Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00398
20 september 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V. statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. P.W. Roselle (Becker Roselle Advocaten en Belastingdeskundigen te Haarlem)
tegen
de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/1135 van de rechtbank Haarlem van 29 maart 2011 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/ Holland-Noord, kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Bij gelijktijdig genomen beschikking is het verlies van dat jaar vastgesteld op € 98.008.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 29 januari 2010, de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 29 maart 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de verliesvaststellingsbeschikking vernietigd en het verlies van het jaar 2006 vastgesteld op € 136.783, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 mei 2011, aangevuld bij brief van 4 juli 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juli 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak - waarin belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder - onder meer de volgende feiten vastgesteld:
“2.1. Eiseres is op 27 juni 1977 opgericht. [A] (hierna: [A]), directeur-grootaandeelhouder, is op 27 juni 1977 in dienst getreden bij eiseres.
2.2. Aan [A] is een pensioen toegekend, welk pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer is verzekerd bij eiseres. Een deel van het pensioen is elders verzekerd bij de Stichting Beroepspensioenfonds voor het Bakkersbedrijf en bij een verzekeraar.
2.3. De in 2006 geldende pensioenbrief, waarin het in eigen beheer verzekerde pensioen is vastgelegd, is getekend op 21 maart 2003. In deze pensioenbrief is vermeld dat [A] is getrouwd met mevrouw [B], geboren 20 augustus 1950. In de pensioenbrief is een ouderdomspensioen toegezegd aan mevrouw [B]. Er is geen wezenpensioen toegezegd. Op 8 september 2006 is mevrouw [B] overleden (...)".
2.2. Nu tegen deze feitenvaststelling geen bezwaren zijn ingebracht, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof vult die feiten als volgt aan.
2.3. De pensioenbrief houdt voor zover van belang het volgende in:
“De ondergetekenden:
1. [Belanghebbende] (…), hierna te noemen: “de werkgever”.
2. [A] (…), gehuwd met mevrouw [B] (…), hierna te noemen: “de werknemer”.
In aanmerking nemende dat:
- de werkgever ten behoeve van de werknemer een pensioenregeling heeft getroffen; (…)
- partijen bij deze de voorwaarden en bepalingen, waaronder de pensioenregeling is
aangegaan, willen vastleggen.
Verklaren (…) het volgende te zijn overeengekomen:
Artikel 1
Pensioenaanspraak
1. De werknemer maakt aanspraken op de volgende pensioenen:
A. Ouderdomspensioen
De werknemer heeft aanspraak op een ouderdomspensioen. (…) Het ouderdomspensioen eindigt bij overlijden van de werknemer.
(…)
C. Weduwenpensioen
De werknemer heeft ten behoeve van zijn echtgenote aanspraak op een weduwenpensioen.
(…) Dit pensioen gaat direct in na de dag van overlijden van de werknemer. Het weduwenpensioen eindigt uiterlijk bij het overlijden van de weduwe.
(…)
Artikel 2
Berekening van de pensioenen
(…)
2. Ten behoeve van de pensioenberekening stelt de werkgever op 31 december van enig jaar de pensioengrondslag van de werknemer vast.
3. De pensioengrondslag en het pensioen worden als volgt bepaald:
A. Basispensioengrondslag
De basispensioengrondslag is gelijk aan het jaarsalaris van de werknemer verminderd met een bedrag gerelateerd aan een franchise 10/7 van de jaarlijkse pensioenuitkering dat de werknemer als ongehuwde pensioengerechtigde ingevolge de Algemene Ouderdomswet zal ontvangen en zoals dit luidt bij de vaststelling van de pensioengrondslag, vermeerderd met de vakantie-uitkering. (…)
Artikel 3
Keuzemogelijkheden werknemer
(…)
5. Omzetting pensioenaanspraken
De pensioengerechtigde heeft het recht uiterlijk op de ingangsdatum van het pensioen tot gehele of gedeeltelijk[e] onderlinge ruil van ouderdoms- en weduwenpensioen, zulks met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen en het hierna bepaalde. (...) Verder kan van het weduwenpensioen maximaal 50% worden geruild (...).
