.