Artikel 7
Uitvoering van pensioenen
1. De toegezegde pensioenen worden door de werkgever geheel in eigen beheer gehouden. Daartoe wordt op de balans, rekening houdend met de fiscale wetgeving, een reserve gevormd die voldoende is te achten om de uit de toezegging voortkomende verplichtingen na te komen.
(...)”
2.4. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar bedrag van -/- € 169.784.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur het belastbaar bedrag met € 71.776 gecorrigeerd ter zake van een vrijval van de weduwenpensioenverplichting in verband met het overlijden van mevrouw [B].
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of het gedeelte van de pensioenvoorziening dat per ultimo 2006 betrekking heeft op een te zijner tijd uit te keren weduwenpensioen dient vrij te vallen ten gunste van het resultaat. In het kader van de berekening van de pensioenvoorziening is voorts in geschil of, ter vaststelling van de pensioengrondslag, het salaris verminderd dient te worden met de AOW-franchise zoals deze gold in het jaar 2003, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel met de AOW-franchise van het jaar 2006, zoals de inspecteur stelt.
3.2. Tussen partijen is op zichzelf niet in geschil dat indien het gelijk op beide punten aan de inspecteur is, het verlies van het jaar 2006 op € 136.783 dient te worden vastgesteld, zoals de rechtbank heeft overwogen. De inspecteur concludeert dan ook tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van het verlies op € 169.784.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en zij ter zitting hebben aangevoerd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In de eerste plaats is in geschil of de door belanghebbende gevormde pensioenvoorziening voor zover deze betrekking heeft op de aanspraak op weduwenpensioen (hierna: de weduwenpensioenvoorziening) ultimo 2006 dient vrij te vallen in het resultaat. De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt in haar rechtsoverwegingen 4.2 en 4.3 als volgt overwogen:
4.2. In de toelichting op het Besluit van 18 mei 1999 (Staatsblad 1999, nr. 212) houdende wijzigingen van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in verband met de inwerkingtreding van de Wet fiscale behandeling van pensioenen wordt met betrekking tot het bepaalde in artikel 10c, onder d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 het navolgende opgemerkt:
In onderdeel d wordt bepaald dat voor pensioentoezeggingen als bedoeld in artikel 18h (van de Wet op de loonbelasting 1964, rechtbank), slechts een nabestaanden- of een wezenpensioen kan worden toegekend indien de werknemer een mogelijke nabestaande of een wees kan aanwijzen als bedoeld in de artikelen 18b en 18c van de wet. Met betrekking tot het nabestaandenpensioen betekent dit dat ten minste één van de volgende personen aanwezig moet zijn: de echtgenoot of een gewezen echtgenoot van de werknemer, iemand met wie hij een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en waarmee geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat. (…) Deze beperking is opgenomen omdat het in collectieve regelingen weliswaar voor kan komen dat nabestaanden- en wezenpensioen wordt opgebouwd terwijl er geen nabestaanden of wezen zijn, maar het premiedeel voor het nabestaanden- en wezenpensioen voor werknemers die uiteindelijk geen nabestaanden zullen hebben slechts ten dele aan die werknemers ten goede zal komen. Dit premiedeel wordt behandeld als een solidariteitsheffing voor de overige nabestaanden en zal door een werknemer zonder partner slechts op basis van een sekseneutrale ruilvoet kunnen worden omgezet in ouderdomspensioen. Mede doordat deze op artikel 2b van de Pensioen en spaarfondsenwet gebaseerde ruilmogelijkheid tot een lastenverhoging zal kunnen leiden, wordt door veel fondsen het risico van vooroverlijden slechts op risicobasis verzekerd, waardoor er geen uit te ruilen waarde zal zijn voor het nabestaandenpensioen. De premie voor nabestaandenpensioen kan daardoor in collectieve regelingen laag worden gehouden. In de eigen beheer-situatie kan van een dergelijke solidariteitsheffing geen sprake zijn, zodat het voor de hand ligt aan te sluiten bij de werkelijke samenlevingssituatie van de werknemer. In dit verband dient tevens bedacht te worden dat ingeval een directeur-grootaandeelhouder zijn pensioenregeling niet in eigen beheer, maar elders, bijvoorbeeld bij een levensverzekeringsmaatschappij onderbrengt, hij ook geen premie voor een nabestaandenpensioen zal betalen indien hij geen potentiële nabestaanden heeft.
4.3. Ter zitting is vast komen te staan dat de aanspraak op weduwepensioen op grond van artikel 1, onderdeel c van de pensioenbrief uitgaat van een bepaald partnerpensioen. Voorts staat vast dat de echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder op 8 september 2006 is overleden en dat ultimo het boekjaar 2006 geen echtgenoot of gewezen echtgenoot aanwezig was. Uit de pensioenbrief en de tekst van en voormelde toelichting op artikel 10c, onderdeel d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 volgt dan dat de pensioenregeling van eiseres ultimo 2006 geen verplichting tot partnerpensioen omvat. Mitsdien brengt goed koopmansgebruik mee dat het gedeelte van de in de balans van eiseres opgenomen pensioenvoorziening dat de tegenwaarde vormt van het tot 8 september 2006 opgebouwde recht op partnerpensioen ten gunste van het resultaat dient vrij te vallen.
4.2.1. Anders dan de rechtbank, die mede betekenis heeft toegekend aan het bepaalde bij en krachtens de Wet op de loonbelasting 1964, is naar 's Hofs oordeel voor het bepalen van de op belanghebbende ultimo 2006 rustende verplichtingen slechts van belang hetgeen de pensioenbrief daaromtrent bepaalt.
4.2.2. Nu de echtgenote van [A] op 8 september 2006 is komen te overlijden en [A] ultimo 2006 niet was hertrouwd, rust op belanghebbende uitgaande van de te dezen relevante situatie per ultimo 2006 geen verplichting (meer) tot het betalen van een weduwenpensioen. Hiervan uitgaande, dient de weduwenpensioenvoorziening vrij te vallen in het resultaat van het jaar 2006.
4.3. Belanghebbende verdedigt evenwel dat de weduwenpensioenvoorziening mag worden 'bevroren' omdat in artikel 3, vijfde lid, van de pensioenbrief een recht op omzetting van het weduwenpensioen in ouderdomspensioen is vastgelegd. Belanghebbende erkent dat in 2006 een dergelijke omzetting niet heeft plaatsgehad, maar stelt zich op het standpunt dat de pensioenbrief virtueel een omzetting mogelijk maakt en dat reeds deze mogelijkheid de handhaving (bevriezing) van de voorziening rechtvaardigt.
4.4. De rechtbank heeft met betrekking tot de (mogelijkheid van) omzetting in haar rechtsoverweging 4.4 het volgende overwogen:
4.4. Anders dan eiseres meent doet de in artikel 3, lid 5, van de pensioenbrief geboden mogelijkheid tot ruil van maximaal 50 percent van het partnerpensioen voor extra ouderdomspensioen niet aan vorenstaand oordeel af. Vaststaat dat voor het overlijden van de echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid tot ruil van het partnerpensioen. Met het overlijden van de echtgenote van de directeur-grootaan¬deelhouder is het recht op partnerpensioen vervallen en een niet (langer) bestaand recht kan niet (meer) geruild worden tegen een ander recht.
4.5. Het Hof verenigt zich met deze overweging en maakt haar tot de zijne. 's Hofs oordeel vindt bevestiging in de in het vijfde lid van artikel 3 van Pro de pensioenbrief genoemde voorwaarde voor een ruil: ‘zulks met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen’ (zoals tevens is voorgeschreven in artikel 3.29 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Tot de actuariële grondslagen behoort onder meer het rekening houden met sterfte(kansen) van verzekerden, in het onderhavige geval het rekening houden met de omstandigheid dat de weduwenpensioengerechtigde is komen te overlijden. Deze gebeurtenis brengt immers mee dat de verplichting tot uitkering van een weduwenpensioen is komen te vervallen, zodat terzake geen voorziening nodig is. Niet valt in te zien waarom de pensioenverzekeraar, zakelijk handelend, tegenover de weggevallen weduwenpensioen- verplichting een nieuwe verplichting uit hoofde van een verhoogd ouderdomspensioen zou hebben te aanvaarden. De andersluidende opvatting van belanghebbende vindt naar 's Hofs oordeel geen steun in de pensioenbrief.
4.6.1. Belanghebbende heeft in dit verband tenslotte nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, onder verwijzing naar artikel 18b, vierde lid, Wet op de loonbelasting (waarin de mogelijkheid wordt geboden om rekening te houden met een ‘onbepaalde nabestaande’) en artikel 10c, letter d, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (waarbij deze mogelijkheid wordt onthouden aan een pensioenvoorziening in eigen beheer zoals bij belanghebbende).
Ten aanzien van dit beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft de rechtbank overwogen:
“Het beroep van [belanghebbende] op het gelijkheidsbeginsel, inhoudende dat een pensioenregeling in eigen beheer op het punt van het partnerpensioen niet anders mag worden behandeld dan pensioenregelingen welke voortvloeien uit collectieve regelingen, kan haar niet baten omdat hier geen sprake is van gelijke gevallen nu de wetgever bewust een onderscheid heeft gemaakt in de fiscale behandeling van pensioenregelingen welke in eigen beheer worden verzekerd en van collectieve pensioenregelingen.”
4.6.2. Het Hof is van oordeel dat een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel slechts gevolgen kan hebben voor de loonbelasting en niet voor de onderhavige aanslag/verliesvaststelling in de vennootschapsbelasting. De hoogte van de pensioenvoorziening wordt immers getoetst aan de overeengekomen pensioenregeling zoals vastgelegd in de pensioenbrief en niet aan de hand van bepalingen bij en krachtens de Wet op de loonbelasting 1964. Overigens verenigt het Hof zich met de geciteerde rechtsoverweging van de rechtbank.
4.7. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de weduwenpensioenvoorziening per ultimo 2006 in het resultaat van belanghebbende dient vrij te vallen. Zulks laat onverlet dat bij eventueel hertrouwen van [A] in het desbetreffende jaar (opnieuw) een weduwenpensioenvoorziening kan worden gevormd en dat die voorziening (alsdan) op de voet van artikel 3, vijfde lid, van de pensioenbrief voor omzetting in aanmerking komt. Deze (mogelijke) toekomstige omstandigheden kunnen evenwel de winstberekening voor het jaar 2006 niet beïnvloeden.
4.8.1. Met betrekking tot de stelling van gemachtigde dat bij het vaststellen van de pensioengrondslag per ultimo 2006 uitgegaan moet worden van de hoogte van de AOW-franchise per 21 maart 2003 (zijnde het moment van ondertekenen van de pensioenbrief), heeft de rechtbank als volgt overwogen:
"Artikel 2, lid 2 van de pensioenbrief bepaalt dat de werkgever op 31 december van enig jaar de pensioengrondslag van de werknemer vaststelt. De zinsnede "Op 31 december van enig jaar" dient in samenhang met het bepaalde in artikel 18a, lid 8, van de Wet [op de loonbelasting 1964) en artikel 10c, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 gelezen te worden als "op 31 december van ieder dienstjaar". Laatstbedoelde wettelijke bepalingen stellen met zoveel woorden dat de AOW-inbouw per dienstjaar dient te worden gesteld op ten minste een evenredig gedeelte van de voor dat dienstjaar geldende AOW-uitkeringen. Aldus dient de pensioengrondslag per dienstjaar te worden vastgesteld op basis van het salaris en de AOW-franchise van dat dienstjaar".
4.8.2. Naar het oordeel van het Hof zijn voor de beoordeling van het onderhavige geschilpunt de bepalingen bij en krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 niet rechtstreeks van belang. Niettemin komt het Hof tot dezelfde conclusie als de rechtbank. Waar het in casu gaat om de berekening van de pensioenvoorziening per ultimo 2006 kan het bepaalde in artikel 2, tweede en derde lid, van de pensioenbrief redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan dat bij de bepaling van de pensioengrondslag ultimo 2006 moet worden uitgegaan van de alsdan jaar geldende AOW-franchise. Voor het in aanmerking nemen van een franchise uit een eerder jaar bieden de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de pensioenbrief geen steun. De omstandigheid dat het salaris sedert 2003 niet is gewijzigd terwijl de AOW wel is verhoogd (als gevolg waarvan belanghebbende in zoverre kan uitgaan van een lagere pensioenvoorziening) leidt niet tot een ander oordeel.
Slotsom
4.9. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 20 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.